History of the emergence of legal regulation of activity of controlled foreign companies in the Russian Federation

Muratov Ruslan Adamovich Postgraduate student, the department of Financial Law, O. E. Kutafin Moscow State Law University 123001, Russia, g. Moscow, ul. Sadovaya-Kudrinskaya, 9 muratovrus@inbox.ru Other publications by this author

Введение

Распространение процесса глобализации на мировую экономику позволило вести хозяйственную деятельность за пределами государства, где лицо является налоговым резидентом. Кроме того, это повлекло за собой появление различных видов льгот в некоторых юрисдикциях, например, в виде преференциального режима либо отсутствия налогообложения вовсе.

Вопросы, связанные с международным налогообложением, являются наиболее острыми в наше время^[1]. Использование иностранных юрисдикций с помощью применения контролируемых иностранных компаний приводит к получению меньшего количества налоговых доходов государства. Для противодействия злоупотреблению правами налогоплательщиками были разработаны правила контролируемых иностранных компаний (далее – КИК, контролируемые иностранные компании), которые введены в более, чем в 30 государствах мира^[1].

Во время послания Федеральному Собранию Российской Федерации Владимиром Владимировичем Путиным было отмечено, что те средства, которые должен получить налоговый резидент Российской Федерации от деятельности организации, зарегистрированной в низконалоговой или безналоговой юрисдикции, должны облагаться налогом в России^[2].

По мнению Виктора Александровича Мачехина «выпадение налоговых доходов совпало с глобальной тенденцией, связанной с коллективными усилиями государств (прежде всего Глобального форума ОЭСР), с уклонением от уплаты налогов с помощью использования низконалоговых и безналоговых юрисдикций, а также в целом с борьбой с неправомерным использованием иностранных юрисдикций для уменьшения национальной налоговой базы. В России данные мероприятия получили название деофшоризации, представляющей собой ряд государственных мер по ограничению использования офшорных юрисдикций в деятельности национальных субъектов, по возврату капитала из-за рубежа, а также по распространению налоговой юрисдикции Российской Федерации в отношении контролируемых иностранных компаний»^[2].

По мнению Владимира Алексеевича Гидирима «общая тенденция во всех странах состоит в применении правил к злоупотребительным ситуациям. Под злоупотребительными ситуациями понимаются, в частности:

— подконтрольность иностранной дочерней компании резиденту государства и его способность направить коммерческие операции в такую компанию;

— нулевое или низкое налогообложение компании;

— пассивный характер ее доходов;

— ситуация, когда иностранная компания не распределяет регулярно дивиденды»^[2].

Целью данной работы является выявление действительной цели при введении правил КИК в различных государствах с учетом развития правового регулирования по данной проблематике и сопоставление данной цели с действительной направленностью правил КИК как механизма предотвращения уклонения от уплаты налогов налогоплательщиками.

Для достижения указанной цели исследования автор поставил перед собой следующие задачи:

- Рассмотрение предпосылок и целей для введения правил КИК в Российской Федерации. Рассмотрение тех событий, которые привели к введению правил КИК и которые повлияли на подход, принятый в Российской Федерации, при введении правил;

- Рассмотрение первоначально принятого законодательства о КИК в России и последующих изменений таких правил;

- Анализ правового регулирования, посвященного налогообложению доходов контролируемых иностранных компаний, на предмет соответствия принятых правил КИК первоначально поставленным целям;

- Автор предполагает, что создание правил КИК должны носить только характер мер, обеспечивающих определение действительной налоговой обязанности налогоплательщиков (под действительной налоговой обязанностью в данной работе понимается налоговое бремя, которое возлагается на налогоплательщика в случае отсутствия злоупотребления правом). Предполагается, что правовое регулирование налогообложения доходов КИК не должно ставить налогоплательщика в положение худшее, чем, если бы он осуществлял ведение бизнеса без использования контролируемых иностранных компаний (под ухудшающим положением в настоящей работе понимается ситуация, в которой на налогоплательщика возлагается налоговая обязанность, которая более обременительна, чем действительная налоговая обязанность).

В добавлении, отметим, что при введении правил КИК в 2000-х годах государства, в первую очередь, были заинтересованы в пополнении государственного бюджета посредством увеличения налоговых поступлений. Следовательно, правила могли носить широкий характер. Например, для правил КИК, принятых в Бразилии, были характерны следующие черты:· правила применяются ко всем видам доходов (активным и пассивным), · контролируемыми иностранными компаниями признаются все компании вне зависимости от того, созданы они в низконалоговых или безналоговых юрисдикциях или нет,· целью введения правил является не только противодействие уклонению от налогообложения через инвестирование в низконалоговые или безналоговые юрисдикции, но и в целом противодействие переходу бизнеса в иностранные юрисдикции^[3].Стоит отметить, что распространение использования механизмов отложения дохода контролируемой иностранной компании во всем мире привело к повышению требований по соблюдению налогового законодательства для компаний. Организации вынуждены реструктурировать корпоративные группы и владение иностранными компаниями, чтобы избежать применение данных правил.

