Identification of the areas for improving the Russian legislation on taxation of controlled foreign companies based on the experience of European Union member-states

Melnikova Aleksandra Postgraduate student, the department of Legal Regulation of Economic Activity, Financial University under the Government of the Russian Federation 125993, Russia, Moskovskaya oblast', g. Moscow, ul. Leningradskii Prospekt, 49 alexmelnikova00@mail.ru Other publications by this author

В феврале 2013 г. Организация Экономического Сотрудничества и Развития (далее – «ОЭСР») по инициативе G-20, закрепленной в совместном коммюнике министров финансов и глав центральных банков стран-членов G-20, приступила к разработке плана BEPS («Base Erosion and Profit Shifting» – План по противодействию размыванию налоговой базы и выведению прибыли), содержащего пятнадцать шагов, направленных на предотвращение размывания налогооблагаемой базы и выведения прибыли из-под налогообложения. План BEPS был принят комитетом по фискальным вопросам ОЭСР в июне 2013 года. В сентябре 2013 г. на саммите G-20 в Санкт-Петербурге главы государств-членов G-20 подписали декларацию об одобрении плана BEPS и приняли на себя политические обязательства по его осуществлению.

В рамках имплементации действия № 3 плана BEPS – «Разработка эффективных правил налогообложения контролируемых иностранных компаний (далее –«КИК»)», а также в рамках следования политике «деоффшоризации экономики» в Российской Федерации был принят Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)». В результате принятия данного закона в НК РФ были введены статьи 25.13 – 25.15 и 309.1 НК, регулирующие правовой статус КИК и особенности их налогообложения, а также статьи 129.5 и 129.6 НК РФ, предусматривающие ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли КИК, неправомерное непредставление уведомления о КИК или уведомления об участии или за представление недостоверных сведений в соответствующих уведомлениях.

Однако российские правила о налогообложении КИК часто подвергаются критике со стороны ученых и представителей бизнес-сообщества^[1], в связи с тем, что являются значительно более жесткими, по сравнению со своими зарубежными аналогами, и являются обременительными для налогоплательщиков. Так, согласно российским правилам КИК, уведомления об участии в иностранных компаниях должны обязательно подаваться, даже если такие компании являются некоммерческими и целью их деятельности не является извлечение прибыли. Более того, порог участия для признания иностранной компании КИК, является более низким, чем предусмотренный в рекомендациях ОЭСР и установленный законодательством большинства развитых стран, что приводит к повышению налогового бремени, что особенно затруднительно для осуществления предпринимательской деятельности физическими лицами, владеющими долями участия в иностранных компаниях. Кроме того, штрафы за несвоевременную подачу уведомлений об участии и уведомлений о КИК являются несоразмерными ущербу, причиненному федеральному бюджету, а смягчающие ответственность обстоятельства чаще всего не учитываются судом, особенно если речь идет о контролирующих лицах, являющихся юридическими лицами. Таким образом, российские правила КИК нуждаются в существенной доработке для их приведения в соответствие с международными стандартами.

Для того, чтобы анализ действующих правил о налогообложении КИК являлся полным и всесторонним следует также рассмотреть положения законодательства о КИК в странах – членах Европейского Союза (далее – «ЕС»), поскольку ЕС играет важную роль в разработке рекомендаций ОЭСР, в связи с тем, что большинство стран-членов ЕС также являются членами ОЭСР. Кроме того, на данный момент ЕС является одним из наиболее влиятельных субъектов, принимающим передовые законодательные инициативы в сфере международного налогообложения, вступление в силу которых впоследствии оказывает непосредственное воздействие на все мировое сообщество и имеет политическое и экономическое влияние на офшорные юрисдикции, включенные в так называемые «черные списки». Российские законодательные органы также руководствуются опытом ЕС при разработке законопроектов в сфере международного налогообложения.

Результаты анализа, проведенного в рамках данного исследования, поспособствуют разработке предложений по совершенствованию законодательства о КИК в России для создания более благоприятного инвестиционного климата и привлечения иностранных инвестиций на территорию России.

