Special administrative law regime for tax haven territories: process and direction of improvement

Pavlov Pavel Vladimirovich Professor, Director of Institute of Management in Economic, Ecological and Social Systems, Southern Federal University 347922, Russia, Rostovskaya oblast', g. Taganrog, ul. Chekhova, 22, kab. 213 pavel.pavlov20@gmail.com Other publications by this author

В мире сложились и применяются два подхода к налогообло­жению доходов и капитала - резидентный и территориальный. Согласно территориальному принципу государство облагает нало­гами только доходы, получаемые на его таможенной территории, и не претендует на налогообложение доходов, получаемых его резидентами за границей. Согласно резидентному подходу госу­дарство облагает налогами все доходы своих резидентов, получа­емые где бы то ни было - дома и за рубежом. Большинство государств в своей фискальной политике придерживается рези­дентного подхода. Территориальный подход применяют немногие страны, в том числе Коста-Рика, Либерия, Панама, Гонконг, Син­гапур и Венесуэла, и не случайно, что все они, кроме Венесуэлы с ее нефтедолларами, стали одними из первых оффшорных юрис­дикции.

Для резидентов стран с резидентным подходом к налогообложению доходов уход в страны с территориальным принципом налогообложения доходов означает стремление избежать налогообложения всех их доходов, получаемых за пределами новой родины. Если также учесть, что Панама, Сингапур и Гонконг считаются странами с низ­ким уровнем налогообложения доходов и капитала, то станет понят­ным повышенный интерес зарубежных резидентов к регистрации их фирм в указанных офшорных юрисдикциях. Концепция офшорного бизнеса восприняла эти различия терри­ториального и резидентного подходов налогообложения и позволяет извлекать реальные выгоды от игры на противоречиях между стра­нами, придерживающимися разных принципов налогообложения. Хотя через систему межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов эти противоречия сглаживаются, происходит это лишь частично, и у состоятельных налогоплательщи­ков остается возможность минимизации налогов. Идея смены рези­дентности физических и юридических лиц и обнуления налогов с их зарубежных доходов стала одним из основных финансовых принципов оф­шорного бизнеса.

Офшорная зона (от английского слова offshore – «вне территории/берега») представляет собой территорию государства или часть территории государства, специализирующуюся на представлении специального благоприятного правового режима в отношении иностранных юридических лиц (нерезидентов), заключающегося в предоставлении последним ряда сервисных услуг, в том числе юридическое, налоговое обслуживание, удобные условия при регистрации офшорных компаний, широкий спектр банковских услуг, включая сохранение конфиденциальности, и тому подобное ^[1].

Понятие «офшорная зона/территория» – составная часть понятия «свободная экономическая зона». В отличие от торгово-складских, экспортно-производ­ственных, научно-технологических видов свободных экономических зон, действующих на относительно локализованных рынках, офшор­ные зоны являются участниками мировых валютно-кредитных и финансовых рынков. Эти рынки характеризуются очень большими масштабами: ежедневные операции на мировых валютных и финансовых рын­ках примерно в 50 раз превышают сделки по мировой торговле това­рами ^[2]. Если через офшорные зоны в 1975 году проходило 5% мировых финансовых и коммерческих потоков, то в конце ХХ века этот объем составил уже 50%, то есть половину мировой экономической деятельности ^[3]. В соответствии с расчетами, выполненными специалистами американской Федеральной резервной системы, в офшорных зонах в конце ХХ века было сосредоточено 5 триллионов долларов США ^[4].

Основным фактором существования офшорных зон высту­пает экономическая депрессивность отдельных районов земного шара, которыми могут быть и государства в целом, и их регионы. Страны, исторически объективно обделенные природными и че­ловеческими ресурсами, имея сравнительно малый производ­ственный потенциал, находят дополнительный источник бюджет­ных средств в разрешении регистрации на своей территории иностранных субъектов хозяйствования с освобождением их от об­ложения налогами или с обложением налогами по ставкам, раз­меры которых значительно ниже ставок, действующих в государ­ствах с развитой рыночной экономикой, т.е. устанавливая особый административно-правовой режим осуществления внешнеторговой и предпринимательской деятельности.

Двадцать лет назад проблемы офшорного бизнеса были практически неизвестны в России: рыночной экономики не существовало, государство обладало монополией на всю внешнеэкономическую деятельность, о свободной конвертации валют не могло быть и речи. Сегодня практика использования офшорных юрисдикций является повседневным делом для многих российских предприятий и бизнесменов.

В связи с этим исследование, направленное на изучение правовой основы функционирования офшорного бизнеса, поиска путей, препятствующих легализации незаконно заработанных капиталов и выводу их в страны - налоговые гавани, является востребованным и своевременным.

В результате появления новых телекоммуникационных технологий произошло резкое увеличение скорости перемещения международных капиталов, усилилась конкуренция между новыми «экономиками с благоприятными налоговыми условиями» и возникла целая сеть офшорных зон, состоящая из четырех основных групп, сформированных по региональному принципу:

1) группа офшорных зон Карибского бассейна, обслуживающая страны Северной и Южной Америки, находящиеся в одной группе часовых поясов с Нью-Йорком;

2) европейская офшорная зона, включающая в себя материковые страны, прибрежные анклавы и «независимые» острова, расположенные недалеко от Лондона. В ней обслуживаются страны, находящиеся в европейской группе часовых поясов;

3) офшорная зона Персидского залива, обслуживающая нефтедобывающие ближневосточные страны;

4) офшорная зона Юго-Восточной Азии - Гонконг, Сингапур, Вануату и Науру. Эта группа государств обслуживает страны Азиатско-Тихоокеанского региона, находящиеся в одном часовом поясе с Токио (см. Приложение 1, рис. 1).

Глобальная сеть офшорных центров распределена по конти­нентам довольно неравномерно – 7 офшорных центров находятся в Северной Америке, 25 – в Южной и Центральной Америке, 28 – в Европе, 19 – в Азии, 7 – в Африке и 14 – в Океании. Сложив­шаяся дислокация офшорных центров демонстрирует их тяготение к трем ведушим финансовым центрам мира - Нью-Йорку, Лондону и Токио, и некоторым региональным финансовым центрам ^[5]. В целом глобальная сеть офшорных центров уже сложилась, хотя в будущем можно ожидать открытия нескольких новых цент­ров, в том числе в Центральной Америке, Океании и в республиках бывшего Советского Союза. По мнению Д. Маршалла, оформившаяся конфигурация офшорных зон свидетельствует о том, что финансовый капитал стал таким же важным элементом мировой экономической системы, как торговый и производительный капитал ^[6].

Государство, имеющее на своей территории офшорную зону, строго следит за соблюдением банковской и коммерческой тайны для ее резидентов. В зонах кон­центрируется банковский, страховой бизнес, через них осуществляются экспортно-импортные операции, опера­ции с недвижимостью, трастовая и консалтинговая деятельность. Зоны привлекают клиентов благоприят­ным валютно-финансовым режимом, льготным налоговым и внешнеторговым законодательством ^[7].

Способ налоговой оптимизации деятельности компаний, основанный на использовании особого правового режима, предоставляемого на территории офшорных зон, называется офшорным бизнесом ^[8]. К мотивам, побуждающим часть деятельности юридических лиц с частной формой собственности уводить за пределы действия националь­ных норм права, они относят желание не только обеспечить низ­кий уровень налогообложения, но и воспользоваться преимуще­ствами гражданского и финансового законодательства ряда государств, в том числе с развитой рыночной экономикой и усто­явшимися демократическими традициями. В качестве основных таких преимуществ называются стабильность гражданско-право­вых сделок, высокий уровень защиты бизнеса от рейдерства, га­рантии соблюдения коммерческой тайны, низкий уровень коррупции правоохранительных и судебных органов, расширенные возможности договорного регулирования взаимоотношения участников акционерных обществ между собой, эффективность пpoцедур исполнительного производства и т.п.

О размерах бизнеса, ведущегося через офшоры, может говорить число созданных на их территории компаний. По материалам компании International Companies Services Limited, лидерами офшорного сообщества по числу зарегистрированных компаний являются: Панама (337 004 компании в реестре страны), Британские Виргинские острова (208 000 компаний), Ирландия (150 000 компаний). На Кипре зарегистрировано 27 400 офшорных компаний ^[9], на Багамах - более 400 офшорных банков и трастовых компаний с ежегодным оборотом по счетам более 20 млрд долларов США ^[10]. В недавнем прошлом по всему миру уже насчитывалось более 3 млн офшор­ных компаний ^[11]. Ежегодный прирост составляет примерно 40 000 компаний. Распре­деление числа зарегистрированных компаний по регионам выглядит следующим образом: страны Карибского бассейна – 28%, страны ЮВА – 26%, Европа (без островных государств) – 23%, страны Центральной Америки – 18%, другие страны – 5% ^[12]. Многие офшорные зоны имеют свою давно сложившуюся специализацию по видам осуществляемых ими финансовых операций и иных услуг, связанных с финансовой деятельностью заказчика (см. Приложение 2).

Государства и зависимые и колониальные территории, где законодательно разрешен и гарантирован льготный офшорный бизнес и развернуты один или несколько офшорных центров, принято называть офшорными юрисдикциями. В малых странах офшорный бизнес обычно разрешен на всей их территории. Однако в средних и крупных странах офшорный бизнес законодательно разрешается, как правило, лишь в отдельных анклавах их территории или в отдельных отраслях местной экономики.

Антиподом офшорных юрисдикций принято считать оншорные юрисдикции, запрещающие или ограничивающие офшорный бизнес на своей террито­рии ^[13]. Эти запреты, однако, не избавляют их от потерь в виде бегства капитала, уклонения их резидентов от уплаты местных налогов да и от спекулятивных операций международного капитала на их национальных рынках.

Особенностью законодательства офшорных государств является наличие запрета на ведение хозяйственно-экономической деятельности иностранными офшорными фирмами на террито­рии самой офшорной зоны. Тем самым правительства государств, получающих прибыль от предоставления особого режима на территории офшорных зон, обеспечивает сохранение конкурентоспособности представителей национального бизнеса и поступление в государственный бюджет налоговых платежей от своих резидентов.

С финансовой точки зрения офшорные зоны принято делить на три основных типа. Первый тип – субъект хозяйственной деятельности становится участником офшорной зоны при уплате единого регистрационного сбора. Второй тип – субъект хозяйственной деятельности становится участником офшорной зоны при условии уплаты периодических платежей. По данным специалистов, ежегодный фиксированный сбор, представляющий полную отчетность офшорной компании, колеблется от 150 до 1000 долл. ^[14]. Третий тип – субъект хозяйственной деятельности является участником офшорной зоны при условии уплаты налоговых платежей по низким ставкам.

