Review of case law on notification of tax authorities on the controlled foreign companies

Melnikova Aleksandra Postgraduate student, the department of Legal Regulation of Economic Activity, Financial University under the Government of the Russian Federation 125993, Russia, Moskovskaya oblast', g. Moscow, ul. Leningradskii Prospekt, 49 alexmelnikova00@mail.ru Other publications by this author

Концепция контролируемых иностранных компаний (далее – «КИК») была введена в российское законодательство в рамках имплементации разработанного Организацией Экономического Сотрудничества и Развития (далее – «ОЭСР») плана BEPS («Base Erosion and Profit Shifting» – План по противодействию размыванию налоговой базы и выведению прибыли), состоящего из пятнадцати действий (шагов), направленных на предотвращение размывания налоговой базы и выведения прибыли из-под налогообложения. В рамках имплементации шага № 3 плана BEPS, посвященного разработке эффективных правил налогообложения контролируемых иностранных компаний, в НК РФ были включены статьи 25.13 – 25.15 и 309.1 НК, вводящие понятие «контролируемой иностранной компании» и определяющие правовой статус контролируемых иностранных компаний и особенности их налогообложения, а также статьи 129.5 и 129.6 НК РФ, предусматривающие ответственность за неправомерное непредставление уведомления о КИК или уведомления об участии или за представление недостоверных сведений в уведомлениях, а также за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли КИК. Указанные статьи содержат законодательное определение понятия «контроль» и «контролирующее лицо», условия для освобождения от налогообложения прибыли КИК, устанавливают сроки и порядок подачи уведомлений об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица), а также уведомлений о контролируемых иностранных компаниях, определяют порядок учета прибыли КИК в целях налогообложения, а также особенности расчета налоговой базы КИК.

Однако на практике действующие на данный момент правила КИК оказались достаточно обременительными для налогоплательщиков. Ввиду недостаточной проработки соответствующих статей НК РФ, а также наличия пробелов в действующих порядках заполнения уведомлений о КИК^[1] и уведомлений об участии^[2], добросовестные налогоплательщики часто оказываются вынуждены платить существенные штрафы, что отражается в складывающейся на данный момент судебной практике.

В рамках данной статьи автор анализирует сложившуюся судебную практику по применению действующих правил налогообложения прибыли КИК и уведомления налоговых органов о КИК, и на основании проведенного анализа выявляет основные пробелы действующего законодательства и предлагает способы их устранения посредством внесения точечных изменений в ряд статей НК РФ.

Данная тема является актуальной поскольку в научных работах и статьях, посвященных налогообложению КИК на данный момент отсутствует комплексный анализ российской судебной практики о применении правил КИК. Например, Гидирим В.А.^[3] анализирует судебную практику о применении правил КИК исключительно в иностранных юрисдикциях. Старженецкая Л.Н.^[4] также ссылается на решения судов Бразилии, Финляндии, Великобритании, Франции, Бельгии. Каневский С.В.^[5] в своей статье анализирует четыре первых дела, рассмотренных российскими судами в связи с применением правил КИК, однако с момента публикации данной статьи появилось много новых судебных решений по данному вопросу. Также Цепова Е.А. в своей статье^[6] анализировала некоторые дела об участии физических лиц в КИК. Однако в данной статье не анализировались дела о применении правил КИК в отношении контролирующих лиц, являющихся юридическими лицами.

Судебные споры, возникающие в связи с подачей уведомлений о КИК и уведомлений об участии, можно условно разделить на шесть видов, которые включают в частности:

(1) дела о подаче уведомлений о КИК и уведомлений об участии с нарушением установленного срока;

(2) дела о неподаче уведомлений о КИК в связи с наличием убытка у КИК или в связи с наличием освобождений;

(3) дела о подаче уведомлений в ненадлежащей форме;

(4) дела об амнистии капиталов;

(5) дела о подаче уведомлений с техническими ошибками;

(6) дело о подаче уведомлений в ненадлежащую налоговую инспекцию. Следует отметить, что дела, связанные с оспариванием расчета налоговой базы КИК, на текущий момент отсутствуют.

