Legal aspects of regulating taxation of e-commerce: the experience of India

Eremkin Mikhail Aleksandrovich Postgraduate student, the department of International and Public Law, Financial University under the Government of the Russian Federation 125993, Russia, g. Moscow, Leningradskii prospekt, 49 eremkinma@mail.ru Other publications by this author

Вопросы правового регулирования налогообложения электронной коммерции в настоящее время становятся одними из наиболее обсуждаемых на различных уровнях: они входят в повестку дня международных организаций (ОЭСР, ВТО, ЮНКТАД, ЮНСИТРАЛ и др.), рассматриваются национальными правительствами, дискутируются на страницах научных изданий и юридических порталах. Актуальность проблемы обусловлена тем, что в связи с появлением цифровой экономики и ростом объемов различного рода сделок, осуществляемых через Интернет, обнаруживается несостоятельность традиционных подходов к регулированию налогообложения в этой сфере и возникает необходимость создания эффективного налогового механизма, который обеспечивал бы участие электронной коммерции в формировании налоговых поступлений.

Модернизация налогового законодательства – задача, которая ставится в России в рамках формирования нормативной базы для цифровой экономики. В этой связи изучение опыта других стран, которые уже внедряют новые подходы к налогообложению электронных сделок, несомненно, представляет интерес. Обращение к анализу нововведений в области правового регулирования электронной коммерции, которые были осуществлены в последнее время в Индии, обусловлено рядом факторов. Во-первых, индийский рынок электронной коммерции, как и российский, развивается высокими темпами, что требует быстрого реагирования на эти изменения в правовом поле. Во-вторых, у налоговых органов и правительств Индии и России возникают схожие проблемы при формировании налоговой политики и создании налоговых механизмов, поскольку обе страны являются преимущественно импортерами электронных услуг и продуктов, поступающих от так называемых цифровых гигантов. В-третьих, Индия и Россия входят в интеграционное объединение стран БРИКС, в рамках которого решается задача гармонизация норм налогового права ^[1].

Индия – вторая по численности населения страна в мире, занимает ведущие позиции среди развивающихся экономик: она входит в число первых десяти стран, имеющих самые высокие показатели номинального ВВП, в десятку лидеров по ряду показателей промышленного и сельскохозяйственного производства. В последние годы Индия реализует целый ряд программ экономического развития, направленных на совершенствование государственного управления, реформирование законодательства (в том числе налоговой системы), улучшение делового и инвестиционного климата, развитие международной торговли на основе принципа равноправия. Получили распространение такие проекты, как «Сделай в Индии» (Make in India), «Умелая Индия» (Skill India), «Стартап Индия» (Startup India) и «Цифровая Индия» (Digital India), опирающиеся на электронную коммерцию. Проект «Цифровая Индия» предполагает повсеместное подключение населения к широкополосному Интернету, создание беспроводных сетей в мегаполисах, обеспечение доступности Интернета в удаленных сельских регионах. Так, ожидается, что продолжающаяся цифровая трансформация в стране, увеличит число пользователей Интернета до 830 млн человек в 2021 г. ^[2]. Все это создает условия для развития индийской электронной коммерции и роста интернет-экономики.

Сегодня Индия – это второй по величине рынок электронной коммерции в мире. В 2017 г. ее стоимостный объем оценивался в 38,5 млрд долларов США, а к 2026, по прогнозам, он достигнет показателя в 200 млрд долларов США в секторе B2C и 300 млрд долларов США в секторе B2B ^[3]. Такие индийские компании, как Flipkart и Snapdeal, и американские Amazon, Ebay, Google доминируют на рынке онлайновой торговли Индии. Рынок электронной коммерции Индии привлекает крупные иностранные инвестиции: так, например, Alibaba Group вложила около 1,8 млрд долларов в индийские компании; Walmart – 16 млрд долларов в Flipkart ^[4]. По данным ЮНКТАД за 2019 г., Индия занимает 73-е место по Индексу электронной торговли ^[5].