Ряд ученых (Чашин А.Н., Халдин М.А., Кабир Л.С. и др.) пытаются ввести деление офшоров на внутренние и внешние. При внешнем офшоре субъект хозяйственной деятельности регистрируется в государстве с благоприятным налоговым законодательством, а всю деятельность ведет на территории другого государства, на­логовый климат которого является менее благоприятным. При внутреннем офшоре субъект хозяйственной деятельности регистрируется на части территории своего государства с благоприятным налоговым законодательством.

Бенефициаром преференций, предоставляемых особым правовым режимом на территории оффшорной зоны, являются офшорные компании. Регистрация компании в офшорной зоне производится посредством использования специализированных услуг регистрационного агента. Для регистрации в офшорной зоне регистратору необходимо предоставить копии всех национальных учредительных документов.

Офшорная компания считается зарегистрированной, когда заявитель получает как минимум следующие документы:

- сертификат об инкорпорации (свидетельство о регистрации) с указанием названия компании, присвоенного регистрационного номера, наименования регистрирующего органа;

- протокол о назначении директоров;

- устав;

- учредительный договор.

Законодательство ряда государств закрепляет положения, со­гласно которым владельцем или руководителем (или и тем и дру­гим) офшорной компании вправе быть только гражданин госу­дарства, на территории которого находится офшорная зона. В таком случае реальным владельцем юридического лица являет­ся инвестор, а номинальным становится гражданин го­сударства, на территории которого находится офшорная зона. Общая схема регистрации и функционирования офшорной компании представлена на рис. 2.

Рис. 2. Схема учреждения и владения офшорной компанией

В современном мире офшорными зонами для формирования своего специального законо­дательства об особом правовом режиме предпринимательской и внешнеторговой деятельности активно используется англо-американская правовая модель. Многие английские и американские правовые акты, регулирующие деятельность офшорных коммерческих организаций, с небольшими изменениями переносятся в их правовые акты и играют важную роль в сфере привлечения иностранных инвестиций. Эта правовая модель, прежде всего, опирается на источники английского права и права США, к которым на современном этапе можно отнести: статуты; документы Европейского Союза и дополнительные источники (обычаи, авторитетные публикации в области права, судебные отчеты, римское право, каноническое право и т.п.). В офшорных зонах США отдельно выделяются источники права штатов (конституции, законы легислатур, административные акты исполнительной власти, муниципальные хартии, ордонансы и т.п.) ^[15]. Во многих офшорных государствах в качестве источников права активно применяются обычаи и судебный прецедент. Использование судебных прецедентов в качестве источника правового регулирования в офшорных зонах помогает рассчитывать на объективное рассмотрение инвестиционных споров внутри офшорной юрисдикции. Так как в маленьких государствах часто большое влияние приобретают отдельные группы людей, которые стремятся контролировать все финансовые и материальные потоки, имея возможность всегда защищать свои права в суде, ссылаясь на судебную практику, учредители данных организаций приобретают дополнительные гарантии ^[16].

Романо-германская правовая семья (система континентального права) применяется в офшорных зонах на базе рецепции римского частного права. Основным источником (формой) права в зонах, где она утвердилась, является нормативный правовой акт. Другие источники играют вспомогательную роль. Это система писаного права. На вершине иерархии законов обычно стоит конституция страны, за нормами которой признается высшая юридическая сила. В большинстве европейских стран, имеющих на своей территории офшорные зоны, имеется кодифицированное гражданское и налоговое законодательство, важное значение имеют подзаконные нормативные правовые акты. В большинстве таких стран судебные решения не признаются источниками права, но широко применяется толкование законов ^[17].

В зависимости от преобладающей модели права – англо-американской или романо-германской – соответствующее этим моделям правовое регулирование получают и коммерческие организации, функционирующие на территории офшоров. Офшорные коммерческие организации, основанные на англо-американской правовой модели, могут созда­ваться в следующих организационно-правовых фор­мах: партнерства; компании (корпорации); холдинги (группы компаний); фонды и др. Большую популяр­ность приобрели международные деловые компании IBC и компании с ограниченной ответственностью LLC. Для них характерны определенные особенности, главной из которых является предоставление им спе­циального правового режима в области предпринима­тельской деятельности. Их правовой статус (в том числе национальность) определяется по закону регист­рации устава.

Товарищество с ограниченной ответственностью и ак­ционерное общество – две наиболее значимые и весо­мые организационно-правовые формы предпринима­тельства в европейской (континентальной) офшорной правовой модели (причем участником то­варищества с ограниченной ответственностью в отли­чие от общества с ограниченной ответственностью, как правило, может быть одно лицо). На их базе могут организовываться распростра­ненные в офшорных зонах холдинговые, финансовые и страховые компании. Они предусматриваются в за­конодательстве Австрии, Бельгии, Испании, Португа­лии, Лихтенштейна, Люксембурга, Дании, Нидерлан­дов, Швейцарии и других стран.

Инкорпоративные процедуры европейской системы права имеют более обременительные условия, чем анг­ло-американской системы, и часто требуют больших временных затрат и немалых финансовых средств. С одной стороны, это может создать множество ненуж­ных препятствий при ведении предпринимательской деятельности, с другой – придает определенные элементы доверия.

Выбор той или иной правовой модели влияет на условия особого режима, применяемого на территории офшорной зоны, и условия привлечения иностранных инвесторов. Поэтому в ближайшем будущем именно гиб­кость правового регулирования в офшор­ной сфере, будут определять эффективность экономи­ческого развития офшорных зон.

Можно отметить несколько направлений положительного и отрицательного влияния офшоров на мировую финансовую систему.

К положительному влиянию относят следующие моменты. Во-первых, они способствуют активизации разнообразных трансграничных финансовых потоков и ускорению оборота фи­нансовых активов в международном масштабе, обеспечивают раз­витие финансовых рынков, создают условия для диверсификации инвестиций, расширения доступа к кредитам и лучшей аллокации капитала.

Во-вторых, они побуждают к снижению общего налогового бремени в мире и тем самым стимулируют экономическую актив­ность в глобальной экономике.

В-третьих, они уменьшают риск экспроприации для инвесто­ров и лучше обеспечивают права собственности, что в свою очередь может сгенерировать более высокий экономический рост, прежде всего в странах — донорах офшоров.

В-четвертых, офшоры способствуют процветанию государств, на территории которых расположены, и ведут к росту качества их развития, включая потенциал человеческого капитала, что способствует более гармоничному развитию мировой экономики в целом.

В-пятых, они повышают конкурентоспособность компаний и фирм в национальной и мировой экономике, получающих возможность проводить более гибкие стратегии развития, особенно по сравнению с игроками, не использующими офшорные схемы.

Среди отрицательных сторон присутствия офшоров в глобальной экономике обычно называются:

- недобросовестная налоговая конкуренция, отнимающая до­ходы у оншорных стран;

- создание элемента нестабильности в мировой экономике и финансах в связи с возможностью накопления в офшорных зонах больших объемов капиталов, прежде всего спекулятивных;

- содействие оттоку капитала;

- поддержка теневой экономики;

- сокращение занятости в странах-донорах;

- получение неоправданных преимуществ отдельными компа­ниями, использующими офшоры, перед другими экономическими игроками, не применяющими подобные стратегии;

- влияние на социальную ситуацию в странах-донорах, связанное с негативной оценкой общественным мнением ухода от налогов с помощью офшоров ^[18].

Одно и то же свойство офшоров может быть как их преимуществом, так и их недостатком в зависимости от конкретных, часто противоположных, интересов частных инвесторов, национальных властей (в первую очередь налоговых органов), международных организаций, в основном отражающих интересы участвующих в них государств.

С точки зрения финансовой составляющей особый правовой режим, применяемый на территории офшорных зон, являются наиболее привлекательным для вложения капитала. Важнейшим его преимуществом остается система налоговых льгот для потенциальных партнеров и инвесторов. Главное свойство этого налогового режима заключалось в следую­щем: если компания, зарегистрированная в офшорной юрисдикции, принадлежа­ла нерезидентам и не вела хозяйственной дея­тельности на этой территории, то этой компании предоставлялись существенные налоговые льготы. Такая компания получала статус офшорной, то есть платила налоги совсем по дру­гому плану, нежели обычные компании, зарегистрированные в юрисдикции. Если, к примеру, для обычной компании налог на прибыль со­ставлял 30%, то для офшорной компании он понижался до 2-5% или вообще не применялся (в зависимости от конкретной юрисдикции). Так в офшорных зонах Ирландии и Либерии налоги не взимаются, в Швейцарии взимаются по пониженной ставке. В офшорных зонах Лихтенштейна, Антильских островов и Панамы в момент регистрации фирмы в качестве налога выплачивается единая сумма (паушальный налог). В таких зонах обычно взимаются ежегодные регистрационные взносы компаний, сборы за предостав­ление банковских и страховых лицензий. Общая схема налогообложения в офшорных зонах представлена на рис. 3.

Рис. 3. Общая схема налогообложения в офшорной юрисдикции

Привлекательность финансовой деятельности в офшорных зонах, расположенных в различных частях мира, состоит в следующем ^[19]:

1. Налог на прибыль отсутствует или не превышает 1 – 2% (также может заменяться ежегодным сбором). Отсутствуют налоги на вывоз доходов (дивидендов, банковских процентов). Уровень налогообложения зависит от того, является ли компания резидентной или нерезидентной по отношению к стране регистрации. Резидентной признается компания, созданная и зарегистрированная в соответствии с законами данной страны. Нерезидентной признается иностранная компания, зарегистрированная за пределами данной офшорной юрисдикции. Резидентные и нерезидентные офшорные компании уплачивают налоги на все доходы, полученные в стране своего местонахождения, однако резидентные компании имеют более широкие льготы относительно нерезидентных.

2. Процедура регистрации компании максимально упрощена, минимальный размер уставного капитала не определен, сведения о личности владельца (владельцев) компании не подлежат разглашению (исключение делается только при расследовании по уголовному делу в случае выявления фактов совершения мошеннических действий, торговли наркотиками, оружием и т.д.).

3. Компании могут свободно открывать счета в любой валюте в любых зарубежных банках, переводить и получать платежи в любой валюте без ограничений, т.е. отсутствуют ограничения на вывоз капитала.

4. Процедура управления компанией не слишком усложнена (зачастую управление осуществляется секретарской фирмой по доверенности владельца).

5. От компаний не требуется представление налоговых деклараций. Внешние аудиторы имеются не во всех офшорных зонах, и счета фирм проверяются ими только по решению владельцев компании. Единственной формой отчетности является ежегодный финансовый отчет. В большинстве офшорных зон нарушение налогового и таможенного законодательства не считается уголовно наказуемым преступлением.

Анализ законодательства отдельных офшорных юрисдикции выявил большое разнообразие предоставляемых ими допол­нительных возможностей для инвестора (табл. 1).

