On the improvement of methodology of tax planning on the regional level

Tatarenko Anna Mikhailovna Master's Degree, the department of Taxes and Tax Administration, Financial University under the Government of the Russian Federation 115035, Russia, g. Moscow, ul. Sadovnicheskaya Naberezhnaya, 77, stroenie 1 anna.tatarenko1997@yandex.ru

Налоговое планирование в рамках системы финансов региона является важнейшим направлением обеспечения полноты поступлений налоговых доходов в бюджеты субъектов Российской Федерации (далее – РФ), поскольку одной из основных функций налогов является фискальная функция, связанная с финансовым обеспечением деятельности государства и муниципальных образований.

На современном этапе развития уровень чувствительности российской экономики к изменению социально-экономических и политических условий является высоким, что указывает на необходимость детального анализа социально-экономической среды для целей прогнозирования возможных изменений, способных повлечь за собой негативные последствия для экономики.

На фоне вышеуказанного положения экономики и существенности налоговых поступлений для российской экономики актуальной является проблема совершенствования планирования налоговых поступлений. Данная проблема включает в себя такие аспекты, как обоснованное распределение бюджетных назначений между субъектами РФ и качественность методологии планирования налоговых поступлений. Ввиду наличия существенной дифференциации регионов России по уровню социально-экономического развития, проблема совершенствования планирования налоговых поступлений особенно актуальна на мезоуровне.

Налоговое планирование является объектом многих исследований отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области экономики. Так, при исследовании указанной темы в качестве основы были рассмотрены работы Вылковой Е. С., Майбурова И. А., Панскова В. Г., Арихипцевой Л. М., Романовского М. В., Врублевской А. В. и др.

Рассматривая понятийный аппарат, важно отметить, что «налоговое планирование» является комплексной категорией. Ученые - экономисты по-разному трактуют понятие «налоговое планирование». Так, В. Г. Пансков определяет налоговое планирование как «составная часть налогового процесса, представляющая собой деятельность органов государственной власти, местного самоуправления и налогоплательщиков по определению на заданный временной период экономически обоснованного размера поступлений налогов в соответствующий или консолидированный бюджет, а также объема налогов, подлежащих уплате конкретным хозяйствующим субъектом» . Определение В. Г. Панскова полностью отражает сущность налогового планирования как комплексной категории и, кроме того, подразумевает участие в данном процессе всех субъектов экономической деятельности. Е. С. Вылкова рассматривает налоговое планирование как вид управленческой деятельности и функцию государства. Целесообразно отметить, что данный подход позволяет рассматривать налоговое планирование с точки зрения менеджмента или принятия организационно-управленческих решений. Данный подход является актуальным на фоне современной экономики, однако в полной степени не раскрывает сущность налогового планирования. В свою очередь, авторы М. В. Романовский и О. В. Врублевская рассматривают налоговое планирование как комплекс мер, направленных на определение объема поступлений налогов и сборов в бюджет на определенной территории. По мнению автора, данный подход отражает сущность налогового планирования в узком смысле и не раскрывает комплексность и системность понятия как сложной категории.

Таким образом, рассмотрев основные подходы к трактовке указанного понятия, под налоговым планированием следует понимать комплексный и многофакторный процесс, представляющий собой деятельность органов государственной власти, местного самоуправления и налогоплательщиков по определению экономически обоснованного размера поступлений налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы РФ.

Учитывая вопрос многофакторности и комплексности налогового планирования ^[8], проблема дифференциации регионов России по уровню социально-экономического развития указывает на необходимость проведения детального экономического анализа, который послужит основой для планирования налоговых поступлений.

На современном этапе развития для целей планирования налоговых поступлений применяется «Методика прогнозирования поступлений доходов в консолидированный бюджет Российской Федерации на текущий год, очередной финансовый год и плановый период» (далее – методика) ^[4]. Посредством данной методики осуществляется планирование и прогнозирование поступлений индивидуально по каждому налогу посредством применения разработанной формулы.

Применим данную методику для планирования объема налоговых поступлений на примере Волгоградской области.

В рамках исследования необходимо выявить перечень налогов, подлежащий анализу по критерию существенности, путем оценки номинальной структуры налоговой базы. В таблице 1 представлены исходные данные и результаты расчета.

Таблица 1 - Оценка номинальной структуры налоговой базы Волгоградской области, млрд руб. ^[12]

Условные обозначения:

ННП – налог на прибыль; НДФЛ – налог на доходы физических лиц; НИФЛ – налог на имущество физических лиц; НИО – налог на имущество организаций; ТН – транспортный налог; ЗН – земельный налог; НДПИ – налог на добычу полезных ископаемых.

Таблица 1 показывает, что существенную долю в структуре налоговых поступлений Волгоградской области за 2017-2019 гг. составляют налог на прибыль, НДФЛ, акцизы и налог на добычу полезных ископаемых. Далее, в работе будут представлены расчеты плановых показателей по выбранным налогам, посредством применения действующей методики прогнозирования налоговых поступлений. Так, расчеты осуществлялись с помощью программы Microsoft Excel в соответствии с инструкциями и формулами, утвержденными Методикой.