Наибольшее количество найденных и проанализированных автором данной статьи дел по применению правил КИК связано с подачей уведомлений с нарушением срока (9 дел). Следующая по распространенности категория – дела о неподаче уведомлений в связи с наличием убытка у КИК или в связи с наличием освобождений (например, освобождения по критерию учреждения на территории стран Евразийского экономического союза (далее – «ЕАЭС») (8 дел). Далее следует категория дел о подаче уведомлений в ненадлежащей форме. В основном в данную категорию попали дела о подаче налогоплательщиками уведомлений в бумажной форме вместо электронной (4 дела). Также можно выделить категорию дел, относящихся к амнистии капиталов, в рамках которых налогоплательщики подавали уведомления о КИК или уведомления об участии с нарушением срока, но одновременно представляли в налоговый орган специальную декларацию в рамках амнистии капиталов (2 дела). Кроме того, два дела можно отнести к категории о подаче уведомлений с техническими ошибками. Также есть одно дело, которое можно выделить в отдельную категорию о подаче уведомления в ненадлежащую инспекцию.

Среди дел о подаче уведомлений с нарушением срока можно выделить четыре наиболее значимых дела, в которых рассматриваются схожие обстоятельства. В данных делах налогоплательщики подавали первичные уведомления, в которых было заявлено определенное количество КИК, а затем, спустя небольшой промежуток времени, подавали уточненные уведомления, в которых указывали большее количество КИК и полагали, что на них должно распространяться освобождение от ответственности по п. 7 ст. 25.14 НК РФ, поскольку налогоплательщики самостоятельно выявили неточности и подали уточненные уведомления. Инспекция полагала, что в данном случае повторное уведомление не является уточненным в отношении «новых» КИК, которые были добавлены в уточненное уведомление, а является первичным. При этом п. 7 ст. 25.14 НК РФ, по мнению инспекции, распространяется только на те случаи, когда в уточненном уведомлении исправлялись ошибки в отношении КИК, которые уже были заявлены в первичном уведомлении. А поскольку уточненные уведомления в рассматриваемых делах направлялись после истечения установленного срока на подачу первичных уведомлений, то налогоплательщики должны были уплатить штраф. В указанных делах налогоплательщики, как было отмечено инспекцией, неправильно истолковали положения НК РФ, однако в двух делах им все же удалось добиться снижения размера штрафа в связи с учетом смягчающих обстоятельств.

Например, в деле ПАО «Моспромстрой»^[7] налогоплательщик нарушил срок подачи уведомления на один год, и ссылался на то, что в связи с проведением реструктуризации он не располагал информацией о наличии КИК и точном размере принадлежащих ему долей участия. После получения требования от инспекции налогоплательщик незамедлительно подал уведомление и в отношении тех КИК, которые были указаны в требовании инспекции, и в отношении тех КИК, которые в требовании инспекции отсутствовали. При этом одна из самостоятельно заявленных КИК являлась в рассматриваемом отчетном периоде убыточной, а другие КИК подпадали под освобождение по критерию учреждения на территории стран ЕАЭС. Поскольку ущерб бюджету отсутствовал суд снизил размер штрафа по самостоятельно заявленным КИК в два раза.

В деле КОО «Рыбаков Фэмили Холдингз Лимитед»^[8] налогоплательщик подал в последний день установленного срока (20 марта) уведомление об одной КИК, а на следующий день подал уточненное уведомление в отношении еще одиннадцати контролируемых иностранных компаний. Несмотря на то, что просрочка составила один день, инспекция посчитала необходимым назначить штраф в размере 1 млн руб. Однако в данном деле суд учел смягчающие обстоятельства и снизил размер штрафа до 100 тыс. руб.

В деле ООО «Инфраструктура ТК»^[9] налогоплательщик подал уведомление о КИК через год после истечения установленного срока после того, как получил соответствующее требование от инспекции. Однако требование инспекции было составлено в отношении одной КИК, по которой налогоплательщик незамедлительно представил уведомление. Затем налогоплательщик также представил уточненное уведомление о КИК, в которое включил еще четыре ранее не заявленных компании. В результате суд вынес решение в пользу инспекции, и налогоплательщик был обязан заплатить штраф в размере 500 тыс. руб. в отношении всех пяти компаний.