Таблица 1

Льготы для компаний в офшорных зонах

Существует несколько способов использования офшорных юрисдикций, основными из которых являются два. Первый способ – оптимизация налоговых платежей и налоговое планирование. Его применяют бизнесмены, которые сомневаются в политической и экономической обстановке в своей стране. Они переводят активы своего бизнеса в стабильные в этом плане офшорные зоны.

Второй способ – использование различных методов уклонения от налогов. Офшорные зоны предоставляют для этого полный набор финансово-правовых инструментов и схем. Большинство из них предполагают использование офшорных страховых компаний, банков и простых офшорных фирм.

Важным является разграничить такие понятия как незаконное уклонение от императивных предписаний своего государства (например, уклонение от уплаты налогов и отмывание незаконно приобретенных средств) и предпринимательская деятельность с использованием преимущества других государств (например, упрощенная процедура регистрации, налоговое планирование в международных масштабах и многое другое).

Базовый принцип налогового планирования с использованием офшорных компаний можно сформулировать следующим образом: доходы от деятельности компаний, расположенных в различных географических зонах, поступают в офшорную компанию (центр прибыли), которая находится в выгодной с налоговой точки зрения юрисдикции. Офшорные компании могут выступать в качестве разного рода посредников, участников финансовых операций, на их банковских счетах аккумулируются полученные доходы.

Способами налогового планирования с участием офшоров являются организация различных выплат нерезидентам, которые в идеале соответствуют следующим критериям:

- относятся на затраты предприятия для целей исчисления и уплаты налога на прибыль;

- не облагаются другими видами налогов (НДС, налог на удержание с доходов нерезидентов);

- не влекут за собой проведение дополнительных обязатель­ных процедур либо необходимость их дополнительного ре­зервирования.

К таким способам относятся выплаты процентов по полу­ченным займам. Это очень популярный способ налогового пла­нирования, позволяющий оперативно привлекать в стране займы и выводить их в офшорные юрисдикции. Этот способ весьма популярен в Европе и РФ потому, что заключен­ные со многими странами Соглашения предусматривают нулевую ставку налога на удержание при выплате процентов из на­шей страны.

Еще одной схемой минимизации налогообложения – это выплаты в виде ро­ялти (агентирование). Для того чтобы минимизировать налогообложение, правообладателем объекта интеллектуальной собственности должна быть компания, зарегистрированная в низконалоговой юрисдикции. Также к таким платежам относят выплату перестрахователям–нерезидентам по догово­рам перестрахования.

Другой налоговой схемой является заем денежных средств у офшорной компании (самофинансирование). Суть данной схемы заключается в предоставлении займа материнской организации, которая по договору выплачивает проценты. Размер процентов по таким договорам чаще всего завышен, и таким образом большая часть прибыли переводится в офшорную зону с минимальным налогообложением. Еще одним способом минимизации налога на прибыль является реализация товаров через офшорную компанию (трансфертное ценообразование и реинвойсинг) ^[20]. Самые популярные схемы налогового планирования с участием офшоров представлены в Приложении 3.

Налоговое планирование неизбежно обусловило превраще­ние экономии на налоговых платежах и решение связанных с ней вопросов в бизнесе отдельных государств. Этим занимаются не только наиболее известные офшорные юрисдикции вроде Панамы, Сейшельских островов, Белиза или Доминиканской Республики, но и множество больших и малых европейских государств, стремящихся либо поддерживать, либо сделать такой бизнес одной из крупнейших статей валового наци­онального дохода (Кипр, Лихтенштейн, Люксембург, Мальта, Голландия и т.д.).

Так, Британские Виргинские Острова ежегодно от государственных пошлин за регист­рацию и поддержание специальных «компаний международного бизнеса» (International Business Companies) получают доход око­ло 100 млн. долларов (не считая других видов дохода, связанного с деятельностью таких компаний), т.е. около 60% ВВП. В Люксембурге доход финансового сектора экономики, в кото­ром трудятся около 70–75% населения, включая приезжих, со­ставляет около 70% ^[21].

Формы международного налогового планирования распространены в том числе и в развитых странах Запада, имеющих строгое антиофшорное законодатель­ство. В случае, если государство по тем или иным причинам будет недовольно использованием офшорных схем, склонность бизнеса к их использованию может быть отрегулирована путем внесения поправок в соглашения об избежании двойного налогообложения; каких-то специальных антиофшорных законов для борьбы с данными схемами не требуется.

Применение офшорным бизнесом методов ухода от высоких налогов является следствием несовершенства правовой базы и нестабильности экономической системы. Правовой режим деятельности участников офшорного бизнеса регулируется, прежде всего, нормами гражданского права, так как деятельность участников офшорного бизнеса связана с предпринимательской деятельностью. Отсутствие полноценной законодательной базы и, самое главное, специального антиофшорного закона приводит к тому, что участники офшорного бизнеса сами устанавливают свои правила, находят те или иные схемы ухода от высоких налогов, подкупают чиновников для предоставления тех или иных преференций, создавая тем самым благоприятную почву для коррупции. Эти отрицательные явления никак не могут не сказаться на здоровой конкуренции и развитии экономической и правовой реформ в российском обществе ^[22].

При этом на международном уровне никаких препятствий работе офшорных структур не было и нет. Например, уже давно и вполне легально многие из крупнейших банков мира имеют свои отделения и дочерние банки в таких международных банковских центрах как Багамские острова или Джерси. На Багамских островах действуют около 400 банков из 30 стран, общая сумма их активов составляет 200 млрд долл. На Каймановых островах имеют лицензию около 600 банков, их общие активы – свыше 500 млрд долл. На Джерси работают 64 банка из 17 стран, и в этот список входят 10 крупнейших банков США («Бэнк оф Америка», «Ситибэнк» и т.д.), 10 крупнейших банков Великобритании («Ройэл Бэнк оф Скотлэнд», «Барклэйз Бэнк» и т.д.), а также по одному крупнейшему банку Швейцарии, Канады, Германии, Ирландии, Израиля, Нидерландов и Испании. Общая сумма банковских депозитов здесь превышает 130 млрд фунтов стерлингов ^[23].

Офшорные компании через своих представителей без определенного налогового статуса на практике осуществляют значительный объем маркетинговых исследований, изучают и оценивают конъюнктуру рынка, ищут и находят партнеров среди российских резидентов, ведут с ними коммерческие переговоры, подготавливают контракты, то есть делают все, кроме формального заключения контрактов, которые подписываются официальными представителями офшорных компаний где-нибудь за рубежом.

Важнейшей предпосылкой для развития офшорного бизнеса стало укрепление нормативной базы для легального использова­ния офшорных компаний в рамках договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения, которые позволяют, не нарушая закона, добиться большой экономии средств по уплате налогов. Если к 1990 г., по оценкам экспертов ЮНКТАД, имелось око­ло 1300 таких Соглашений, то к началу 2007 г. их число практически удвои­лось и превысило 2600. Еще большими темпами росло число двусторонних Соглашений – с примерно 500 до 2500 за тот же период времени ^[24].

В настоящее время из 1,7-3,2 млн. офшорных компаний, зарегистрированных в мире, около 60 тыс. – это российские компании. Ежегодно за границей регистрируется от 2 до 3 тыс. российских офшорных компаний, в связи с чем, по данному показателю Россия является мировым лидером ^[25]. По информации контролирующих органов чистый отток капитала из Российской Федерации в 2008 г. составил около 130 млрд долл. США. При этом банковский сектор страны в 2008 г. перевел за рубеж 57,5 млрд долл. США ^[26]. Значительная доля выведенных из России финансовых средств была переведена в офшоры.

Помимо участия российских компаний в мировом оффшорном бизнесе, в нашей стране также имелась практика создания офшорных зон на ее территории, начало которой приходится на середину 1990-х гг. Старейшими из таких зон являются учрежденные в 1994 г. зона экономического благоприятствования (ЗЭБ) «Ингушетия» и зона льготного налогообложения в Республике Калмыкия. Позже возникли внутренние офшоры в Алтайском крае, Республике Бурятия, городах Центральной России – Угличе, Курске, Шаховском районе Московской области, районах Новгородской и Калужской областей и пр. За прошедшие годы все эти центры прошли различный путь развития, некоторые так и не стали полноценно функционирующими, в деятельности других наблюдалось много нарушений федерального законодательства и даже активизация криминальных структур, по причине чего они были ликвидированы.

1 июля 1994 года в Ингушетии был создан первый российский прообраз офшорной зоны. Этому событию предшествовала сложная подготовительная работа. Разработчики проекта предлагали упростить регистрацию предприятий-участников зоны и их бухгалтер­скую и финансовую отчетность и освободить их от уплаты федеральных налогов и некоторых других платежей. Реализация этого предложения, помимо привлечения отечественных и зарубежных инвестиций, обещала дополнительные доходы в республиканский бюджет за счет поступлений в фонд развития Республики от реги­страционного и годового сборов с предприятий-участников зоны.

Создание офшорной зоны было невозможно без принятия поправок к действующим федеральным законам, однако только что созданная Государственная Дума первого созыва была крайне перегружена работой, и у нее не нашлось времени на рассмотрение и принятие федерального закона о зоне экономического благоприятствования «Ингушетия». Поэтому зона экономического благоприятствования «Ингушетия» (ЗЭБ «Ингушетия») была учреждена постановлением Правительства Российской Федерации от 19 июня 1994 г. № 740 «О зоне экономического благоприят­ствования «Ингушетия». Согласно этому постановлению ЗЭБ «Ингушетия» создавалась в порядке эксперимента сроком на 1 год – с 1 июля 1994 г. по 1 июля 1995 г. Было определено, что в течение действия эксперимента на территории зоны экономического благоприятствования «Ингушетия» может быть создано и зарегистрировано не более 15 тысяч предприятий. Правительству Ингушетии была предоставлена фе­деральная бюджетная ссуда в размере налогов и обязательных платежей, не имеющих целевого характера, уплачиваемых в федеральный бюджет вновь образуемыми и регистрируемыми в ЗЭБ предприятиями, при том что сумма этой бюджетной ссуды с индексацией в 1994 г. состав­ляла до 150 млрд руб., в 1995 г. – до 500 млрд руб. и в 1996 г. – до 300 млрд руб. По расчетам, предприятия-участники ЗЭБ «Ингушетия», получившие льготы по федеральным и республикан­ским налогам, освобождались от уплаты 80% установленных налогов и платежей. Деловые круги России и зарубежных стран проявили живой интерес к сотрудничеству с Ингушетией, и к концу 1994 г. в ЗЭБ «Ингуше­тия» было зарегистрировано более 3 тыс. компаний-участниц зоны ^[27].