Рассмотрим полученные результаты.

1. Налог на прибыль

Плановый объем налоговых поступлений на 2019 год рассчитали по следующей формуле:

Налог на прибыль организаций=Налог на прибыль организаций+Налог на прибыль (соглашения о разделе продукции)+ Налог на прибыль иностранных организаций+Налог на прибыль с дивидендов +Налог на прибыль с дивидендов,полученных иностранными организациями+ Налог на прибыль с дивидендов,выплаченных иностранными организациями российским организациям+Налог на прибыль по государственным и муниципальным ценным бумагам +Налог на прибыль контролируемых иностранных компаний+ Налог на прибыль по облигациям, где

Налог на прибыль организаций - сумма налога на прибыль организаций, тыс рублей;

Налог на прибыль (соглашения о разделе продукции) - сумма налога на прибыль организаций при выполнении Соглашений о разработке месторождений нефти и газа, тыс рублей;

Налог на прибыль иностранных налогоплательщиков - сумма налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, за исключением доходов, полученных в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, тыс рублей;

Налог на прибыль с дивидендов - сумма налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями, тыс рублей;

Налог на прибыль с дивидендов, полученных иностранными организациями - сумма налога на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, тыс рублей;

В результате расчетов плановый объем налоговых поступлений с территории Волгоградской области составил 24 095,6 млн руб. При этом фактический объем налоговых поступлений составил 25 026,9 млн руб. Ошибка или перевыполнение плана составило 3,8%. На основе результатов можно сделать вывод, что формула расчета налога на прибыль в соответствии с утвержденной методикой позволяет рассчитать плановые показатели со средним уровнем точности.

2. Налог на доходы физических лиц

Плановый объем налоговых поступлений по НДФЛ на 2019 год рассчитали по формуле:

НДФЛ всего = НДФЛ1 + НДФЛ2 + НДФЛ3 + НДФЛ4 + НДФЛ5, где

НДФЛ1 - объем поступлений по налогу на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент, тыс рублей;

НДФЛ2 - объем поступлений по налогу на доходы физических лиц с доходов, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, нотариусов, адвокатов и других лиц, занимающихся частной практикой в соответствии со статьей 227 НК РФ, тыс рублей;

НДФЛ3 - объем поступлений по налогу на доходы физических лиц с доходов, полученных физическими лицами в соответствии со статьей 228 НК РФ, тыс рублей;

НДФЛ4 - объем поступлений по налогу на доходы физических лиц с иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму на основании патента, тыс рублей;

НДФЛ5 - объем поступлений по налогу на доходы физических лиц с сумм прибыли контролируемой иностранной компании, полученной физическими лицами, признаваемыми контролирующими лицами этой компании.

Таким образом, в результате расчетов плановый объем поступлений по НДФЛ с территории Волгоградской области составил 35 081,1 млн руб. При этом фактический объем налоговых поступлений составил 33 737,5 млн руб. Уровень ошибки составил 3,8%. На основе результатов можно сделать вывод, что формула расчета НДФЛ в соответствии с утвержденной методикой позволяет получить прогноз со средним уровнем точности.

3. Акцизы

Плановый объем налоговых поступлений по акцизам на 2019 год рассчитали по формуле:

Ат=∑((Vf*S)*T+(Vnf*S)*T+(Vnf*S)*T)*Ксоб(+/-)P(+/-)F, где

Vf - налогооблагаемый объем реализации сигарет с фильтром, тыс шт. (с учетом распределения по долям в соответствии с показателями макроэкономического развития, и (или) с данными оперативного анализа налоговых деклараций, и (или) с данными Росстата России, и (или) с показателями отчета по форме N 5-ТИ);

Vnf - налогооблагаемый объем реализации сигарет без фильтра, тыс шт. (с учетом распределения по долям в соответствии с показателями макроэкономического развития, и (или) с данными оперативного анализа налоговых деклараций, и (или) с данными Росстата России, и (или) с показателями отчета по форме N 5-ТИ);

Vnp - налогооблагаемый объем реализации папирос, тыс шт. (с учетом распределения по долям в соответствии с показателями макроэкономического развития, и (или) с данными оперативного анализа налоговых деклараций, и (или) с данными Росстата России, и (или) с показателями отчета по форме N5-ТИ);

S - ставка акциза;

Kсоб-расчетный уровень собираемости, с учетом динамики показателя собираемости по данному виду налога, сложившегося в предшествующие периоды, учитывает работу по погашению задолженности по налогу, %.

T -коэффициент согласно п. 9 ст. 194 НК РФ;

P -переходящие платежи, тыс рублей;

F-корректирующая сумма поступлений, учитывающая изменения законодательства Российской Федерации, фактические поступления, а также разовые операции (поступления, возвраты и т.д.), тыс рублей.