Автор выделил следующие теоретические выводы и практические рекомендации, сделанные по итогам исследования:

1) Правила КИК вводятся для целей налогообложения доходов налогоплательщика, которые в действительности принадлежат ему, однако остаются на территории с преференциальным режимом налогообложения;

2) При введении правил КИК законодатель не преследует фискального, политического или иных интересов, которые ставят налогоплательщика в ухудшающее положение;

3) Правила КИК направлены на выявление действительной налоговой обязанности налогоплательщика; при введении данных правил предполагается использование иностранных юрисдикций путем создания компаний в государствах с преференциальным режимом налогообложения для уменьшения налогового бремени налогоплательщика; до введения правового регулирования деятельности контролируемых иностранных компаний организации, инкорпорированные в высоконалоговых юрисдикциях, могли перенести сроки выплаты дивидендов контролируемых компаний до момента появления убытков, таким образом уменьшая налоговую обязанность.

История возникновения правового регулирования деятельности контролируемых иностранных компаний в РФ

Предпосылки и цели для введения правил КИК

В ХХ веке мировая экономика сталкивается с последствиями растущей глобализации, которая изменила наше понимание территориальности. Свободное движение капитала открыло возможность для конкуренции между различными юрисдикциями, когда государства предлагают налоговые льготы в попытках привлечь иностранные инвестиции. Появление налоговых привилегий (под налоговыми привилегиями понимается установление низкого уровня налогообложения или освобождение от налогообложения) привело к тому, что налоговые резиденты стран, в которых установлен высокий уровень налогообложения, используют низконалоговые и безналоговые юрисдикции для уменьшения налогового бремени. В течение ХХ века появлялись различные механизмы для уклонения от уплаты налогов, например, сосредоточение части доходов компании, созданной в высоконалоговой юрисдикции, у дочерней компании, созданной в юрисдикции с преференциальным режимом налогообложения. В свою очередь, государствам, сохранявшим высокий уровень налогообложения, требовалось предпринимать меры для противодействия злоупотреблению налогоплательщиками возможностью использования низконалоговых и безналоговых юрисдикций.

Для принятия правил КИК в России были законодательные и экономические предпосылки. К законодательным предпосылкам для появления правил КИК в Российской Федерации относится раздельное налогообложение прибыли организаций и физических лиц, которые являются акционерами либо участниками организаций (за исключением транспарентных юридических лиц, таких, например, как полные товарищества).Кроме того, налогообложение прибыли в Российской Федерации осуществляется по принципу резидентства, что приводит к тому, что при ведении экономической деятельности через использование иностранных компаний налоговые резиденты России не уплачивают налог на прибыль этих организаций до тех пор, пока данная прибыль не будет распределена российским налоговым резидентам в качестве дивидендов (до тех пор, пока данная прибыль не станет доходом материнской компании), или до момента реализации доли в контролируемой иностранной компании или ликвидации компании. Таким образом, российское налоговое законодательство до принятия правил налогообложения КИК предполагало возможность для отложения дохода контролируемой иностранной компании, инкорпорированной в низконалоговой или безналоговой юрисдикции^[3].Для принятия российских правил КИК помимо законодательных существовали также экономические предпосылки.За период с 2001 по 2012 года было выявлено увеличение перенесения капиталов из Российской Федерации в другие юрисдикции: если в 2001 г. отток капитала составлял 15,4 млрд. долларов, то в 2012 г. - 49,2 млрд. долларов. При этом значительная часть оттока капитала из России приходилась на страны с низконалоговыми и безналоговыми юрисдикциями. Как отмечалось В.П. Оболенским: «В 2012 году, например, на Кипр, Нидерланды и Британские Виргинские острова, то есть территории с льготными инвестиционными и налоговыми режимами, приходилось около 60% российского экспорта и импорта прямых инвестиций. В 2013 г., по данным Росстата, доля Швейцарии, Кипра и Нидерландов в общем притоке в нашу страну всех типов инвестиций составила 33% (51,1 млрд. долларов, то есть больше, чем весь нелегальный вывоз капитала)»^[3].В России упоминание о возможном появлении правил контролируемых иностранных компаний появилось в «Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 годы», которые были разработаны Минфином России и одобрены на заседании Правительства Российской Федерации 2 марта 2007 г. Регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний наряду с трансфертным ценообразованием рассматривалось как одно из приоритетных направлений, нуждающихся в корректировке на законодательном уровне.Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2008 - 2010 годы^[4] предусматривают внесение изменений в налоговое законодательство в части регулирования налогообложения контролируемых иностранных компаний^[5]. Законопроект о регулировании налогообложения контролируемых иностранных компаний готовился Минфином России^[6].Кроме того, важность регулирования деятельности контролируемых иностранных компаний отмечалась на заседании Президиума Правительства Российской Федерации 26 мая 2008 г. при обсуждении Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов^[7], которые должны быть, по словам статс-секретаря, заместителя министра финансов Российской Федерации С.Д. Шаталова, «приняты в своем окончательном виде осенью текущего года»^[8].С 1 января 2015 г. такие правила действуют и в российском налоговом законодательстве. Они предполагают налогообложение в Российской Федерации нераспределенной прибыли иностранных компаний, контролируемых лицами, которые признаются налоговые резиденты России (как физические, так и организации). До принятия указанных правил у российских налогоплательщиков была возможность отсрочить распределение прибыли, накапливаемой на уровне подконтрольных им иностранных компаний, поскольку налогообложение такой прибыли в России можно было откладывать на долгий срок, тем самым уменьшая налоговое бремя группы компаний. Именно на решение данной проблемы было, в первую очередь, направлено введение правил КИК, однако последствия оказались шире ожидаемых.В заключении, можно отметить, что основной предпосылкой для появления правил КИК в России являлось уменьшение налоговых поступлений вследствие перенесения капиталов из высоконалоговых в низконалоговые или безналоговые юрисдикции.Данное явление было связано с появлением возможности для организаций свободного движения капиталов по всему миру, а также в связи с созданием некоторыми государствами преференциального режим налогообложения для привлечения иностранных инвесторов.