ЗЭБ «Ингушетия» действовала 3,5 года – с июля 1994 г. до декабря 1997г., поскольку федеральное Правительство в июле 1997 г. с формулировкой «…с целью недопущения предоставления отдельным субъектам Российской Федерации льготных режимов экономической деятельности» пре­кратило бюджетное кредитование ЗЭБ ^[28]. При этом ЗЭБ «Ингушетия» так и не стала классической офшорной зоной. Участниками офшорной зоны, как известно, по статусу могут быть только нерезиденты, а ЗЭБ «Ингушетия» была открыта как для резидентов, так и для нерезидентов России. Участникам офшорных зон запре­щена любая коммерческая деятельность на территории зоны, а ЗЭБ «Ингушетия» поощряла такую деятельность на российском рынке. Участники офшорных зон освобождаются от уплаты всех налогов, кроме регистрационного и годового сборов, а ЗЭБ «Ингушетия» освобождала участников зоны от всех республиканских и только части федеральных налогов. Наконец, участники офшорных зон обычно освобождаются от местного валютного контроля, а в ЗЭБ «Ингушетия» в полном объеме действовал валютный контроль Российской Федерации по всем операциям компаний, зарегистрированных в ЗЭБ ^[29].

Параллельно формальному существованию ЗЭБ, в 1996 г. был принят Федеральный закон от 30 января 1996 г. №16-ФЗ «О Центре международного бизнеса «Ингу­шетия» (далее - ЦМБ «Ингушетия»), всту­пивший в силу 3 февраля 1996 г. Так как в 1996 г. ЗЭБ «Ингушетия» уже не получала каких-либо бюджетных ассигнований на осуществление своей деятельности, данный закон де-факто трансформировал ЗЭБ в ЦМБ «Ингушетия».

Федеральный закон «О Центре международного бизнеса «Ингу­шетия» являлся адресным законом прямого действия. Он установил правовые и экономические нормы создания и работы ЦМБ «Ингушетия» в целях привлечения иностранных капиталовложений, технологий, управленческого опыта в области внешнеэкономической деятель­ности, роста налоговых поступлений и увеличения занятости (ст. 3). Закон изначально определил свое действие исключительно и только на компании международного бизнеса – нерезидентов Российской Федера­ции, зарегистрированных на территории ЦМБ и функционирующих в соответствии с нормами законодательства Российской Федерации (ст. 4).

Международным бизнесом считалась любая разрешенная россий­ским законодательством деятельность нерезидентов Российской Федерации на территории, с территории и через территорию ЦМБ с расчетами в иностранной валюте с нерезидентами Российской Федерации за ее пределами в регистрационном, налоговом, валютном и административном режимах. Зарубежные операции по сделкам, заключенным компаниями международного бизнеса, зарегистрированными в ЦМБ, также считались международным бизнесом (ст. 12). Российские резиденты были не вправе становиться учредителями (акционерами) компаний международного бизнеса (ст. 13).

Компании международного бизнеса – это юридические лица-нерезиденты Российской Федерации, учрежденные, зарегистрированные и действующие в ЦМБ (ст. 14). Компании международного бизнеса не имели права вести никаких коммерческих операций на территории Российской Федерации. Компании международного бизнеса должны были иметь уставный капитал, вносимый в свободно конвертируемой валюте, для общества с ограниченной ответственностью – 1 500 долларов США, а для акционерного общества – 15 000 долларов США (ст. 27).

Компании международного бизнеса по соглашению нанимали секретарскую компанию для ведения своей текущей работы и взаимодействия с администрацией ЦМБ. Секретарская компания – это юридическое лицо, резидент Российской Федерации, выполняющее функции секретаря компании международного бизнеса, зарегистрированной в ЦМБ (ст. 17).

ЦМБ «Ингушетия» был создан и действовал на территории города Назрань (Республика Ингушетия) в его административных границах (ст. 18). Применение офшорного режима на части территории одного из субъектов Российской Федерации не противоречило сложившейся мировой практике. Так, офшорный режим действует в нескольких кантонах Швейцарии, в нескольких штатах США и в некоторых административных образованиях Велико­британии. Зарубежные операции компаний международного бизнеса не облагались налогами Российской Федера­ции, в том числе и налогами Республики Ингушетия (ст. 21).

В соответствии со статьей 28 Закона на территории ЦМБ компа­ниям международного бизнеса предоставлялись следующие льготы:

а) ускоренный и упрощенный порядок регистрации в ЦМБ в ка­честве компании международного бизнеса в течение трех дней после представления в Регистр всех правильно оформленных регистрацион­ных документов;

б) полное освобождение от уплаты всех налогов Российской Фе­дерации, за исключением регистрационного и годового сборов;

в) валютная автономия компаний международного бизнеса и ос­вобождение от валютного контроля Российской Федерации опера­ций компаний международного бизнеса; право открытия и ведения банковских счетов в банках-агентах, в уполномоченных российских и зарубежных банках;

г) освобождение от таможенных пошлин и сборов товаров, вво­зимых на нужды секретарских компаний;

д) сохранение анонимности владельцев компаний международного бизнеса;

е) сохранение коммерческой тайны и конфиденциальности ком­мерческой деятельности компаний международного бизнеса, зареги­стрированных в ЦМБ, за исключением случаев нарушения ими законодательства Российской Федерации и законодательства других стран;

ж) гарантии перерегистрации в ЦМБ международных компаний, зарегистрированных в других государствах.

Учитывая данные льготы, по сфере применения офшорного режима Республика Ингушетия встала в ряд самых привлекательных офшорных юрисдикции, по­скольку компании международного бизнеса могли заниматься всеми разрешенными российским законодательством коммерческими опе­рациями. Требования по акционерному капиталу компаний международно­го бизнеса были весьма умеренны, просты и не обусловлены сопутствую­щими оговорками и ограничениями, как это имело место в некоторых зарубежных офшорных юрисдикциях.

Компании международного бизнеса были освобождены от всех российских налогов, за исключением регистрационного и годового сборов. Регистрационный сбор в ЦМБ «Ингушетия» взимался единожды – по факту регистрации компании международного бизнеса в Центре – по единой и фиксированной ставке независимо от суммы уставного капитала, формы инкорпорирования капитала и специализации компаний международного бизнеса (ст. 22). Ставка регистрационного сбора составляла до мая 2000 г. 700 долл., а с мая 2000 г. она была снижена до 400 долл. Ставка годового сбора составляла 400 долл. в год. Фиксированный заранее годовой сбор не требовал детальной от­четности по итогам работы за год, и компании международного бизнеса по своему усмотрению вели бухгалтерский учет, представляя администрации ЦМБ «Ингушетия» стандартный годовой отчет с мини­мумом данных о работе за отчетный период. ЦМБ «Ингушетия» не настаивал на обязательных ежегодных аудиторских проверках ком­паний международного бизнеса, если это не предусмотрено уставами или решениями годовых собраний акционеров.

По размерам регистрационного и годового сборов Республика Ингушетия находилась в середине списка ныне действующих офшорных юрисдикции и вполне конкурентоспособ­на по этому показателю на мировом рынке. Стоит подчеркнуть, что в ЦМБ «Ингушетия» годовой сбор в год регистрации компании международного бизнеса не взи­мался, и, следовательно, его выплата начиналась только со второго года работы компании международного бизнеса в ЦМБ, что выгод­но отличало его от других офшорных центров.

В соответствии с мировой практикой в ЦМБ «Ингушетия» была гарантирована ускоренная процедура регистрации компаний международного бизнеса. По закону регистрация должна осуществляться в течение трех дней, но фактически при подаче всех правильно офор­мленных документов учреждение и регистрация компании между­народного бизнеса производились за один рабочий день. Имелись и готовые для немедленной реализации компании. Как и другие офшорные юрисдикции, Республика Ингушетия предоставляла компаниям международного бизнеса освобождение их операций от валютного контроля Российской Федерации.

Всего в ЦМБ «Ингушетия» было зарегистрировано 962 компа­нии международного бизнеса, в том числе в 1996 – 84, в 1997 – 296, в 1998 – 197, в 1999 – 224, в 2000 – 88 и в 2001 – 73 компании международного бизнеса. Зарегистриро­ванные в ЦМБ компании международного бизнеса принадлежали резидентам 43 стран, и, следовательно, он уже завоевал известное признание в зарубежных деловых кругах ^[31].

Деятельность ЦМБ стала затихать с 2001 г., когда при подготовке проекта федерального бюджета на 2001 г. правительство, ссылаясь на отсутствие средств на реализацию проекта ЦМБ, среди прочих приложений представило предложение временно, сроком на 2001 г., приостановить действие всей статьи 28, трактующей льготный режим работы компаний междуна­родного бизнеса в ЦМБ «Ингушетия». Обращало на себя внимание явное противоречие указанного предложения статье 24, где говорилось, что «настоящий Федеральный закон гарантирует режим деятельности компаний международного бизне­са, зарегистрированных в Центре, в течение 20 лет с момента их регистрации». Однако Государственная Дума утвердила это предложение правительства перечень без особых дискуссий, и тем самым с 1 января по 31 декабря 2001 г. работа ЦМБ «Ингушетия» была блокирована.

В сложившейся ситуации администрация ЦМБ «Ингушетия», на­деясь на возобновление действия статьи 28 с 1 января 2002 г. была вынуждена приостановить свою работу сроком на один год. Однако и в проекте федерального бюджета на 2002 г. вновь временно – теперь уже до 31 декабря 2002 г. – предлагалось приостановить действие статьи 28 Фе­дерального закона. С подачи Министерства финансов Федеральное Собрание во второй раз временно – с 1 января по 31 декабря 2002 г. – заблокировало работу ЦМБ «Ингушетия», не отменив, однако, действие Федерального закона № 16-ФЗ в целом. Возник правовой тупик в работе ЦМБ «Ингушетия».

С подачи правительства комитет по законодательству Государ­ственной Думы весной 2002 г. рассмотрел и внес в Государственную Думу законопроект «О приведении законодательных актов в соответ­ствие с Федеральным законом "О государственной регистрации юридических лиц"», в котором было предложено считать утратившими силу статьи 15, 16, 22, 24, 27, 28, 29, 34, 36, 37, 39 и 40 Федерального закона от 30 января 1996 г. № 16-ФЗ «О Центре международного бизнеса "Ингушетия"» в части порядка регистрации юридических лиц в Центре международного бизнеса «Ингушетия». Без особых дискуссий этот закон был принят и вступил в силу с 1 июля 2002 г.

Отредактированный Федеральный закон № 16-ФЗ, тем не менее, де-юре остается в силе. В нем остались понятия «международный бизнес», «компания международ­ного бизнеса», «Центр международного бизнеса» и его администрация, продолжает дейст­вовать статья 21 («Зарубежные операции компаний международного бизнеса не облагаются налогами Российской Федерации, в том числе, и налогами Ингушской Республики»). Федеральное правительство оказалось в щекотливом положении в связи с его инициативами по изменению Федерального закона № 16-ФЗ. Оно, к примеру, аннулировало двадцатилетнюю гарантию неизменности льготного режима для компаний международного бизнеса с момента их регистрации (ст. 24).