Рассмотрим основные нормативные правовые документы, регулирующие электронную коммерцию в Индии, в частности ее налогообложение. Основным документом, регламентирующим электронную коммерцию в Индии, является Закон об информационных технологиях (Information Technology Act - ITA) 2000 г. ^[6], который был разработан в соответствии с Типовым законом ЮНСИТРАЛ об электронной торговле. Цели принятия этого закона состояли в следующем: 1) признать юридическую силу электронных транзакций, которые используются в электронной торговле, 2) способствовать росту электронного правительства; 3) вносить поправки в уголовное законодательство, в закон о доказательствах и в банковское право в той мере, в какой они связаны с правовым признанием электронных транзакций ^{[7, с. 92]}.

После принятия Закона об информационных технологиях в Индии началась работа по выработке налоговой политики в отношении электронной коммерции. Так, в 2002 г. группой экспертов был подготовлен доклад Представительного комитета на высшем уровне Центральному органу по прямому налогообложению Индии «Налогообложение электронной коммерции в Индии» (Taxation of Electronic Commerce in India) ^[8], в котором отмечалось, что налогообложение электронной коммерции строится на принципе нейтральности. Это означало, что в отношении взимания налогов необходимо соблюдать равенство между электронной коммерцией и ведением коммерческой деятельности с помощью традиционных средств. По мнению экспертов, нет необходимости освобождать транзакции электронной коммерции от налогообложения или вводить какие-либо специальные налоговые льготы. Однако в дальнейшем при необходимости предоставление налоговых льгот может быть рассмотрено.

При построении системы налогообложении электронной коммерции необходимо учитывать следующие аспекты: 1) нейтралитет налогообложения электронной коммерции относительно традиционных форм; 2) сохранение целостности налоговой базы путем постоянного мониторинга торговых потоков, изменений в технологии и деловой практики; 3) соблюдение международных договоренностей с одновременной защитой национальных интересов.

В докладе отмечалось, что национальные интересы защищены только тогда, когда национальная экономика интегрирована в мировую экономику. Рост доходов и наполняемость бюджета обеспечены в том случае, если меры политики не создают каких-либо препятствий для развития торговли. При разработке правил налогообложения электронной коммерции следует учитывать, что Индия имеет выгодные преимущества в отношении людских ресурсов, географического позиционирования и признания на глобальном уровне ее вклада в электронную коммерцию и разработку программного обеспечения. Используя свои ресурсы высокопрофессионального технического персонала, Индия экспортирует информационные технологии и инженерные услуги.

Экспертная группа подчеркивала, что если Индию будут рассматривать как недружественную налоговую юрисдикцию, то это негативно скажется на желании компаний вести бизнес в Индии. Следовательно, если Индия сформулирует правила налогообложения электронной торговли, которые не соответствуют международным принципам, это будет сдерживающим фактором для компаний, работающих в Индии. Кроме того, это может стимулировать уклонение от уплаты налогов небольшими предприятиями и миграцию крупного бизнеса из Индии.

В феврале 2019 г. Департамент содействия развитию промышленности и внутренней торговли Индии (Department for Promotion of Industry and Internal Trade) опубликовал для широкого обсуждения «Проект национальной политика в области электронной коммерции - данные Индии для развития Индии» (Draft National e-Commerce Policy – India’s Data for India’s Development) ^[9]. В этом проекте затрагиваются также вопросы налогообложения, в частности проблема налогообложения аддитивного производства, концепция значительного экономического присутствия. Так, отмечается, что в связи с развитием цифровой экономики и ростом аддитивного производства, необходимо пересмотреть мораторий на введение таможенных пошлин на передачу электронных данных, поскольку Индия как страна-импортер может не получить свою выгоду. Подчеркивается также необходимость перехода к концепции значительного экономического присутствия как основы для определения «постоянного представительства» с целью распределения прибыли многонациональных предприятий между странами-резидентами и странами-источниками. В проекте также затрагивается проблема уклонения от уплаты налогов в сфере электронной коммерции, так как регуляторным органам трудно привлечь ответственных лиц, которые физически присутствуют за сотни миллионов миль.