Как известно, правила КИК были введены сначала в США, а затем во многих других государствах, где они были значительно видоизменены и адаптированы под экономические реалии и особенности социально экономического развития, а также под политические цели правящих партий. Поэтому представляется целесообразным проанализировать правила КИК, принятые в различных юрисдикциях, выделить их основные виды и особенности и сравнить с правилами КИК, действующими в России.

Правила КИК во Франции

Французская система налогообложения главным образом действует на основе принципа территориальности, согласно которому во Франции налогом облагаются только те доходы, которые были получены на территории Франции. Действующие правила налогообложения прибыли КИК были разработаны в 1980 году.

Правила КИК во Франции применяются к иностранным филиалам или постоянным представительствам французских компаний, которые контролируются французскими материнскими компаниями. Прямое или косвенное владение акциями или голосующими акциями приводит к возникновению контроля для целей применения правил КИК^[2].

Порог участия в капитале иностранной компании, превышение которого ведет к возникновению контроля, составляет 50%, и данные правила применяются к доходу, полученному филиалом или представительством, расположенным в низконалоговых юрисдикциях, под которыми понимаются юрисдикции с налоговой ставкой менее 50% от французской ставки. Антиуклонительные нормы снижают 50% порог участия до 5%, если более 50% уставного капитала иностранной организации прямо или косвенно принадлежат французским или иностранным организациям, контролируемым французской материнской компанией^[3]. Если акции торгуются на регулируемом рынке ценных бумаг, французские налоговые органы обязаны убедиться и доказать, что компании, действующие совместно, действительно осуществляют контроль.

Правила КИК применяются, когда французская компания имеет филиал, подразделение или постоянное представительство в ином государстве и подразумевается, что она получает прибыль от КИК. Налог взимается на пропорциональной основе в зависимости от доли прибыли полученной французской материнской компанией. Доходы иностранной организации прибавляются к налоговой базе материнской компании и облагаются налогом во Франции. Также убытки, понесенные материнской компанией, могут быть использованы для зачета против прибыли, полученной КИК. Французское законодательство содержит нормы, согласно которым, когда доход от иностранного источника облагается налогом во Франции, уплаченный за рубежом налог у источника может быть вычтен из налога на прибыль организаций, подлежащего уплате во Франции в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – «СОИДН»). Налоговые вычеты не предоставляются для налогов, которые не могут подлежать зачету по какой-либо причине^[4].

Французская материнская компания может избежать применения правил КИК, если продемонстрирует, что иностранная компания осуществляет активную торговую или производственную деятельность, осуществляемую в государстве ее учреждения или в государстве, в котором находится ее место регистрации. Также правила КИК не применяются к компаниям – резидентам ЕС («правило безопасной гавани»), до тех пор, пока французские налоговые органы не докажут, что спорная корпоративная структура была создана исключительно для целей уклонения от уплаты налогов.

Франция не внесла каких-либо изменений в свое действующее законодательство о КИК, согласно «Закону о бюджете» 2019 г., для отражения положений Директивы ЕС о борьбе с уклонением от уплаты налогов (EU Anti-Tax Avoidance Directive (ATAD) 2016/1164, далее – «ATAD»), в отношении таких положений законодательства как «participation exemption» (освобождение дивидендов от налогообложения). Данное освобождение будет расширено с 95% до 99% суммы дивидендов, когда они будут получены французскими компаниями, входящими в одну консолидированную группу, от компаний ЕС или компаний, инкорпорированных в Европейской экономической зоне^[5].

Правила КИК в Германии

Германия применяет правила КИК с 1972 года, когда был принят Закон о налоге на иностранные операции Германии. В соответствии с немецкими правилами, КИК признается иностранная компания, чьи акции или голосующие акции прямо или косвенно принадлежат резидентам Германии по состоянию на конец налогового периода (правила применяются даже в том случае, когда в цепочке компаний имеется партнерство). Правила применяются, если компания получает пассивный доход и такой доход облагается налогом по ставке ниже 25% от ставки, действующей в Германии. Эффективная ставка налогообложения рассчитывается как соотношение между налогом, который был уплачен в государстве резидентства в отношении пассивного дохода КИК, и налоговой базой КИК, определенной в соответствии с немецким налоговым законодательством. КИК облагается налогом как немецкая компания при соблюдении соотношения; если иностранный налог составляет менее 25% немецкого налога, то применяются правила КИК. Все требования должны быть соблюдены единовременно.