В деле ООО «Рост Инвестиции»^[10] также рассматривались схожие обстоятельства, но основной спор относился к уведомлениям об участии в иностранных организациях, а не к уведомлениям о КИК. 8 декабря 2017 г. налогоплательщик представил уведомление об участии в трех КИК, а 23 марта 2018 г. уточненное уведомление об участии, в котором указал еще четырнадцать КИК, участие в которых возникло в сентябре-ноябре 2017 г., и о которых налогоплательщик располагал информацией 8 декабря 2017 г., когда подавал первичное уведомление об участии. Кроме того, 20 марта 2018 г. налогоплательщик представил инспекции уведомление о КИК за 2017 г., в котором указал данные о спорных 14 КИК, в связи с чем инспекции стало известно о неполноте сведений в уведомлении об участии, представленном 8 декабря 2017 г. Фактически налогоплательщик сначала представил уведомление о КИК, а затем уведомление об участии. По мнению инспекции, налогоплательщик представил уточненное уведомление об участии для того, чтобы инспекция не привлекла его к ответственности за непредставление уведомления об участии в четырнадцати КИК. В связи с этим суд заключил, что налогоплательщик обязан уплатить штраф в размере 700 тыс. руб.

Еще одно важное дело, относящееся к данной категории — это дело ООО «Авиакомпания Волга-Днепр»^[11] о нарушении срока подачи уведомления об участии, которое подавалось налогоплательщиком в связи с изменением размера доли участия. Основной спор в данном деле сводился к определению с какой даты необходимо вести отсчет возникновения участия в КИК – с даты принятия решения о выпуске дополнительных акций иностранной компании или с даты получения уведомления из регистрационной палаты иностранного государства. В данном деле налогоплательщик ошибочно указал в уведомлении об участии дату принятия решения о выпуске акций (26 января 2017 г.), а не более позднюю дату, когда он получил уведомление из регистрационной палаты иностранного государства (24 марта 2017 г.) в качестве даты возникновения участия, а уведомление об участии налогоплательщик представил 22 июня 2017 г. (т.е. спустя более чем три месяца с даты принятия решения о выпуске акций, и, следовательно, с нарушением срока). Суд вынес решение в пользу инспекции, в результате чего налогоплательщик был обязан уплатить штраф в размере 350 тыс. руб., в отношении семи компаний, которые были указаны в уведомлении.

Также есть четыре судебных дела, в которых налогоплательщики ошибочно определили год, в который необходимо было подавать уведомление о КИК: ООО «Иммо»^[12],ООО «Новое содружество»^[13],ООО «Объединенная Транспортно Логистическая компания»^[14],Дело № 11а-2498/2019 ^[15]. В данных делах налогоплательщики неумышленно неправильно истолковали нормы НК РФ и просили суд учесть смягчающие обстоятельства, однако во всех делах суды поддержали позицию налоговых органов и обязали налогоплательщиков заплатить штраф в полном объеме без учета смягчающих обстоятельств.

Следующая по распространенности категория дел – это дела о неподаче уведомлений при наличии убытка у КИК, а также о неподаче уведомлений в связи с наличием освобождений.

Самое известное дело о неподаче уведомления о КИК в связи с наличием убытка — это дело АО «Экспоцентр»^[16]. Данное дело рассматривалось Верховным Судом РФ и на него впоследствии часто ссылались нижестоящие суды, рассматривавшие иные дела со схожими обстоятельствами. Налогоплательщик ошибочно полагал, что если КИК понесла убытки в отчетном периоде, но такие убытки не переносились для уменьшения прибыли, то уведомление в отношении убыточной КИК подавать не требуется. Суды, однако, поддержали позицию налогового органа и отметили, что обязанность подавать уведомление о КИК не обусловлена их финансовым результатом, а право на перенос убытков возникает только в случае подачи уведомления.

В двух других делах, относящихся к данной категории (ИП Свириденкова^[17]и АО «Валента Фармацевтика»^[18])были обстоятельства и аргументы аналогичные обстоятельствам, рассмотренным в деле АО «Экспоцентр». При этом в деле ИП Свириденкова суд учел смягчающие обстоятельства и существенно снизил размер штрафа.