Усилиями законодательной и исполнительной власти создана парадоксальная ситуация. Россия сохраняет статус офшорной юрисдикции, но сама же заблокировала работу управленческого механизма по реализации выгод из этого статуса.

Более успешным оказался опыт функционирования офшорной зоны в Калмыкии. Льготный режим здесь действовал также начиная с 1994 г., с момента вступления в силу местного Закона «О предоставлении налоговых льгот отдельной категории налогоплательщиков». Калмыкия не предлагала своим клиентам льгот по федеральным налогам, ставка была сделана на существенное снижение региональных и местных налогов, что является вполне правомерным в рамках республиканского законодательства. Несмотря на весьма высокий регистрационный взнос, результатом такой финансовой политики стала ежегодная регистрация в калмыцком офшоре более тысячи новых компаний.

Еще одним примером относительно успешного развития внутреннего российского офшора можно считать существующий с 1997 г. эколого-экономический район (ЭЭР) «Алтай». Распоряжением Правительства РФ от 21 октября 1996 г. № 1256 «О мерах государственной поддержки в преодолении депрессивных явлений в экономике Алтайского края» администрации Алтайского края было поручено подготовить предложения по созданию СЭЗ на территории края и предоставить их на рассмотрение Правительства РФ. ЭЭР был учрежден в соответствии с Законом Республики Алтай «О совершенствовании правовой и экономической основ функционирования эколого-экономического района «Алтай». ЭЭР отличала проработанная правовая база регулирования предпринимательской деятельности, наличие пакета корпоративных услуг, отвечающих требованиям международных стандартов. В своем развитии алтайский офшор активнейшим образом использовал опыт Калмыкии, однако условия, предлагаемые им, были более либеральны.

В России наибольшая привлекательность офшора – это возможность законным образом переместить капитал в экономически стабильные и безопасные государства. Для российских бизнесменов офшоры выступают и как вспомогательные подразделения основной компании-резидента, которые берут на себя часть оборота и аккумулируют прибыль. В отдельных секторах российской экономики доля офшорных активов давно уже сопоставима с финансовыми активами компаний-резидентов. Например, на рынке корпоративных ценных бумаг офшорные инвестиции играют доминирующую роль. В структуре владельцев прежнего РАО ЕЭС России доля офшорных компаний составляла около 25% ^[32].

Суверенное право каждого государства – признавать юридический статус и составлять списки офшорных центров и юрисдикций, поэтому в списках разных государств есть существенные разночтения. Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 108н был утвержден Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления инфор­мации при проведении финансовых операций (офшорных зон) ^[33]. На сегодняшний день в данный перечень включены 42 территориальных образования (офшорные зоны). Если сегодня в мире насчитывает­ся 89 офшорных юрисдикции, на территории которых действует 100 офшорных центров, то в список Минфина России попало не более 50% действующих офшорных центров, а это – лазейка для международного капитала российского и нероссийского происхожде­ния, работающего на российском рынке ^[34] (см. Приложение 4). Иной перечень, с дифференциацией по категориям (с относительным понижением доверия от первой к третьей группе), дается в Списке государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и пре­доставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зон) (утв. Приложением 1 к Указанию Банка России от 7 августа 2003 г. № 1317-У «О порядке установления уполномо­ченными банками корреспондентских отношений с банками-не­резидентами, зарегистрированными в государствах и на террито­риях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)».

Активное использование схем в налоговом планировании российских корпораций в конечном итоге привело к тому, что в конце 1990-х государство предприняло определенные шаги, которые могут быть истолкованы как направленные на ограничение офшорной практики в России. Россия, вступив в Международную организацию по борьбе с отмыванием денег (FATF), активно исполняет рекомендации этой организации: прежде всего ужесточает банковское законодательство и контроль за повышением прозрачности корпоративных структур, а также участвует в международном обмене налоговой информацией. В Российской Федерации государственным органом, осуществляющим функции по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, является Федеральная служба по финансовому мониторингу, которая осуществляет свою деятельность в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 г. №115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», который нахо­дился на рассмотрении в Государственной Думе еще с 1996 г. Принятие этого закона сопровождалось острой дискуссией между Правительством и Государственной Думой. Так, из-под действия данного закона выведены преступления, преду­смотренные статьями 193, 194, 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, о невозвращении из-за границы валютных средств экспортерами, уклонении от уплаты таможенных платежей и укло­нении от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (ст. 3).

В правительственном варианте законопроекта среди операций с денежными средствами, подлежащими обязательному контролю, фигурировали такие операции, как зачис­ление на счет денежных средств, перевод денежных средств, предо­ставление или получение кредита (займа) и операции с ценными бумагами, если в них участвуют физические или юридические лица, имеющие соответственно местожительство или местонахождение в офшорной зоне, свободной или особой экономической зоне либо являющиеся владельцами счетов в банке, зарегистрированном в ука­занных зонах и регионах. Однако в принятом тексте закона эти поправки не учтены, и операции с офшорными зонами, следова­тельно, не подпадают под действие этого важного закона.

Существенным прогрессом в борьбе против отмывания незакон­ных доходов стали подписание 7 мая 1999 г. и ратификация 28 мая 2001 г. Россией Страсбургской конвенции Совета Европы от 8 ноября 1990 г. «Об отмы­вании, выявлении, изъятии и конфискации доходов от преступной деятельности». Членство России в этой конвенции открывает широкие возможности для международного сотрудничества с европейскими странами в совместной борьбе против отмывания доходов, полученных преступным путем.

На уровне федерального закона впервые легальное определение офшора в российском законодательстве было дано в Налоговом кодексе РФ. В нем под офшорной зоной понимаются государства и территории, предоставляющие льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающие раскрытие и предоставление информации при проведении финан­совых операций (НК РФ, ст. 284, ч.3, п.1).

В России первые попытки распространить полноценное нормативное регулирование на сферу офшоров были сделаны Банком России. Центральный банк РФ относит к резидентам офшорных зон:

- физическое лицо, имеющее постоянное место жительства на территории иностранного государства, предоставляющего льготный налоговый режим и (или) не предусматривающего раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорная зона), в том числе временно находящееся за пределами офшорной зоны;

- юридическое лицо, учрежденное на территории офшорной зоны;

- обособленное подразделение юридического лица, располо­женное на территории офшорной зоны, не имеющее статуса юридического лица;

- находящийся за пределами офшорной зоны филиал или представительство резидента офшорной зоны ^[35].

В целях пресечения нарушений валютного законодательства, совершаемых резидентами Российской Федерации при осуществлении внешнеторговой деятельности; усиления контроля со стороны уполномоченных банков за валютными операциями юридических лиц-резидентов, связанными с переводами иностранной валюты из Российской Федерации по контрактам, обладающим признаками фиктивности; сокращения утечки капитала за рубеж, в том числе в связи с ненадлежащим исполнением уполномоченными банками функций агентов валютного контроля; установления порядка применения мер воздействия к кредитным организациям, не исполняющим требования валютного законодательства Российской Федерации, Центральный банк РФ на основании статьи 75 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» в 1999 г. принял Указание Банка России от 12 февраля 1999 г. № 500-У «Об усилении валютного контроля со стороны уполномоченных банков за правомерностью осуществления их клиентами валютных операций и о порядке применения мер воздействия к уполномоченным банкам за нарушения валютного законодательства».

На основании данного документа уполномоченные банки обязывались представлять в Банк России информацию относительно подозритель­ных сделок своих клиентов и об их валютных операциях. В числе подозрительных сделок были оп­ределены внешнеторговые операции с компаниями, зарегистрирован­ными в офшорных юрисдикциях. Перечень офшорных зон был приведен в Приложении № 1 к данному Указанию и состоял из 46 позиций ^[36]. В случае нарушения уполномоченным банком федеральных законов, нормативных актов и предписаний Банка России в сфере валютного регулирования и валютного контроля, в частности, за проведение валютных операций клиентов без обосновывающих документов, к уполномоченному банку может быть применена мера воздействия в виде ограничения проведения операции купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах сроком до шести месяцев в зависимости от характера нарушения, совершенного уполномоченным банком. В случае неоднократного применения к уполномоченному банку выше обозначенных мер Банк России вправе отозвать у уполномоченного банка лицензию на осуществление банковских операций.

Ни о каких серьезных санкциях к самим российским фирмам, осуществляющим работу через офшорные компании, в данном постановлении речи не велось, так как этот вопрос лежит за пределами полномочий Центрального банка. Впоследствии указание 500-У подверглось значительным изменениям и в конечном итоге потеряло актуальность. Тем не менее, данное указание явилось первым документом в России, в котором появился «черный список» офшорных юрисдикций. Благодаря этому некоторые российские корпорации оказались «чувствительны» к этому нововведению и стали искать новые пути для работы с офшорами.

Благодаря следующему Указанию ЦБ РФ от 23 августа 1999 г. №629-У офшоры были обозначены в качестве «территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)». Эта же конструкция была дословно воспроизведена в целом ряде нормативных актов самых различных уровней, включая законы.

В 2003 году было принято указание ЦБ РФ от 07.08.2003 №1318-У «О формировании и размере резерва под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон». Согласно данному документу кредитная организация, обслуживающая сделки с резидентами офшорных зон, формирует резервы под ссудную задолженность резидентов офшорных зон; остаток на корреспондентских счетах в банках-резидентах офшорных зон; суммы, списанные до выяснения с корреспондентских счетов кредитных организаций, открытых в банках-резидентах офшорных зон; размещенные денежные средства (инвестиционные затраты) по договорам финансовой аренды (лизинга) с резидентами офшорных зон; выданные резидентам офшорных зон гарантии (банковские гарантии) и поручительства; кредитные линии, открытые резидентам офшорных зон; стоимость приобретенных ценных бумаг, эмитированных резидентами офшорных зон; аккредитивы, открытые кредитной организацией в пользу бенефициара-резидента офшорной зоны; операции с резидентами офшорных зон по заключенному договору о брокерском обслуживании. Резерв формируется в валюте Российской Федерации и отражается банком по каждому резиденту офшорной зоны и каждой операции.

Следуя своей политики, направленной на борьбу с офшорными схемами, Центральный банк России рекомендовал банкам требовать у оф­шорных компаний, желающих открыть счет в России, дополнительные документы ^[37]. Таким путем ЦБ РФ планировал снизить актив­ность этих компаний, поскольку многие из них были созданы для проведения нелегальных операций.