Порог контроля для целей КИК составляет 50%. Доля участия всех резидентов Германии суммируется при определении доли участия; если сумма составляет более 50%, то применяются правила КИК. Любой акционер, который имеет долю 1% и менее, может также облагаться налогом в соответствии с немецким налоговым законодательством.

Немецкое законодательство разделяет пассивный и активный доход (имеется перечень видов дохода, которые следует рассматривать в качестве активных). Примерами активного дохода являются доход от сельского хозяйства и лесозаготовительной промышленности, банковской и страховой деятельности, распределение прибыли и доходы от торговой деятельности. В соответствии с немецким законодательством, бремя доказывания несет налогоплательщик, а не налоговые органы, и он должен доказать, является ли его доход активным или пассивным^[6].

Немецкое налоговое законодательство также закрепляет минимальный порог, соблюдение которого освобождает от налогообложения пассивный доход, облагаемый налогом по низкой ставке, если он не превышает 10% от общего дохода КИК, и ни валовой доход КИК, ни доход немецких акционеров не превышают 80 тыс. евро в год.

Если КИК учреждена в ЕС или в Европейской экономической зоне и налогоплательщик может доказать налоговым органам, что компания осуществляет реальную экономическую деятельность, то прибыль КИК не может быть приписана немецкому акционеру.

Когда прибыль КИК определена, ее сумма прибавляется к налогооблагаемому доходу немецкого акционера. Налоги, уплаченные КИК, подлежат зачету против налога на прибыль немецкого акционера только в случае, если они не подлежат возмещению. Убытки, понесенные КИК, не могут быть отнесены к немецким акционерам, но могут быть перенесены на будущие периоды и зачтены против прибыли, которую КИК получит в будущем.

Налоги, уплаченные с прибыли КИК, относящейся к доходам акционера от имущества, относящегося к прибыли КИК, подлежат вычету из налогооблагаемого дохода акционера или могут быть зачтены против налога (налога на прибыли организаций или подоходного налога), подлежащего уплате в Германии^[7].

Дивиденды, которые были фактически выплачены КИК, освобождаются от налогообложения на уровне немецкого акционера согласно режиму освобождения дивидендов от налогообложения (participation exemption). Данный режим применяется ко всем корпорациям без исключения. В случае, если акционер не является корпорацией, дивиденды освобождаются от налогообложения только если они были распределены в течение семи лет с момента, когда прибыль КИК была отнесена к акционеру. Если акции КИК продаются, полученный доход от прироста капитала при продаже акций (capital gains), освобождается от налогообложения, на тех же условиях, что дивиденды, включая правило о семилетнем периоде^[8].

В отчете Дойче Банка за 2018 год^[9] объясняется, что налогообложение КИК является особо строгим в Германии. Немецкие правила КИК являются устаревшими и были разработаны для обеспечения того, что определенная доля иностранной прибыли облагается налогом должным образом. Согласно отчету, немецкое налоговое законодательство ставит зарубежные филиалы немецких материнских компаний в невыгодное положение. В отчете указывается, что определение низконалоговых юрисдикций через 25% долю от действующей налоговой ставки Германии, для применения правил КИК, является слишком широким.

Это может быть причиной, по которой Франция и Германия сблизились для установления минимальной налоговой ставки для гармонизации законодательной системы ЕС.

Правила КИК в Нидерландах

Система корпоративного налогообложения^[10] в Нидерландах содержит ряд черт особо привлекательных для инвесторов. Государство не вводило правила КИК, пока это не стало обязательным в связи с принятием ATAD в 2019 г.

Некоторые нормы корпоративного налогообложения в Нидерландах включают полное освобождение от налогообложения дивидендов и доходов от прироста капитала, благоприятные налоговые режимы для патентных доходов, инвестиционных инструментов и доходов от перевозок. Кроме того, налог у источника не взимается в отношении выплат процентов и роялти, осуществляемых налогоплательщиками^[11].