Отсутствие правил КИК позволяло компаниям максимально увеличить налоговую отсрочку иностранных компаний, учредив международные структуры и проводя операции с иностранными дочерними компаниями таким образом, чтобы накапливать прибыль в иностранных компаниях, инкорпорированных в низконалоговых или безналоговых юрисдикциях, и репатриировать прибыль в тех налоговых периодах, когда материнская компания имела убытки или утрачивала право использовать иностранные налоговые льготы, обеспечивающие более преференциальный режим налогообложения по сравнению со страной-инкорпорации.

Ретроспективный анализ правового регулирования налогообложения доходов КИК

В Российской Федерации, где правила КИК действуют с 1 января 2015 года, изменения вносились в 2015, 2016, 2017 и 2018 годах. Столь частое внесение изменений может быть связано с тем, что законопроект 2014 года был принят в сжатые сроки и имел множество недоработок и пробелов. Положения, регламентирующие налогообложение доходов контролируемых иностранных компаний, были введены Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)", в частности, появилась Глава 3.4 в Налоговом кодексе РФ.

Закон впервые вводит механизм налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний в России путем включения нераспределенной прибыли данных компаний в налогооблагаемую базу налоговых резидентов Российской Федерации, контролирующих иностранные организации, а также ответственность налогоплательщиков за неисполнение обязанностей, предусмотренных в правилах КИК.Положения главы 3.4 Налогового кодекса РФ применяются при определении налоговой базы по налогам, определенным в Налоговом кодексе РФ, (НДФЛ либо налогу на прибыль) в отношении прибыли иностранных компаний, определяемой начиная с периодов, начинающихся в 2015 году.Несмотря на то, что правила КИК в Российской Федерации не запрещают налоговым резидентам – физическим лицам и организациям - учреждать, владеть, контролировать иностранные, в том числе находящиеся в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях, компании и получать от них прибыль, однако правила предполагают возникновение ряда обязанностей у налогоплательщиков – резидентов Российской Федерации, в связи с таким учреждением, владением, контролем и получением прибыли, а также ответственность за их неисполнение.В июне 2015 и феврале 2016 года в российские правила КИК были введены изменения^[9], которые были положительно восприняты представителями бизнеса.

В дальнейшем Минфином России был разработан законопроект, который позволил избавиться от некоторых неопределенностей в правилах КИК. В частности, изменения коснулись следующих вопросов:

- возможность переноса на будущие периоды убытки КИК за три года, непосредственно предшествующих 2015 году;

- определение условий освобождения доходов физических лиц при ликвидации КИК;

- определение порядка налогообложения операций КИК с финансовыми активами, включая ценные бумаги;

- определение порядка исчисления финансовых показателей и суммы налога КИК, являющейся участником иностранной консолидированной группы налогоплательщиков;

- возможность подачи документов, подтверждающих освобождение прибыли КИК от налогообложения в России в рамках многоуровневых цепочек владения;

- определение концепции налогового резидентства организаций^[10].