Прежде чем перейти к анализу налогового регулирования Индии в области электронной коммерции, отметим, что в целом регулирование налоговых правоотношений в этой стране осуществляется на основе обширного законодательства. Как отмечают Л.И. Гончаренко и А.В. Гурнак, налоговую систему Индии можно охарактеризовать как чрезмерно сложную и непрозрачную ^{[10, с. 20]}. В ведении центрального правительства находится налогообложение производства товаров, а властям штатов предоставлено право облагать налогами их потребление. Услуги облагаются налогами в основном на уровне государства. Налоги и обязательные платежи поступают в бюджеты, которые формируются на различных уровнях. Распределение налоговых полномочий между государством и штатами закреплено в Конституции Индии ^[11].

В сфере электронной коммерции взимаются как прямые, так и косвенные налоги. Основной закон, который регулирует прямое налогообложение в Индии, – это Закон о подоходном налоге 1961 г. ^[12]. Отметим, что в декабре 2019 г. был опубликован новый Закон о налогообложении ^[13] (внес изменения в Закон о подоходном налоге 1961 г., направленные на снижение налоговой нагрузки на индийские компании).

Среди прямых налогов для налогообложения электронной коммерции в Индии выделим так называемый уравнительный сбор (Equalization Levy - EQL).

В рамках Плана ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting – BEPS) предлагается (как один из трех вариантов налогообложения цифровых транзакций) введение уравнительного сбора для выравнивания налоговой нагрузки на удаленных и отечественных поставщиков аналогичных товаров и услуг. В окончательном отчете ОЭСР, опубликованном в октябре 2015 г., не рекомендуется вводить такой налог в качестве международно согласованного стандарта на данном этапе, однако уточняется, что страны могут ввести его в национальное законодательство как дополнительную гарантию против BEPS, если они соблюдают существующие договорные обязательства или включают их в свои двусторонние налоговые соглашения ^[14].

Индия в 2016 г. включила в Финансовый закон главу VIII «Уравнительный сбор» ^[15]. В ней указывается, что уравнительный сбор (EQL) – это налог, взимаемый с вознаграждения, полученного или получаемого за любую установленную услугу в соответствии с положениями настоящей главы. Установленная услуга – это онлайн-реклама, любое предоставление цифрового рекламного пространства или какого-либо другого объекта для целей онлайн-рекламы и подразумевает любую другую услугу, которая может быть установлена Центральным правительством. Комитет по налогам электронной коммерции (Committee on Taxation of E-Commerce), созданный при Центральном органе по прямому налогообложению (Central Board of Direct Taxes) Индии, определил перечень других цифровых услуг, который включает онлайн-маркетинг и рекламу; облачные вычисления; разработку, размещение и обслуживание веб-сайтов; обеспечение цифрового пространства; цифровые платформы; рекламу на радио / телевидении; услуги, связанные с онлайн-продажей товаров и услуг, а также онлайн-использование или загрузку программного обеспечения и приложений. Все они могут быть добавлены в течение определенного периода времени в уведомительном порядке.

Согласно Финансовому закону 2016, EQL взимается с установленных транзакций между предприятиями, превышающих денежный порог в размере приблизительно 1500 долларов США для установленных услуг, предоставляемых нерезидентами резидентам. Сбор применяется в отношении иностранных компаний, которые не имеют своего постоянного представительства в Индии. В настоящее время EQL равен 6 %; однако по мнению экспертов, через некоторое время его можно было бы увеличить до 8 % и более.

Введение EQL оценивается неоднозначно. Так, в предложении Комитета по налогам электронной коммерции при Центральном органе по прямому налогообложению отмечалось, что принятие такой меры принесет большую уверенность и предсказуемость для всех заинтересованных сторон, будет способствовать формированию более стабильной налоговой среды в Индии для цифровой экономики ^[16]. Другая точка зрения состоит в том, что введение этого налога может препятствовать развитию электронной коммерции, поскольку возникает риск двойного налогообложения: такого рода налоги и сборы не подлежат вычету в стране резидентства налогоплательщика ^[17].