Министерство финансов Голландии недавно объявило об обзоре всей налоговой системы для определения перспективных отраслей, которые должны быть включены в повестку для проведения реформы налогового законодательства. Введение условного налога у источника в отношении платежей в адрес низконалоговых юрисдикций будет являться частью изменений, вводимых в голландскую налоговую систему. Планируется инкорпорировать условный налог у источника в 2021 году^[12].

Иностранная компания или постоянное представительство рассматривается как КИК для целей голландского законодательства, если организация является налоговым резидентом юрисдикции, в которой нет налога на прибыль организаций, или налоговым резидентом юрисдикции с действующей налоговой ставкой ниже 9%, или налоговым резидентом юрисдикции, которая была включена в черный список юрисдикций, которые не сотрудничают по налоговым вопросам^[13].

Иностранная организация рассматривается как КИК, если голландский налогоплательщик имеет прямую или косвенную долю участия более 50% в иностранном филиале или постоянном представительстве, находящемся в низконалоговой юрисдикции.

Вся нераспределенная прибыль КИК, такая как дивиденды, проценты, роялти, доход от продажи акций, арендный доход, сопутствующие расходы, относятся к налоговой базе материнской компании и облагаются налогом в соответствии с голландским налоговым законодательством. В случаях, когда некоторые из обозначенных видов пассивного дохода составляют менее 30% от общего дохода КИК или если КИК осуществляет существенную экономическую деятельность в государстве своего учреждения, такие виды дохода не облагаются налогом как прибыль КИК.

Законодательство предоставляет «безопасную гавань», если КИК осуществляет существенную экономическую деятельность. Это исключение применяется, если расходы КИК на выплату заработной платы сотрудникам составляют как минимум 100 000 евро, а также если КИК имеет в своем распоряжении офис в течение как минимум 24 месяцев.

Даже если в налоговую систему Нидерландов были введены какие-либо изменения до принятия ATAD, законодательство все еще нуждается в ужесточении для того, чтобы соответствовать требованиям ЕС, установленным Директивой. Например, законодательство содержит оговорку об освобождении от ответственности, которая позволяет компаниям соблюдать минимальные требования к экономическому присутствию (правило «безопасной гавани») и таким образом избежать применения правил КИК^[14].

Законодательство о КИК Великобритании

Правила КИК первоначально были приняты в Великобритании в 1984 году^[15], а затем изменены в 2012 году. В соответствии с британскими правилами КИК признается любая компания, не являющаяся налоговым резидентом Великобритании, в которой налоговый резидент прямо или косвенно владеет долей более 25%^[16].

В европейских странах, которые входят в Европейский Союз, применение правил КИК ограничивается законодательством ЕС, учредительными документами ЕС, решениями Суда ЕС. В качестве примера можно привести решение по делу Cadbury Scweppes, в котором свободы, предусмотренные учредительными договорами ЕС имели превалирующую силу над правилами КИК, предусмотренные британским налоговым законодательством.

Контроль определяется путем отсылок к различным стандартам, включая юридический контроль (владение акциями или правом голоса), экономический контроль (право на получение большей части прибыли или право на распоряжение акциями компании), контроль над бухгалтерской отчетностью (материнская компания для финансовых целей в соответствии со стандартом FRS2, Британские стандарты финансовой отчетности). Контроль также определяется через тест «совместного предприятия» для международных компаний^[17].

Базовая цель правил КИК заключается в определении того, будет ли вся прибыль или часть прибыли компании, не являющейся резидентом Великобритании, облагаться налогом на уровне резидента Великобритании. Данное доначисление – это британский налог, взимаемый с британского акционера в отношении налогооблагаемой прибыли КИК, не включающий прирост капитала КИК.

Правила КИК действуют путем применения ряда освобождений для разных видов доходов, если данные доходы не освобождаются от уплаты налога согласно британскому законодательству. Освобождения представляют собой набор тестов, действующих как фильтры для доходов для определения того, подлежат ли они налогообложению. Применение каждого фильтра осуществляется в определенной последовательности. В законодательстве Великобритании имеется пять глав, которые объясняют, как эти разные фильтры (освобождения) могут ограничить или исключить применение правил КИК.