Также имеется ряд дел, которые рассматривались судами общей юрисдикции в отношении налогоплательщиков – физических лиц. В данных делах обстоятельства были также аналогичны обстоятельствам дела АО «Экспоцентр» – физические лица полагали, что они не обязаны подавать уведомления о КИК, поскольку соответствующие КИК являлись убыточными, но в данных делах отличались аргументы налогоплательщиков.

Например, в определении Московского городского суда от 24 июля 2020 г. по делу № 33а-2767/2020.^[19] административный истец ссылался на то, что налоговый орган не уведомил его надлежащим образом о рассмотрении материалов налоговой проверки. Однако суд указал, что налоговый орган использовал для отправки уведомлений адрес, указанный в личном кабинете налогоплательщика, и вынес решение в пользу налогового органа.

В определении Первого кассационного суда общей юрисдикции от 2 декабря 2019 г. по делу № 88а-692/2019.^[20] налогоплательщица, оспаривая решение налогового органа, ссылалась на то, что налоговый орган направил ей требование о подаче уведомления о КИК с нарушением срока, и она была лишена возможности своевременно представить возражения, изложить свою позицию и не пропустить срок подачи второго уведомления. Также налогоплательщица заявила, что письма Минфина РФ ставят налогоплательщиков, получивших убытки от деятельности КИК, под угрозу получения штрафов. Налоговая инспекция отметила, что акты о совершении налогового правонарушения были вручены налогоплательщице лично, и инспекция учла заявленные ей смягчающие обстоятельства. В результате суд поддержал позицию налогового органа.

В определении Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 2 июля 2020 г. по делу N 8а-14111/2020^[21] административный истецссылался на то, что налоговая инспекция неправильно интерпретирует положения НК РФ. По мнению налогоплательщика, налоговая инспекция перепутала понятия «отсутствие обязательства» с «освобождением от обязательства», а также понятие «КИК» с понятием «контролируемая сделка», возникновение обязательства подавать уведомление о КИК, с порядком подачи уведомления и определения срока подачи уведомления. Также налогоплательщик ссылался на то, что акты камеральной налоговой проверки устанавливают ответственность за непредставление уведомления о КИК со ссылкой на статью НК РФ, не относящуюся к уведомлениям о КИК. Суды не учли данные аргументы и вынесли решение в пользу налоговой инспекции.

Во всех описанных делах основной вывод судов сводился к тому, что финансовый результат КИК не влияет на обязательства по подаче уведомлений о КИК. Кроме того, именно подача уведомлений о КИК дает право налогоплательщикам на учет убытков КИК.

В делах о неподаче уведомлений при наличии освобождения КИК от налогообложения выводы судов был аналогичными – наличие освобождений также не влияет на обязательство по подаче уведомлений, при этом именно подача уведомлений позволяет налогоплательщику применить соответствующее освобождение, поскольку применение освобождения – это его право, а не обязанность.

В частности, деле ООО «СТС-Инвест»^[22] налогоплательщик не представил уведомление, поскольку полагал, что в связи с тем, что КИК учреждена на территории Беларуси и попадает под освобождение от налогообложения по критерию учреждения на территории стран ЕАЭС, то обязательство по подаче уведомления о КИК не возникает. Налогоплательщик также ссылался на п.11 ст. 25.14 НК, предусматривающий освобождение от ответственности, если налогоплательщик не знал, что доля участия совместно с другими гражданами РФ составляет более 50%. Однако в рассматриваемом деле у налогоплательщика была доля участия 100% и, следовательно, иное основание признания контролирующим лицом (пп.1 п. 3 ст. 25.13 НК – о доле участия более 25%), а значит освобождение от ответственности по данному основанию к нему неприменимо. Поскольку негативных последствий для бюджета в рассматриваемом деле не было инспекция снизила размер штрафа в четыре раза (до 25 тыс. руб.). Аналогичные обстоятельства также были рассмотрены в определении Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 8 июля 2020 г. по делу № 88а-11389/2020^[23], в отношении КИК, учрежденной на территории Республики Казахстан.