В настоящий момент Россия, следуя мировым тенденциям, усиливает борьбу с внутренними офшорами и фирмами-од­нодневками, которые являются инструментами для вывоза капитала в зарубежные офшоры и уклонения от уплаты налогов. На конец 2012 г. Россия имела соглашения с 56 странами в области противодействия легализации доходов, полученных преступным путем ^[38]. С 1 января 2007 г. вступили в силу поправки в НК РФ, которые существенно расширили полномочия налоговых органов по сбору информации. В настоящее время они вправе запрашивать сведения о сделках проверяемого налогоплательщика практически у любых лиц (ст. 93.1 НК РФ). На сайтах ФНС России стали публиковаться «черные списки» фирм-однодневок, не сдающих отчетность или сдающих нулевые балансы, список недобросовестных организаций, списки подозрительных зарубежных офшорных компаний и т.д.

Налоговое законодательство периода становления новых экономических отношений также, как и банковское, было схематичным, неполным. Достаточно быстро оно стало отставать от складывающейся практики ведения бизнеса в офшорных центрах. В частности, нормативные акты не содержали норм, позволявших адекватно реагировать на случаи занижения сумм налогов в результате ряда неправомерных действий (схемы налогового мошенничества) либо злоупотребления правом (создание искусственных юридических конструкций для минимизации налогов). Правомерное налоговое планирование зачастую становилось наказуемым.

Согласно действующему отечественному налоговому законо­дательству от налогообложения освобождаются только те сред­ства, поступление которых из-за рубежа подпадает под действие международного договора об избежании двойного налогообложе­ния. Россия стала преемницей СССР по Соглашениям (договорам) об избежании двойного налогообложения только с тремя странами–офшорами: Кипром, Люксембургом и Малайзией. На конец декабря 2012 г. РФ имела 77 таких дейст­вующих Соглашений ^[39]. Перечень таких соглашений представлен в Приложении 5.

Российская Федерация, относящаяся к государствам, бо­рющимся с институтом офшора, как правило, избегает заклю­чать такие договоры с государствами, практикующими пополнение своего бюджета за счет функционирования офшорных зон. Для выхода из подобных ситуаций компаниями применяется так называемая «привилегированная прослойка». Суть обозначенного метода за­ключается в том, что финансовые средства на территорию России из офшорной зоны направляются не напрямую, а транзитом че­рез третье юридическое лицо, местом регистрации которого является административная территория, офшорной зоной не при­знаваемое и находящаяся под юрисдикцией государства, связанного с Российской Федерацией договором об избежании двойного налогообложения. Экономическая эффективность достигается в том случае, если ставка налогообложения по конкретному виду налога в третьем государстве ниже, чем в России.

Несмотря на все попытки ограничения офшорного бизнеса, в России только в 1999 году после девальвации рубля и оживления ряда сек­торов экономики в России было принято законодательство, которое можно отнести к разряду «антиофшорного». Речь идет о статьях 20 и 40 из первой части Налогового кодекса России.

Статья 20 «Взаимозависимые лица» НК РФ содержит основания, согласно которым лица могут быть признаны взаимозависимыми. При этом такими основаниями являются участие в капитале в случае, если доля этого участия превышает 20 процентов, должностное подчинение физических лиц, а также семейные и родственные отношения. Также статьей установлено право суда признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям в случае, если отношения между лицами могут повлиять на результаты сделок между ними. Однако действующая редакция статьи 20 НК РФ рассчитана на признание лиц взаимозависимыми лишь в простейших случаях. Между тем, группами компаний и транснациональными корпорациями, как правило, используются достаточно сложные структуры собственности и контроля в отношении контролируемых организаций, которые не могут быть признаны взаимозависимыми в соответствии с действующим законодательством.

Статья 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ регламентирует эти принци­пы для целей налогооб­ложения. Данная статья направлена на борьбу с трансфертным ценообразованием. В соответствии с данной статьей налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам в четырех случаях:

1) по сделкам между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении цены сделки вверх или вниз более чем на 20% от уровня цен, применяемых компанией по идентич­ным (однородным) товарам в пределах непродолжитель­ного периода времени.

Также статья 40 содержит порядок определения идентичных и однородных товаров, содержит указания на источники информации о рыночных ценах, предписывает использовать метод последующей реализации и затратный метод определения рыночной цены в случае, если информации о ценах на идентичные или однородные товары не существует.

Однако, как показывает практика, ее применение позволяет лишь частично решать проблему ухода от налогов через офшорные зоны с использованием методов трансфертного ценообразования. Достаточно широкий коридор отклонения цены (±20%) позволяет компаниям использовать офшоры, не опасаясь войти в противоречие с налоговым законодательством ^[40]. Также некоторые схемы минимизации налогов через офшоры не затрагиваются положениями ст. 40 НК РФ. Поэтому для создания надежных препятствий существующей практике уходов от налогов необходимо принятие дополнительных законодательных мер, которые бы воздействовали на все многообразие офшорных схем ухода от налогов.

В настоящее время получила широкое распространение практика минимизации обязательств по налогам с корпораций путем произвольного манипулирования ценами сделок при осуществлении операций между связанными или контролируемыми лицами.

При этом можно выделить следующие основные методы налоговой оптимизации с применением трансфертных цен:

1) Концентрация добавленной стоимости в компании, которая переводит экономическую выгоду в пользу третьего лица, а затем прекращает свою деятельность, не исполнив своих обязательств перед бюджетом.

2) Концентрация прибыли в компании, уплачивающей налог на прибыль организаций в субъекте Федерации, предоставляющем льготные условия уплаты данного налога, в результате чего за счет выгод, получаемых отдельными регионами, потери несет не только бюджетная система в целом, но бюджеты прочих субъектов Российской Федерации.

3) Концентрация прибыли в контролируемых компаниях, являющихся налогоплательщиками в иностранных государствах с льготными условиями налогообложения. Такая концентрация прибыли или добавленной стоимости в низконалоговых юрисдикциях осуществляется путем заключения сделок с реальными или фиктивными услугами (консультационными, рекламными) или нематериальными активами (лицензиями, торговыми марками, авторскими правами) ^[41].

Поскольку уклонения приобрели значительные масштабы, а законодатель не спешил предложить соответствующие способы предотвращения и преследования таких явлений, правоприменители стали предлагать свои методы реагирования. Так появилась и получила развитие концепция недобросовестного налогоплательщика. Примененная Конституционным Судом РФ исключительно в целях предотвращения уклонений от налогообложения с использованием «проблемных» банков, она была подхвачена налоговыми органами и арбитражными судами и стала применяться чрезвычайно широко для решения практически любых задач повышения собираемости налогов.

Понятие «недобросовестный налогоплательщик» было лишено законодательной основы и допускало широкую интерпретацию на основе этических оценок. На этом фоне возникла чрезвычайно пестрая судебно-арбитражная практика, когда одни и те же действия и ситуации получали противоположные оценки, а понятие «недобросовестность» использовалось для обоснования решений в отсутствие надлежащих правовых положений ^[42].

В результате конституционные принципы правовой определенности и равноправия часто нарушались, развился кризис законности налоговых отношений. Нарастала убежденность в необходимости отказа в правоприменении концепции недобросовестного налогоплательщика. Конституционный Суд РФ в 2005 – 2006 гг. перестал ссылаться на этот термин в обоснование своих позиций. При этом Высший арбитражный суд принял постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» из-за необходимости скорректировать судебно-арбитражную практику по делам о налоговом планировании и уклонениях от налогообложения.

Постановление ВАС РФ ориентирует арбитражные суды оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иных прав налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Пленум ВАС РФ не оспаривает само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. Однако в избранном налогоплательщиком варианте сделок не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. В абз. 2 п. 4 Постановления указано, что «возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной». При этом «налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели» (абз. 2 п. 9). Это означает, что в подтверждение деловой цели операции не должны приниматься доводы, что материальный эффект получен в виде экономии на налоге.

Для предотвращения уклонений от налогообложения путем применения трансфертных цен установлены специальные правила, которые и подлежат применению в тех случаях, когда получение налоговой выгоды сопряжено с манипулированием ценами на товары (работы, услуги). Размер налоговой выгоды определяется как разница между минимальной суммой налога, которую налогоплательщик должен был бы заплатить, не прибегая к построению искусственных конструкций, и фактически уплаченной суммой.

Отсутствие законодательной базы и, самое главное, специального закона приводит к тому, что участники офшорного бизнеса сами устанавливают свои правила, находят те или иные схемы ухода от высоких налогов, подкупают чиновников для предоставления тех или иных преференций, создавая тем самым благоприятную почву для коррупции. Эти отрицательные явления никак не могут не сказаться на здоровой конкуренции и развитии экономической и правовой реформ в российском обществе.

Офшорные зоны являются важным инструментом налогового планирования и оптимизации налоговых платежей в международном бизнесе. Наиболее развитые отечественные компании, занимающиеся внешнеэкономической деятельностью, будут продолжать использовать международное налоговое планирование посредством офшорных зон до тех пор, пока налоговые системы различных стран отличаются друг от друга. Поэтому не перестают оставаться актуальными аспекты совершенствования организационно-правового регулирования деятельности офшорных компаний посредством применения особого режима, предоставляемого на территории офшорных зон, и формирования современного российского офшорного законодательства, соответствующего сложившейся мировой практике. Работа по приведению российской законодательной системы в соответствие, как с мировой практикой в целом, так и с налоговыми системами стран – основных экономических партнеров России, затрагивает большое число направлений реформирования и рассчитана скорее на долгосрочную, чем на среднесрочную перспективу.

Многие нормативные акты в России базируются на принципах экономической свободы и конкуренции, признанных международным сообществом, а также на конституционном принципе, гарантирующем обеспечение государством единого экономического пространства, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств (ст. 8 Конституции РФ). Таможенный кодекс Таможенного союза также основывается на идее свободной торговли. Налоговый кодекс РФ предусматривает следующие принципы налогообложения (ст.3): законность налогообложения, всеобщность и равенство налогообложения, соразмерность, экономическая обоснованность налогообложения, единство налоговой системы России, определенность налогообложения. Есть и такие принципы, которые прямо в той или иной статье НК РФ не сформулированы, но они вытекают из толкования и смысла всего законодательного акта, например, принцип однократности налогообложения или индивидуализации налоговой ответственности, принцип удобства и дешевизны взимания налогов, очередности взимания из одного источника и др. ^[43].

Для реализации этих принципов в развитии внешней торговли посредством использования офшорных зон необходимо, в первую очередь, понять и закрепить основные направления развития законодательства, для чего необходимо разработать Концепцию развития российского законодательства об офшорных зонах. Данная Концепция должна включать следующие разделы (блоки) (рис. 4).

Рис. 4. Структура Концепции развития российского законодательства об офшорных зонах

Среди комплекса вопросов по тем направлениям, которые должны быть урегулированы в области функционирования офшорных зон, следует отметить, в частности, следующие моменты.