Облагаемая налогом компания является налоговым резидентом Великобритании, который имеет существенную долю участия в КИК, имеющей достаточную сумму прибыли, подлежащей налогообложению. Иностранная компания будет облагаться налогом на прибыль КИК только в случае, если налогооблагаемая прибыль КИК и ее доходы пройдут ряд разных фильтров (пороговые значения для обложения налогом по правилам КИК).

На уровне организаций существует пять исключений для избежания взимания налога с прибыли КИК. Если любое из них применяется, то на КИК не распространяется применение правил КИК и все доходы КИК освобождаются от налогообложения. К исключениям относятся ситуации, когда:

— В случае проведения реструктуризации группы законодательство предусматривает период для передачи активов, в которые налог не взимается;

— Применяется исключение для определенных территорий (Когда налоговая ставка исключенной территории превышает 75% от основной ставки налога на прибыль организаций в Великобритании, это означает, что уровень налогообложения является аналогичным уровню налогообложения в Великобритании;

— Применяется исключение для компаний с низкой прибылью (Прибыль за налоговый период не должна превышать 50 000 фунтов стерлингов или 500 000 фунтов стерлингов, если прибыль от неторговой деятельности составляет 50 000 фунтов стерлингов);

— Применяется исключение в связи с низким уровнем рентабельности (Если доходы не превышают 10% от соответствующих операционных расходов);

— Применяется налоговое освобождение (Если КИК облагается налогом по ставке как минимум 75% от ставки Великобритании).

Если прибыль не относится ни к одной из освобожденных категорий и проходит через одно или несколько освобождений (за исключением освобождения согласно Главе 3), то необходимо определить сумму облагаемой налогом прибыли. Облагаемыми налогом категориями доходов являются:

— Доход от предпринимательской деятельности, относящийся к деятельности в Великобритании (концепция условного постоянного представительства в Великобритании);

— Доходы от финансовой деятельности, не связанной с торговлей;

— Доходы от финансовой деятельности, связанной с торговлей;

— Доходы от кэптивного страхования.

Для расчета налога, подлежащего уплате с прибыли КИК, необходимо пропорционально разделить прибыль КИК и приписываемые налоги между всеми лицами, которые имеют доли участия в КИК, таким образом, чтобы каждый акционер уплатил налог с принадлежащей ему доли прибыли по каждой КИК.

Великобритания согласилась изменить свои правила КИК в соответствии с требованиями ATAD как минимум до окончания процесса «брекзита». Рекомендации ОЭСР, закрепленные в плане BEPS, не были рассмотрены британским правительством, потому что органы власти Великобритании полагают, что уже инкорпорированные правила КИК превышают стандарты, обозначенные в данном проекте.

Управление Ее Величества по налогам и таможенным пошлинам опубликовало аналитическую справку^[18], в которой объяснило, что изменения, которые будут внесены в правила КИК, являются последствиями ATAD.

Первое изменение^[19] относится к охвату правил КИК, которые будут расширены для целей определения организации в качестве КИК. ATAD требует, чтобы государства инкорпорировали правила о контроле, которые принимают в расчет доли участия нерезидентов, сотрудников или взаимосвязанных сторон, которые британское законодательство на данный момент не учитывает. Второе изменение ограничивает применение правил полного или частичного освобождения для финансовых доходов, которые были получены при осуществлении существенной деятельности персоналом контролирующей компании в государстве- члене ЕС. Таким образом, для соответствия требованиям ATAD Великобритания должна будет внести изменения в правила КИК и отменить освобождение, предоставляемое доходам от финансовой деятельности, не связанной с торговлей.

Управление Ее Величества по налогам и таможенным пошлинам указало, что по его мнению правила КИК Великобритании уже соответствуют подходу ATAD, но введение вышеназванных минимальных изменений является необходимым.

Правила КИК в России

В Российском законодательстве существуют количественные и качественные условия для признания иностранной организации КИК. Количественные критерии заключаются в том, что иностранная организация или иностранная структура без образования юридического лица признается КИК, если российский налоговые резидент^[20]:

· Имеет прямую или косвенную долю участия в такой иностранной организации (структуре), которая превышает 25%;

· Доля прямого или косвенного участия российского резидента превышает 10%, если совместно с иными резидентами России (включая членов семьи) превышает 50%.