Также можно отметить дело НКО «Инвестиционно-венчурный фонд Республики Татарстан»^[24] из категории о подаче уведомлений в ненадлежащей форме, которое относится к периоду непосредственно после введения положений о налогообложении прибыли КИК в НК РФ. Некоммерческая организация не смогла представить уведомление об участии в срок, поскольку в программе «1С», через которую осуществляется подача уведомлений, отсутствовало программное обеспечение для формирования уведомлений некоммерческими организациями. В связи с этим налогоплательщик представил уведомление об участии в срок, но не в электронной форме, а на бумажном носителе. Инспекция не приняла уведомление, в связи с чем налогоплательщик направил пояснение, о том, что в момент, когда истекал срок подачи уведомлений, в «1С» отсутствовало программное обеспечение для формирования уведомлений в электронной форме, что также подтверждалось со стороны разработчика «1С». Впоследствии налогоплательщик представил уведомление в электронной форме, но с нарушением установленного срока. Инспекция снизила размер штрафа со 150 тыс. руб. до 10 тыс. руб. Однако данное дело интересно тем, что суд поддержал позицию инспекции, поскольку налогоплательщик формально не представил уведомление в срок несмотря на то, что вина налогоплательщика в допущенном правонарушении отсутствовала.

Другие дела, относящиеся к данной категории, – ООО «Инфраструктура ТК»^[25], ПАО «Авиакомпания ЮТЭйр»^[26],ООО «Альмера»^[27] - были связаны с представлением уведомлений в бумажной форме вместо электронной. Налогоплательщики неправильно истолковали нормы НК РФ и приказа ФНС о порядке заполнения уведомлений об участии^[28] и суды вынесли решения в пользу налоговых органов.

В категории дел, связанных с амнистией капиталов, необходимо отметить дело ИП Осипова П.Л., поскольку в данном деле суд поддержал позицию налогоплательщика^[29]. 15 мая 2015 г. налогоплательщик приобрел доли участия в иностранных организациях, а через три недели после этого (8 июня 2015 г) вступил в силу Федеральный закон № 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации». 21 июня 2015 г. налогоплательщик представил инспекции специальную декларацию в рамках амнистии капиталов, а 24 августа 2015 г. подал уведомление об участии (на указанную дату трехмесячный срок на подачу уведомления об участии уже был нарушен). При этом п. 3.1. ст. 25.14 НК РФ, освобождающий от ответственности при подаче уведомлений с нарушением срока в случае подачи специальной декларации в рамках амнистии капиталов, вступил в силу после допущенного налогоплательщиком нарушения, но до того, как инспекция вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности. Инспекция полагала, что амнистия капиталов не распространялась на Осипова П.Л., однако суд поддержал позицию налогоплательщика, поскольку он своевременно представил специальную декларацию в рамках амнистии капиталов.

Определение Второго кассационного суда общей юрисдикции от 17 марта 2021 г. по делу № 88а-5168/2021^[30] также относится к категории дел об амнистии капиталов, но в данном деле суд поддержал позицию инспекции. В рассматриваемом деле инспекция направила налогоплательщику требование о представлении уведомлений о КИК за 2016-2018 гг., после чего налогоплательщик подал специальную декларацию за 2018 г. в рамках третьего этапа амнистии капиталов, содержащую сведения о спорной компании. Однако налогоплательщик не учел, что в рамках третьей амнистии капиталов, помимо подачи специальной декларации было также необходимо произвести редомициляцию КИК, указанных в специальной декларации, в Специальные Административные Районы (САР) в России и предоставить инспекции информацию, подтверждающую факт государственной регистрации КИК в САР в качестве международных компаний. Кроме того, датой совершения правонарушения в виде нарушения срока подачи уведомления о КИК налогоплательщиком за 2018 г. считается 21 марта 2019 г., а гарантии в рамках третьего этапа амнистии капиталов распространялись только на деяния, совершенные до 1 января 2019 г.

В категорию дел о представлении уведомлений с техническими ошибками входят дела, в которых налогоплательщики допускали в уведомлениях несущественные ошибки, из-за которых инспекция полагала, что в уведомлениях содержатся недостоверные сведения и налогоплательщики обязаны уплатить штраф. Например, в деле АО «Система Венчур Капитал»^[31]налогоплательщик неправильно указал код лица, подписавшего уведомление, а в деле АО «РН Транс»^[32] налогоплательщик указал названия иностранных организаций и их адреса на украинском, а не на русском языке. Однако в данных делах суды поддержали позицию налогоплательщиков, и отметили, что инспекция действовала «с недопустимым формализмом».