1. Единая правовая база об офшорных зонах. За период налоговых реформ и преобразований, ни в конце ХХ, ни в начале ХХI века в России так и не было принято комплексное офшорное законодательство, которое уже несколько десятилетий существует на Западе и детально регулирует налогообложение прибыли офшорных компаний, принадлежащих резидентам. Отсутствие законодательства, имеющего единую силу для всех участников хозяйственного процесса, тео­ретически создает предпосылки для злоупотреблений, когда отдельные предприятия могут особенно пристрастно проверяться на предмет ис­пользования запрещенных схем, в то время как другие компании будут продолжать применять сомнительную налоговую практику.

В частности, в целях совершенствования налогового контроля за использованием трансфертных цен Правительством РФ был внесен в Государственную Думу проект Федерального закона № 305289-5 ^[44], в котором предусматривается внесение изменений в Налоговый кодекс РФ, направленных на совершенствование правового регулирования в сферах налогообложения и налогового контроля, противодействие использованию трансфертных цен в целях минимизации налогов. Данный законопроект предполагает исключение из части первой НК РФ статей 20 и 40, изменение понятия взаимозависимых лиц, введение нового порядка контроля цен для целей налогообложения, введение методов определения соответствия контрактных цен рыночным, изменение перечня контролируемых сделок, использования соглашений о ценообразовании для целей налогообложения. Положения законопроекта базируются на предложениях, одобренных в составе Основных направлений налоговой политики на 2010 год и плановый период 2011 и 2012 годов ^[45].

В целях введения единого понятийного аппарата в работе предлагается использовать следующие термины и определения для правового регулирования офшорной деятельности.

Офшорная зона (офшор) – территориягосударства или часть территории государства, предоставляющая специальный благоприятный правовой режим своим участникам и (или) не предусматривающая раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций.

Офшорная деятельность – предоставлении участникам офшорной зоны сервисных услуг, в том числе юридическое, налоговое обслуживание, удобное администрирование при регистрации офшорных компаний, широкий спектр банковских услуг, включая сохранение конфиденциальности информации о таких услугах.

Взаимозависимые лица – лица, когда одно из них может оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых другим лицом, и (или) экономические результаты его деятельности или деятельности представляемых им лиц. К ним могут относиться:

- организации, участвующие в других организациях, если доля такого участия составляет более 20%;

- физическое лицо и организация - в случае, если физическое лицо непосредственно и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 20%;

- основные общества (товарищества) и дочерние общества;

- организации и члены ее совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, члены ее коллегиального исполнительного органа, а также лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа;

- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

- физические лица, являющиеся членами семьи и (или) состоящие в родстве.

- физические лица, находящиеся в отношениях подчинения в соответствии с должностным положением;

- организации и (или) физические лица, когда доля непосредственного участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%.

Трансфертная цена – цена на товары (работы, услуги), которая отличается от объективно сформированной при совершении международных сделок рыночной (свободной) цены.

Трансфертное ценообразование – процесс установления внутренней цены в рамках группы связанных между собой (взаимозависимых) лиц, отличной от рыночной, которая всегда привязана к конкретному продукту и субъекту, продающему или покупающему этот продукт.

2. Контроль за трансфертным ценообразованием в сделках через офшорные зоны. В условиях глобализации экономики, концентрации капитала и появления крупных транснациональных корпораций трансфертное ценообразование представляет собой явление, существование которого объективно вызвано такими процессами. В основе трансфертного ценообразования лежит использование в сделке цены, отклоняющейся от той цены, которая была бы применена двумя независимыми лицами, не связанными отношениями участия в капитале, общего контроля или сговора. Соответственно, если фактическая цена сделки отклоняется от цены, которая была бы применена независимыми лицами и величина которой определялась бы свойствами спроса и предложения на рынке, одна из сторон такой сделки получает выгоду за счет издержек другой стороны.

Совершенствование налогового контроля за использованием трансфертных цен в целях налогообложения является одним из важнейших направлений развития законодательства о налогах и сборах.

Как было отмечено ранее, действующая конструкция статей 20 и 40 НК РФ практически не позволяет эффективно противодействовать уклонению от налогообложения с использованием трансфертного ценообразования. Изменение налогового законодательства в области противодействия трансфертному ценообразованию предполагается производить по следующим направлениям:

а) Определение взаимозависимости лиц. Наличие взаимной зависимости между сторонами сделок, подлежащих контролю с позиций трансфертного ценообразования, должно являться основной причиной для проведения такого контроля. При этом необходимо отметить, что, как правило, крупные холдинги, включающие большое количество компаний, построены с использованием достаточно сложных схем и отношений собственности, поэтому помимо закрытого перечня случаев взаимной зависимости предполагается ввести в законодательство порядок определения долей прямого и косвенного участия одной организации в этих целях, а также предусмотреть возможность признания лиц взаимозависимыми будет осуществляться на основании судебных решений с учетом определения взаимной зависимости, данного в Налоговом кодексе РФ (ст. 20).

б) Установление закрытого перечня контролируемых сделок. Как упоминалось ранее, налоговыми органами может проводиться контроль соответствия цены сделки рыночным (регулируемым) ценам в целях доначисления налогов (контролируемые сделки). Если в случае доначисления налогов на основании нарушения положений части второй Налогового кодекса РФ, решения о доначислении принимаются на основании суждений налоговых органов о соответствии действий налогоплательщика положениям налогового законодательства (в частности, определяющих налоговые ставки, базы, прочие элементы налогообложения), то при контроле за трансфертным ценообразованием налоговые органы вынуждены принимать решения на основании суждений о соответствии действий налогоплательщика таким плохо конкретизируемым категориям, как сопоставимые условия, идентичные или однородные товары, обычные затраты и прибыль и т.д. Поэтому предлагается помимо прочих положений налогового законодательства предусмотреть наличие закрытого перечня сделок, цена которых в целях налогообложения может быть скорректирована налоговыми органами. Речь идет, в первую очередь, о сделках между взаимозависимыми лицами, а также о сделках между лицами, взаимная зависимость которых может презюмироваться в силу особых условий заключения таких сделок – внешнеторговые сделки с компаниями, являющимися налогоплательщиками в низконалоговых юрисдикциях, а также товарообменные (бартерные) сделки.

в) Введение института предварительных соглашений о ценообразовании. Инструмент предварительных соглашений о ценообразовании между налогоплательщиками, заключающими контролируемые сделки, и налоговыми органами широко используется в мировой практике и позволяет взаимосвязанным лицам до совершения контролируемых сделок заключить соглашение с налоговыми органами, в рамках которого фиксируются методы определения цены сделки, которые не ведут к занижению сумм начисляемого налога. В случае полного выполнения условий таких соглашений цена сделки в целях налогообложения признается рыночной без дополнительных оценок.

При определении для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам предлагается использовать следующие методы:

1) метод сопоставимых рыночных цен;

2) метод цены последующей реализации;

3) метод цены реализации продукта переработки (вторичного продукта);

4) затратный метод;

5) метод сопоставимой рентабельности;

6) метод распределения прибыли ^[46].

Данные шесть методов по смысловой нагрузке и процедуре применения схожи с шестью методами определения таможенной стоимости, применяемыми таможенными органами при перемещении товаров через российскую границу ^[47]. Так как таможенные органы являются также налоговыми агентами при взимании налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ, это является положительным моментом при унификации российского законодательства в области налогообложения офшорных компаний.

г) Введение новых требований к методам оценки диапазона рыночных цен. Применение методов оценки рыночной цены является наиболее сложным элементом применения налогового законодательства в части противодействия трансфертному ценообразованию. Даже в простейшем случае, при наличии множества сделок с товарами (работами, услугами), аналогичными по своим характеристикам объекту контролируемой сделки, необходимо определить в законодательстве характеристики товаров (работ, услуг), являющихся однородными, а также определить правила, в соответствии с которыми из множества цен, используемых в таких сделках налоговые органы выбирают значение рыночной цены, используемой при принятии решения о доначислении (отказе от доначисления) налога.

Также речь идет о необходимости признания факта наличия диапазона рыночных цен как некоторого интервала значения цен сделок, которые сложились при сделках между взаимозависимыми лицами, о применении различных методов оценки рыночной цены в случае отсутствия информации о сделках с однородными товарами, о порядке действий налоговых органов при наличии биржевых цен на товары и т.д. При этом положения Налогового кодекса в этой части для их эффективного применения должны быть обязательно дополнены нормативно-методическими документами, имеющими разъяснительный характер. Учитывая, что на страны-члены ОЭСР приходится 65% внешнеторгового оборота России и со всеми этими странами мы имеем договоры об устранении двойного налогообложения, актуальным является вопрос гармонизации налогового законодательства Российской Федерации с требованиями Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых органов. Основополагающим принципом Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию является принцип «вытянутой руки» (arm’s length principle). Он состоит в следующем: взаимозависимые компании действуют «рука об руку» и в своих отношениях применяют цены, которые отличаются от рыночных. Независимые компании находятся друг от друга «на расстоянии вытянутой руки», применяя цены, которые формируются под влиянием рыночных факторов. Государство в свою очередь корректирует такие нерыночные цены, как если бы компании были независимыми (находились «на расстоянии вытянутой руки»). Следует отметить, что в большинстве стран мира налоговое законодательство содержит нормы, закрепляющие принцип «вытянутой руки» и порядок его применения ^[48].

д) Установление системы особого налогового контроля за операциями крупных налогоплательщиков. Новое законодательное регулирование налогового контроля за трансфертным ценообразованием должно быть направлено, с одной стороны, на эффективное противодействие использованию трансфертных цен в сделках между организациями, осуществляющими свою деятельность в юрисдикциях с различными налоговыми режимами, в целях уклонения от налогообложения, с другой стороны, не должно создавать препятствий для деятельности добросовестных налогоплательщиков на территории Российской Федерации, в том числе крупных холдинговых компаний. Такой контроль предполагается осуществлять преимущественно в отношении налогоплательщиков, признаваемых крупнейшими, а также крупных операций. Для этого необходимо предусмотреть ужесточение правил о наличии обязательной документации, подтверждающей факт уплаты денежных средств контрагентам в случае сделок с компаниями, находящимися в юрисдикции налоговых гаваней.

Основной задачей контролирующих (налоговых и таможенных) органов является не предотвращение использования трансфертных цен, а недопущение бюджетных потерь своего государства от их использования. При распределении налогового результата между сторонами сделки в соответствии с ценами, которые были бы применены в случае несвязанного характера сторон сделки, должны применяться санкции административного или уголовного характера.

3. Регулирование особенностей налогообложения иностранных офшорных компаний. В практике налогообложения некоторых стран применяется правило, при котором не распределяемый между учредителями (собственниками) доход иностранной дочерней компании или его часть может рассматриваться в целях налогообложения налогом на прибыль как доход ее владельца (т.е. материнской компании). Таким образом, предотвращается вывод дохода материнской компании под действие низконалоговых юрисдикций в результате последовательности сделок.