В отношении косвенных налогов в последнее время также принято ряд нормативных правовых документов. Начатая несколько лет назад Центральным правительством Индии крупнейшая в истории страны фискальная реформа направлена на упрощение налоговой системы, поддержку внутреннего потребления и экспорта, снижение доли теневой экономики и повышение собираемости налогов. Так, с 1 июля 2017 г. был введен налог на товары и услуги (Goods and Services Tax – GST) ^[18]. Это налог на добавленную стоимость, нагрузка по уплате которого возлагается на конечного потребителя. До этого времени власти индийских штатов взимали с продавца налог с продаж, а также дополнительные сборы в виде акцизов и пошлин. Их число в каждом штате было разное (в некоторых доходило до 10). Введение этого единого налога должно заменить около 500 налогов федерального и местного уровня, что позволит ограничить коррупцию. В общей сложности законом предусмотрено пять основных ставок GST (0 %, 5 %, 12 %, 18 % и 28 %), применяемых к различным товарам и услугам.

Налог на товары и услуги имеет несколько разновидностей: центральный налог на товары и услуги (Central Goods & Services Tax – CGST), налог на товары и услуги штата (State Goods & Services Tax – SGST) и интегрированный налог на товары и услуги (Integrated Goods & Services Tax – IGST). Они различаются в зависимости от того, где осуществляется сделка: внутри штата или между штатами.

Поставка товаров и услуг внутри штата означает, что местоположение поставщика (продавца) и место поставки (местоположение покупателя) находятся в одном и том же штате. При совершении такого рода сделок продавец должен взимать с покупателя как CGST, так и SGST, которые затем перечисляются соответственно в центральное правительство и властям штата. Сделки, совершаемые между поставщиком и покупателем, находящимися в разных штатах, а также сделки импорта/экспорта товаров и услуг или имеющие отношение к особым экономическим зонам, считаются сделками, совершаемыми между штатами. В этом случае продавец взимает с покупателя IGST.

Вступившие в силу законы - The Central Goods and Services Tax Act и The Integrated Goods and Services Tax Act ^{[19, 20]} – в значительной мере оказывают влияние на налогообложение электронной коммерции. В законе о CGST закреплены определения основных понятий, относящихся к электронной коммерции, их правовое содержание. Так, например, дается следующее определение «электронной коммерции»: электронная коммерция означает поставку товаров или услуг (включая цифровые продукты) посредством цифровой или электронной сети [Глава 1, ст. 2 п. (44)]. В этом же пункте статьи упоминаются и цифровые продукты, однако их определение не приводится. В комментариях к закону разъясняется, что под цифровыми продуктами понимают нематериальные продукты, которые существуют в цифровой форме (например, статьи в Интернете, Вебинары, электронные книги, электронные билеты, загружаемая музыка, жетоны онлайн-казино и т. п.) ^[21]. В ст. 2 CGST содержится определение понятия «оператор электронной коммерции»: это любое лицо, которое владеет или управляет цифровым или электронным средством или платформой для электронной торговли [Глава 1, ст. 2, п. (45)].

Именно операторы электронной коммерции несут ответственность за уплату налогов. В главе 3, ст. 9, п. (5) оговаривается, что если оператор электронной коммерции не имеет физического присутствия на налогооблагаемой территории, то любое лицо, представляющее этого оператора на налогооблагаемой территории для любых целей, несет ответственность за уплату налога. Если оператор электронной коммерции не имеет физического присутствия на налогооблагаемой территории, а также у него нет представителя на указанной территории, то он должен назначить лицо в облагаемой налогом территории с целью уплаты налога, и такое лицо несет ответственность за уплату налога.

Изменения налогового законодательства Индии касаются и методов взимания налога. Так, в сфере электронной коммерции предусмотрено взимание налога у источника дохода (collection of tax at source - TCS) ^[19], что отражено в Главе X ст. 52 CGST. Это положение введено с 1 апреля 2018 г. Обязательство по сбору налога у источника дохода возложено на операторов электронной коммерции (операторов). Оператор электронной коммерции должен взимать TCS по объявленной ставке (она не должна превышать 1 %) и уплатить этот налог правительству. Ставка должна рассчитываться исходя из чистой стоимости облагаемых налогом поставок. Такой же TCS оператор должен уплатить и властям штата. Таким образом, размер TCS будет составлять 1 % CGST + 1 % SGST = 2 % ^[21].