Также следует выделить дело АО «Банк Русский Стандарт»^[33] о представлении уведомления в ненадлежащую инспекцию. В указанном деле банк представил уведомление о КИК в ненадлежащую инспекцию - не в Межрегиональную ИФНС России по Крупнейшим Налогоплательщикам № 9, как это предусмотрено п. 4 ст. 25.14 НК РФ, а в инспекцию по месту нахождения - ИФНС России № 19 по г. Москве. Инспекция приняла уведомление и направила банку квитанцию подтверждающую, что уведомление принято. Банк полагал, что его обязательства по подаче уведомления о КИК исполнены надлежащим образом. Межрегиональная ИФНС России по Крупнейшим Налогоплательщикам № 9 указанное уведомление не получила и пришла к выводу, что банк обязан уплатить штраф в размере 500 тыс. руб.

Банк отметил, что при передаче уведомлений по ТКС Межрегиональная ИФНС России по Крупнейшим Налогоплательщикам № 9 выступала в качестве посредника, а значит имела доступ к спорному уведомлению о КИК. Однако инспекция указала, что подобных полномочий при передаче уведомлений в качестве посредника у нее не имелось, и для подтверждения своей позиции сослалась на дело со схожими обстоятельствами, в котором другой налогоплательщик направил справки о доходах физических лиц по форме «2- НДФЛ» в ненадлежащую инспекцию и суд поддержал позицию инспекции. В результате в указанном деле суд также поддержал позицию инспекции, но учел смягчающие обстоятельства и снизил размер штрафа в два раза (до 250 тыс. руб.).

На основании проанализированной судебной практики можно сделать вывод, что во многих случаях инспекция интерпретирует пробелы законодательства не в пользу налогоплательщиков даже в тех случаях, когда правонарушение происходит не по вине налогоплательщиков, например, при отсутствии программного обеспечения для формирования уведомлений в «1С».

Следует отметить, что чаще всего споры с налоговыми органами возникают в отношении толкования пункта 7.1 статьи 309.1 НК РФ, в котором говорится, что убыток КИК не может переноситься на будущие периоды, если в отношении такой КИК не было представлено уведомление в налоговый орган. Налогоплательщики ошибочно полагают, что если убыток КИК на будущие периоды не переносился, то обязательство по подаче уведомления о КИК не возникает. Аналогичные споры возникают также в отношении подп. 2 п. 1 ст. 25.13-1 НК РФ, когда налогоплательщики ошибочно полагают, что если КИК учреждены на территории стран-членов ЕАЭС и на соответствующие КИК распространяется освобождение от налогообложения прибыли, то в отношении таких КИК подавать уведомление не требуется. Потенциально аналогичные споры могут возникнуть и при наличии иных оснований освобождения прибыли КИК от налогообложения, предусмотренных в ст. 25.13-1 НК РФ.

Для устранения возникновения споров по интерпретации указанных положений НК РФ, представляется целесообразным дополнить ст. 25.14 НК РФ пунктом 3.2 следующего содержания: «Обязанность по представлению уведомления о контролируемых иностранных компаниях не зависит от финансовых результатов контролируемых иностранных компаний. Наличие освобождения от налогообложения не освобождает от обязанности представлять уведомления о контролируемых иностранных компаниях».

Также часто возникают споры, в случаях, когда налогоплательщики пропускают срок подачи уведомлений, а после получения от инспекции требования о представлении уведомления, представляют данные не только в отношении компаний, указанных в требовании, но также в отношении иных компаний.

Во избежание соответствующих споров с налоговыми органами следует дополнить п. 7 ст. 25.14 НК РФ абзацем 2 следующего содержания: «Уточненное уведомление не может быть представлено в отношении контролируемых иностранных компаний, сведения о которых не были представлены в первичном уведомлении».

Также для минимизации случаев действия инспекции «с недопустимым формализмом» рекомендуется дополнить ст. 129.6 НК РФ, устанавливающую ответственность за неподачу уведомлений или за представление недостоверных сведений в уведомлениях пунктом 3 следующего содержания: «Представление неполных сведений или сведений, содержащих технические или орфографические ошибки, которые не препятствуют идентификации иностранной организации, не образуют состав налогового правонарушения».