Разработка законодательства, регулирующего налогообложение контролируемых иностранных компаний, является важным средством борьбы с укрывательством доходов российскими компаниями с помощью офшорных компаний и стран, имеющих низкий уровень налогообложения. Установление ставок налогов, удерживаемых у источника выплаты, позволит ограничить возможности для манипуляций с использованием договоров об избежании двойного налогообложения путем распространения действия льгот, предусмотренных такими договорами, исключительно на реальных резидентов стран – сторон соглашения.

Для введения в законодательство принципа налогообложения нераспределенной прибыли иностранных контролируемых компаний предполагается, в первую очередь, законодательно определить понятие такой компании, основываясь на определении взаимозависимых лиц, а также стратегического участия в организации.

Необходимо введение более строгих требований к отчетности о международных сделках и участии российской компании в иностранных дочерних компаниях. Обязательным также должно являться предоставление налогоплательщиком сведений о его доле в контролируемой иностранной компании и уплате налога с соответствующей доли нераспределенного дохода этой компании. При введении в законодательство норм о контролируемых иностранных компаниях необходимо обеспечить возможности эффективного налогового администрирования в части получения налоговыми органами необходимой информации, а именно: данные, идентифицирующие национальных акционеров, подпадающих под режим контролируемых иностранных компаний, и финансовая информация, необходимая для расчета полученного дохода. Уклонение от этого обязательства должно приравниваться к налоговому правонарушению и наказываться взиманием штрафов.

4. Введения понятия и критериев налогового резидентства юридических лиц. Практическая реализация различными государствами претензий на получение части дохода от международной экономической деятельности (получение фискальных платежей при совершении отдельных операций в рамках международной экономической деятельности) приводит к международному налогообложению ^[49].

В тесной связи с проблемой международного налогообложения нераспределенной прибыли иностранных контролируемых компаний находится определение в налоговом законодательстве понятия налогового резидента применительно к налогоплательщикам – юридическим лицам.

Действующее налоговое законодательство Российской Федерации не использует термин «юридическое лицо – налоговый резидент Российской Федерации», употребляя вместо него термин «российская организация». Данное определение является очень узким, и главный его недостаток состоит в том, что оно не учитывает как экономическую связь между организацией и ее учредителями, так и между организацией и ее дочерними компаниями.

Понятие резидентства юридических лиц может основываться на двух критериях: критерий «места управления» и критерий резидентства участников юридического лица, владеющих в нем контрольным пакетом.

Одним из обоснований построения «справедливого» международного налогообложения можно рассматривать идею (теорию) экономической связи субъекта (налогообязанного лица) с фискальной территорией определенного государства. Появление данной идеи выступает как обоснование отказа от концепции тотального привлечения государством всех находящихся на его фискальной территории лиц к исполнению налоговой обязанности в отношении полученных такими лицами доходов, имеющегося у них имущества и т.д.

Согласно названной теории экономическая связь лица и государства признается существующей, если данному лицу предоставляются некие блага (товары, услуги, доходы) от этого государства (публичного сектора экономики), оно получает определенную выгоду на его территории, реализуя, потребляя полученные блага, право на них и т.д. Вследствие наличия такой связи это государство правомерно может претендовать на получение с указанного лица определенных сумм в качестве налогов, а у данного лица возникает соответствующая обязанность по их уплате ^[50].

В соответствии с критерием территориальности (налогообложения у источника дохода), напротив, устанавливается, что налогообложению в данной стране подлежат только доходы, извлекаемые на ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране. В основе этого критерия лежит «национальная принадлежность» источника облагаемого налогом дохода.

Совокупность предлагаемых двух критериев необходима для того, чтобы предотвратить ситуацию, при которой физические лица – налоговые резиденты учреждают юридическое лицо в другом государстве, в котором приняты более низкие ставки налогообложения прибыли, без намерения фактически осуществлять хозяйственную деятельность в этом государстве, а исключительно в целях минимизации своих российских налоговых обязательств.

При этом каждый их двух критериев может являться конкретизацией и уточнением другого, так как высшие органы управления, состоящие из числа участников юридического лица, обычно имеют место нахождения в том государстве, резидентами которого являются основные (с точки зрения доли в капитале организации) участники. Поэтому предлагаемое расширение содержания определения юридического лица как налогового резидента Российской Федерации позволит исключить возможность для такого способа уклонения от налогообложения.

Если зарегистрированная в офшорной зоне организация будет признана налоговым резидентом Российской Федерации на том основании, что она контролируется налоговыми резидентами Российской Федерации, то указанная организация в отношении полученных доходов должна будет доплатить в российский бюджет налог на прибыль по ставке, составляющей разницу между ставкой налога на прибыль в государстве, где она зарегистрирована, и существующей российской ставкой налога на прибыль.

Уточнение положений российского налогового законодательства в области определения налогового резидентства потребует внесения изменений в главу 25 Налогового кодекса РФ.

Недостатки названных критериев с точки зрения устранения многократного налогообложения обусловливаются не столько изъянами самих критериев, сколько порядком их применения, точнее - отсутствием единого порядка их применения разными государствами.

5. Международное сотрудничество, интеграция в международные организации и соглашения, информационный обмен в сфере офшорной деятельности. Большинство стран – основных экономических партнеров Российской Федерации связаны между собой множественными международными соглашениями, в том числе, направленными на преодолений эффекта недобросовестной налоговой конкуренции от любых стран, на гармонизацию национальных налоговых систем, а также на взаимный информационный обмен между соответствующими налоговыми органами. Представляется необходимым оперативное включение России, в первую очередь, в процессы международного обмена информацией по налоговым вопросам. Это позволит осуществлять проведение совместных налоговых проверок и прочих скоординированных с другими странами мероприятий для обеспечения соблюдения закона – одновременно проводимых расследований, международная взаимопомощь в вопросах собираемости налогов и т.п. Во вторую очередь, необходимо обеспечить соответствующее место и право голоса при выработке и принятии решений в универсальных международных организациях в отношении, в том числе, налоговой политики.

Поскольку вступление в те или иные организации осложнено долгими процедурами, является целесообразным на первом этапе заключить межгосударственные двусторонние соглашения об обеспечении информационного обмена по вопросам налогов.

Также желательно дополнить некоторые соглашения об избежании двойного налогообложения нормами национального законодательства. Так, например, соглашения должны предусматривать адекватные меры для ограничения доступа к предоставляемым им льготам для лиц, не являющихся реальными налоговыми резидентами стран – сторон соглашений, а также для обеспечения информационного обмена в связи с исполнением национального налогового законодательства. В особенности это касается законов, предназначенных для борьбы с уклонением и избежанием налогообложения, в отношении всех налогов. Большинство соглашений, заключенных Российской Федерацией, включая соглашения, заключенные СССР и остающиеся в силе до настоящего времени, не содержат таких положений и потому не столь эффективны, как могли бы быть. Такие изменения основаны на соответствующей статье Модели конвенции об избежании двойного налогообложения, рекомендуемой Организацией экономического сотрудничества и развития.

6. Контроль за притоком средств от иностранных инвестиций через офшорные компании. Определенную роль в ограничении использования офшорных схем могло бы сыграть законодательство, регулирующее приток в Россию иностранных инвестиций, прежде всего в топливно-сырьевые отрасли, где доля компаний, которые через сложные цепочки промежуточных фирм контролируются офшор­ными структурами, весьма существенна. По аналогии с ОЭЗ, необходимо определить список отраслей, классифицированных в отношении допуска иностранных офшорных инвесторов следующим образом:

- отрасли, в которых ин­вестиции разрешены;

- отрасли, в которых ин­вестиции поощряются;

- отрасли, в которых ин­вестиции ограничены;

- отрасли, в которых ин­вестиции за­прещены.

Все подобные изменения в государственной политике и законодательстве, несомненно, будут способствовать борьбе с незакон­ным вывозом капитала из России, а также легальным уходом от налогов через офшоры. Именно от эффективности государственной политики в решаю­щей степени будет зависеть, превратятся ли офшоры в дополняющие элементы российского экономического пространства, способствую­щие повышению международной конкурентоспособности российских компаний, или останутся преимущественно черными дырами для вывоза капиталов и отмывания преступных доходов.

Проведенное исследование позволяет точнее позиционировать Россию на мировом рынке офшорных услуг. Конкурентоспособность российской экономики, выходящей из кризиса, должна основываться на финансовой системе, которая базируется не только на фискальных механизмах государства, но и стимулирует привлечение капитала. Все эти возможности предоставляет особый административно-правовой режим, предоставляемый на территории офшорных зон. Российская практика создания офшорных зон показала неспособность целевого административно-правового регулирования и индивидуальной настройки финансовой системы на отдельной территории субъекта Российской Федерации. С другой стороны, отечественный капитал активно нелегально переводился за границу через офшорные компании, зарегистрированные и действующие в зарубежных офшорных центрах. Тем самым, вместо получения дополнительных государственных доходов от использования офшорных зон на своей территории, в бюджет нашей страны регулярно не поступали средства от уплаты российских налогов. Кроме того, происходило недополучение от переведенных в зарубежные офшорные зоны средств отечественных компаний и невозврат экспортной валютной выручки от операций с товарами в офшорных зонах.

Как показал проведенный правовой анализ, вывод прибыли в зарубежные офшорные компании не является по своему происхождению российской проблемой. Развитые страны Запада прошли аналогичный период своего развития еще в 1960-е годы, когда высокие налоговые ставки стимулировали резидентов западных стран искать возможно­сти законной минимизации налогообложения путем переноса цен­тров прибыли в низконалоговые юрисдикции. Ответом на это было создание антиофшорного законодательства, которое перевело попытки сокрытия прибыли в офшорах из разряда законных в разряд неле­гальных методов минимизации налогообложения.

В России до сих пор нет специального офшорного законодательства, направленного против использования офшорных компаний в международной коммерции. Существовавшие ранее ограничения в сфере валютного контроля в настоящее время полностью сняты. При этом действуют нормы ст. 40 НК РФ, препятствующие манипулированию контрактными ценами; «антитрансфертные» положения таможенного законодательства; положения международных налоговых соглашений, направленные на противодействие избежанию налогообложения. Таким образом, вполне адекватным решением про­блемы в настоящее время может стать принятие современного пакета офшорного законодательства, которое бы ограничивало применение наиболее вредных с точки зрения бюджета схем. Данное законодательство имело бы оди­наковую силу для всех субъектов экономической деятельности без­относительно к форме собственности и прочим характеристикам компаний.

ПРИЛОЖЕНИЕ 5

Перечень действующих двусторонних международных договоров

Российской Федерации об избежании двойного налогообложения

^{[54, 55, 56]}