Положение о взимании TCS не распространяется на агента (лицо, которое занимается поставкой и/или получением товаров или услуг от имени другого лица). Оператор несет ответственность за сбор TCS только в том случае, если поставка была реализована через него другим поставщиком и оператор получил за это компенсационную выплату. К поставкам, сделанным оператором за свой счет, требования TCS не применяются. Налог уплачивается правительству в течение 10 дней после окончания месячного периода сбора.

Операторы электронной коммерции должны сообщать обо всех поставках, произведенных продавцами, как и о налогах у источника дохода, собираемых в месячный период. Продажи, о которых сообщает оператор электронной торговли, должны будут соответствовать продажам, заявленным самими поставщиками в конце каждого месяца, и любая разница будет добавлена к обороту поставщика и, следовательно, можно уплатить GST. Операторы электронной торговли должны регистрироваться в каждом штате и ежемесячно составлять раздельные отчеты.

В законе об IGST [Глава I, ст. 2 п. (17)] даются разъяснения относительно такого понятия, как «услуги по предоставлению онлайн-информации и доступа к базам данных или поиска» (online information and database access or retrieval services - OIDAR). Они определяются как услуги, доставка которых осуществляется посредством ИТ через Интернет или электронную сеть и характер которых делает их поставку, по сути, автоматизированной, включает минимальное вмешательство человека. Приводится перечень таких услуг, которые невозможно предоставить в отсутствие информационных технологий, относятся: реклама в Интернете; предоставление услуг облачных сервисов; предоставление электронных книг, кино, музыки, программного обеспечения и других нематериальных активов через телекоммуникационные сети или Интернет; предоставление данных или информации, извлекаемых или используемых другим способом, любому лицу в электронной форме через компьютерную сеть; онлайн-поставки цифрового контента (фильмы, телевизионные шоу, музыка и т. п.); хранение цифровых данных; онлайн-игры.

В Главе III, ст. 5 закона об IGST говорится, что правительство может указать категории услуг, налог на которые (в случае сделок, которые осуществляются между штатами) уплачивается оператором электронной коммерции, если такие услуги предоставляются через него. Так же, как и в законе об CGST, предусматривается, что если оператор электронной коммерции не имеет физического присутствия на налогооблагаемой территории, любое лицо, представляющее его для любых целей на налогооблагаемой территории, несет ответственность за уплату налога.

В Главе V, ст. 13 п. (12) установлено, что местом предоставления услуг онлайн-информации и доступа к базам данных или поиска является местоположение получателя услуг. Лицом, получающим такие услуги, считается лицо, находящееся на налогооблагаемой территории, если выполняются любые два из следующих непротиворечивых условий:

1) местоположение адреса, представленного получателем услуг через Интернет, находится на налогооблагаемой территории;

2) кредитная или дебетовая карта, платежная карта, смарт-карта или любая другая, с которой получатель услуг совершает оплату, выданы на налогооблагаемой территории;

3) расчетный адрес получателя услуг находится на налогооблагаемой территории;

4) адрес интернет-протокола устройства, используемого получателем услуг, находится на налогооблагаемой территории;

5) банк получателя услуг, счет которого используется для оплаты, находится на налогооблагаемой территории;

6) код страны карты модуля идентификации абонента, используемой получателем услуг, облагается налогом;

7) местонахождение фиксированной наземной линии, которую использует получатель, находится на налогооблагаемой территории.

В разъяснении ^[22] Центрального совета по косвенным налогам и пошлинам (Central Board of Indirect Taxes and Customs) указывается, почему так называемые услуги OIDAR выделены в отдельную группу. Зарубежные поставщики таких услуг будут иметь конкурентное преимущество, если предоставленные ими услуги не будут облагаться налогом. В то же время, поскольку поставщик услуг находится за рубежом и, возможно, не присутствует в Индии, механизм их проверки становится затруднительным. Именно для таких поставщиков правительство Индии планирует разработать упрощенную схему регистрации.