Качественные критерии сводятся к тому, что российский резидент признается контролирующим лицом, если:

· Такое лицо фактически оказывает существенное влияние на принятие решений о распределении прибыли;

· Такие лицо имеет возможность оказывать такое влияние на решения, которые принимаются лицом, управляющим активами такой структуры.

Однако, признание контроля не всегда влечет обложение контролирующего лица налогом с прибыли КИК. Российским налоговым законодательством предусмотрен ряд исключений, к которым, в частности, относятся^[21]:

· Некоммерческие организации, которые не распределяют прибыль;

· Организации, которые учреждены в государствах – членах Евразийского экономического союза;

· Иностранные организации, которые учреждены в государствах, с которыми у РФ имеются соглашения об избежании двойного налогообложения и которые обмениваются с РФ информацией для налоговых целей, если эффективная ставка налогообложения прибыли таких организаций составляет более 75% от средневзвешенной ставки налога на прибыль организаций в России;

· Иностранные организации, которые учреждены в государствах, с которыми у РФ имеются соглашения об избежании двойного налогообложения и которые обмениваются с РФ информацией для налоговых целей, если доля пассивных доходов такой иностранной организации составляет менее 20%;

· Структуры, которые не могут распределять прибыль между своими участниками (пайщиками, доверителями), а также распределять прибыли и/ или передавать активы учредителю или взаимозависимому лицу;

· Банки и страховые компании, которые учреждены в государствах, с которыми у РФ имеются соглашения об избежании двойного налогообложения и которые обмениваются с РФ информацией для налоговых целей;

· Организации - эмитенты обращающихся облигаций, если доходы от обращающихся облигаций составляют более 90% общей суммы доходов;

· Организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции, концессионных, лицензионных, сервисных (и других аналогичных соглашений) с правительствами иностранных государств, если доходы от такой деятельности составляют более 90% от общей суммы доходов;

· Организации, являющиеся операторами новых морских месторождений углеводородного сырья или их прямые акционеры (участники).

Также следует отметить, что налогом не облагается прибыль КИК, если сумма такой прибыли составила менее 10 млн. руб^[22].

Таким образом, по своей конструкции российские правила КИК в целом схожи с конструкцией правил КИК в развитых европейских странах. Определение понятия контроль в российском законодательстве в целом совпадает с определениями аналогичного понятия в законодательстве Франции, Германии и Нидерландов, хотя российское определение безусловно более широкое, поскольку распространяется также на иностранные структуры без образования юридического лица, а также содержит не только количественные, но и качественные критерии. Российское законодательство содержит также ряд исключений, которые позволяют не облагать налогом прибыль некоторых видов КИК, а также прибыль КИК, которая не превышает определенного порогового значения. Тем не менее, после принятия в ЕС Директивы ATAD, которая обязала все страны – члены ЕС инкорпорировать правила КИК в национальное законодательство, а также установила минимальные стандарты для таких правил, в ЕС возникла тенденция на ужесточение режимов КИК.

Следует также отметить, что несмотря на формальное сходство российских правил КИК с зарубежными аналогами, в российском законодательстве имеются пробелы, интерпретация которых налоговыми органами и Минфином порой противоречива и которые чаще всего трактуются не в пользу налогоплательщика. Больше всего вопросов возникает при заполнении и подаче уведомлений об участии и уведомлений о КИК, порядок заполнения которых также содержит массу пробелов, а основания для их подачи и для освобождения от их подачи четко не закреплены в законодательстве. Налогоплательщики зачастую своевременно не уведомляют налоговый орган о возникновении участия в КИК или не подают уведомление о КИК в связи с недоступностью программного обеспечения для заполнения уведомлений для организаций, учрежденных в определенной организационно- правовой форме.

В связи с этим, российское законодательство о контролируемых иностранных компаний нуждается в доработке и устранении пробелов, поскольку на данный момент можно констатировать нарушение одного из основополагающих принципов налогового законодательства – принцип определенности закона, что нарушает законные права налогоплательщиков и повышает налоговое бремя, приводя к уплате многочисленных штрафов и пеней.