В 2018 году принят законопроект № 442400-7«О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», который внес изменения в правила КИК, которые действуют в нынешнее время.

После проведенного анализа развития правового регулирования налогообложения доходов контролируемых иностранных компаний можно отметить, что правила КИК, вводившиеся, в первую очередь, для противодействия злоупотреблению налогоплательщиками возможностью учреждать дочерние компании в низконалоговых или безналоговых юрисдикциях для целей уклонения от налогообложения в стране инкорпорации, ограничивали налоговых резидентов анализируемых стран в ведение бизнеса.

С другой стороны, также следует уделить внимание тем случаям, когда налогоплательщики уклонялись от применения правил КИК путем создания искусственных условий, которые не отражали действительную структуру ведения бизнес. Было выявлено, что в таких случаях законодатель ужесточал правила КИК.

Последствие введения правил КИК

В случае с Россией введение правил КИК простимулировало налогоплательщиков к проведению реструктуризации существующей модели владения иностранными компаниями. Одним из распространенных решений является перенесение части либо всех иностранных компаний и (или) операций в российскую юрисдикцию.

Кроме тех последствий, которые были описаны выше, следует отметить, что введение правил КИК в различных странах повлекло за собой наступление последствий отличных от тех, на которые были направлены данные правила КИК. Первоначально данные правила вводились для устранения злоупотребления налогоплательщиками с помощью переноса сроков выплаты дивидендов от контролируемых иностранных компаний.

Однако ориентация российских правил КИК на фискальную цель подтверждается тем, что в нем:- используется широкое понятие «контролируемой иностранной компании»;- понятие «контроль» в качестве квалифицирующего признака для признания российских резидентов «контролирующими лицами» КИК также толкуется чрезвычайно широко;- КИК могут признаваться компании, зарегистрированные в иностранных юрисдикциях, круг которых определен достаточно широко;- для целей расчета российского налога на прибыль (НДФЛ) Правила КИК предполагают включение в налоговую базу контролирующего лица всех видов доходов КИК.Таким образом, данные правила позволяют широкое применение данных правил налоговыми органами. Кроме того, российские правила КИК не ограничиваются применением исключительно к случаям возможного уклонения от налогообложения (то есть не имеет целью исключительно anti-avoidance или targeted anti-avoidance), а имеет более широкую антиофшорную направленность^[3].

Заключение

Подводя итог вышесказанному, можем отметить, что появление правил КИК связано с таким явлением, как глобализация, которая позволила участникам экономической деятельности свободно переносить капиталы по всему миру. Для привлечения капиталов некоторые государства вводили преференциальные режимы налогообложения, вследствие чего у холдингов появлялась возможность для уклонения от уплаты налогов. В связи с этим государства получали меньше налоговых доходов, что влияло на функционирование государства в целом. Следовательно, государствам приходилось предпринимать меры для противодействия уклонению от уплаты налогов.Именно поэтому появился механизм под названием правила КИК, которые позволяют облагать налогом доходы контролируемых иностранных компаний, которые созданы для целей уменьшения налогового бремени налогоплательщика.

При введении правил было установлено явное причинение ущерба со стороны налогоплательщиков государству налогового резидентства, однако при принятии такие правила могли широко интерпретироваться, вследствие чего данные правила приводили к нанесению ущерба налогоплательщику. Под нанесением ущерба понимается взыскание контролирующими органами налогов, которые превышают действительное налоговое бремя налогоплательщика.

Как показал проведенный анализ при введении правил КИК налогоплательщики сталкивались с ситуациями обложения налогом тех доходов, которые на самом деле могли не принадлежать налогоплательщику.

В связи с этим правила КИК требуют совершенствования для применения правил с целью выявления действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Правила, посвящённые налогообложению доходов контролируемых иностранных компаний, действующие в нынешнее время также могут широко применяться в некоторых случаях. На данный факт влияют различные факторы, например, в Российской Федерации несовершенство правил КИК связано с принятием закона в краткие сроки, но после принятия правил вносятся изменения.

В заключении, отметим, что введение различных механизмов для противодействия уклонению от уплаты налогов было разумно со стороны государств, однако при принятии таких правил некоторые страны часто выходили за пределы целей, для которых вводились такие правила, в правоприменительной практике. Правила такого рода предполагают выявление действительного налогового бремени налогоплательщика, то есть той налоговой обязанности, которая возлагается на налогоплательщика в случае отсутствия злоупотребления правом.