Завершая рассмотрение налогового регулирования электронной коммерции в Индии, отметим, что ее налоговые органы и правительство сталкиваются с проблемами, вызванными быстрым ростом цифровой экономики. В последние годы Индия предприняла ряд мер, направленных на модернизацию своей налоговой системы в целом и в отношении налогового регулирования электронной коммерции в частности.

Опыт правового регулирования электронной коммерции Индии интересен тем, что это страна, чей рынок онлайн-торговли является вторым в мире и имеет большой потенциал для дальнейшего развития. Налоговые органы и правительство Индии, как и Федеральная налоговая служба в России, сталкиваются со схожими проблемами для стран – импортеров электронных товаров и услуг, вызванными быстрым ростом цифровой экономики. Кроме того, и Индия, и наша страна - члены БРИКС, что создает предпосылки для тесного делового сотрудничества, в том числе и в области регулирования интернет-торговли.

Концепция налогового регулирования электронной коммерции в Индии основывается на соблюдении паритета интересов: с одной стороны, сохранения целостности и увеличения налоговой базы, а с другой – поддержания конкурентной среды для развития новых форм торговли и коммерции в целом, осуществляемых посредством сети «Интернет». Этот баланс очень важен для страны, поскольку она является также экспортером информационных технологий и инженерных услуг.

В последние годы Центральное правительство Индии начало проведение крупнейшей в истории страны фискальной реформы. Стержнем этой реформы стало введение с 1 июля 2017 г. налога на товары и услуги (GST) - косвенного налога, нагрузка по уплате которого возлагается на конечного потребителя. Вступившие в силу законы о введении центрального налога на товары и услуги, налога на товары и услуги штатов и интегрированного налога на товары и услуги в значительной мере оказывают влияние на налогообложение электронной коммерции. В каждом из этих законов есть отдельные разделы, содержащие правила налогообложения электронной коммерции. Законодательно определены такие понятия, как электронная коммерция, оператор электронной коммерции, услуги онлайн-информации и доступа к базам данных или поиска. Для компаний электронной коммерции предусмотрено взимание налога у источника дохода, такая обязанность возлагается на операторов электронной торговли. В качестве места предоставления услуг онлайн-информации и доступа к базам данных или поиску определено местоположение получателя услуг. Приведены критерии для определения места получения услуг потребителем.

Индия – первая страна, которая ввела в рамках регулирования цифровой экономики т. н. уравнительный сбор (Equalization Levy) с целью выравнивания налоговой нагрузки на удаленных и отечественных поставщиков аналогичных товаров и услуг. Этот сбор взимается с установленных транзакций между предприятиями (B2B) и применяется в отношении иностранных компаний, которые не имеют своего постоянного представительства в Индии. Введение уравнительного сбора оценивается экспертами неоднозначно; однако мы видим, что аналогичные шаги предпринимают и другие страны (в частности, Франция, Италия, Испания).

Анализ опыта правового регулирования налогообложения электронной коммерции в Индии может быть полезным с точки зрения возможности его применения для модернизации налогового законодательства России в рамках реализации национальной программы «Цифровая экономика Российской Федерации». Так, например, на наш взгляд, следует изучить возможность закрепления в НК РФ таких правовых понятий, как «электронная коммерция», «цифровой продукт», «оператор электронной коммерции», используемых в правовых актах Индии. Перечень электронных услуг в России, определенный в ст. 174.2 НК РФ, является закрытым, однако, на наш взгляд, он упускает ряд услуг (например, дистанционное обучение или онлайн-казино). Для его детализации и конкретизации можно использовать перечень «услуг по предоставлению онлайн-информации и доступа к базам данных или поиска», используемый в индийском законе об интегрированном налоге на товары и услуги (IGST). Полезно также изучение положений, касающихся взимания операторами электронной коммерции налога у источника дохода; возможности принятия аналогии уравнительного сбора. Работа в этих направлениях будет способствовать гармонизации налогового законодательства Индии и России в рамках интеграционного объединения БРИКС и выработке международного подхода к решению проблем, связанных с налогообложением электронной коммерции.