Таким образом, плановый объем налоговых поступлений по акцизам с территории Волгоградской области в 2019 году составил 39 001,5 млн руб. При этом фактический объем налоговых поступлений по табачной продукции составил 39 000,2 млн руб. Уровень ошибки составил 0,003%. На основе результатов можно сделать вывод, что формула расчета поступлений по акцизам в соответствии с утвержденной методикой позволяет с высокой долей точности рассчитать плановые значения.

4. Налог на добычу полезных ископаемых

В Волгоградской области расположены действующие месторождения нефти, что обусловливает высокую долю налога на добычу нефти в общем объеме НДПИ (95%). Следовательно, расчеты будут осуществляться для налога на добычу нефти. Для расчета планового объема поступлений по НДПИ также применяется ряд формул, учитывающих собираемость, динамику налоговой базы и объем льгот, в соответствии с утвержденной методикой. Так, собираемость НДПИ составила 99,9%, темп прироста 2,8%, объем льгот в 2018 году составил 8 198 млн руб.

Плановый объем налога на добычу нефти составил 23 143 млн руб. При этом фактический объем поступлений НДПИ в 2019 году составил 21 965,9 млн руб. Ошибка составила 5,1%, что существенным образом влияет на качество налогового планирования.

Таким образом, применив действующую методику планирования налоговых поступлений, можно сделать вывод, что точность планирования сохраняется на уровне выше допустимого. Погрешность находится в интервале 3-5%., что создает угрозу стабильного развития региона, так как отклонения от бюджетных назначений на уровне 3-5% в целом указывает на невыполнение плановых показателей, направляемых ФНС России в Управления.

Полученная ошибка является существенной, так как в математических и экономических расчетах ошибка должна составлять не более 3%. Следовательно, применяемая методика планирования налоговых поступлений не позволяет достичь соответствующего уровня точности, что снижает качество получаемых результатов.

В процессе применения указанной методики также была отмечена проблема ограниченности факторов, учитываемых в расчетах. Так, формулы, приведенные в методике, не позволяют учесть дополнительные факторы. Безусловно, на практике учитывается множество факторов в рамках прогнозирования, однако данный подход не позволяет получить должный уровень прозрачности процесса планирования. Выявить факторы, заложенные в плановых показателях, не представляется возможным без получения доступа к аналитическим запискам.

Таким образом, действующая методика не соответствует принципу прозрачности, как одному из основных принципов системы планирования налоговых поступлений.

Для целей решения указанных проблем целесообразно разработать единый подход, направленный на повышение качества налогового планирования. Данный подход должен содержать элементы совершенствования действующей методики планирования и прогнозирования на региональном уровне и учитывать особенности современных социально-экономических процессов.

Многофакторное моделирование предлагается рассматривать как способ решения выявленных проблем.

Разделим многофакторное моделирование на следующие этапы:

1) Общий анализ состояния исследуемой среды в рамках соответствующего региона, определение налогового потенциала по методике, определенной Л. М. Архипцевой ^{[9, 10]}.

2) Выявление набора факторов, оказывающих влияние на поступление налогов и сборов в плановом и прогнозном периоде опираясь на результаты анализа социально-экономических условий и последствия явлений экономики в текущий или прошлые периоды.

3) Оценка и измерение выявленных факторов.

4) Заполнение таблицы факторов, закладываемых в многофакторную модель.

5) Построение многофакторной модели налоговых поступлений

6) Анализ полученных результатов, путем сравнения расчетных данных с фактическими показателями, отраженными в отчете 1-НМ, и прогнозными, определенными Министерством экономического развития РФ.

Этап 1. Общий анализ состояния исследуемой среды в рамках соответствующего региона, определение налогового потенциала.

Налоговый потенциал Волгоградской области составил (по методике, определенной Л. М. Архипцевой): НПР2017 = 269 904,0 млн руб., НПР2018 = 306 381,8 млн руб., НПР2019 = 290 486,6 млн руб.

Этап 2. Выявление набора факторов, оказывающих влияние на поступление налогов и сборов в плановом и прогнозном периоде, опираясь на результаты анализа социально-экономических условий и последствия явлений экономики в текущий или прошлые периоды.

Как было отмечено выше, особенностью многофакторной модели налогового планирования является возможность сформировать и учесть набор факторов, характеризующих субъект РФ, что позволит учесть дифференциацию регионов по уровню социально-экономического развития для целей качественного налогового планирования. Индивидуальный набор факторов для Волгоградской области для целей построения многофакторной модели представлен ниже. Корреляционно-регрессионный анализ показал достаточный уровень значимости приведенных факторов.

Фактор 1. Влияние инфляции. Безусловно, инфляция является одним из основных факторов, влияющих на объем налоговых поступлений. Для целей планирования налоговых поступлений следует рассматривать показатель прироста инфляции. На современном этапе развития государство ведет активную политику, направленную на снижение инфляции. Для целей планирования налоговых поступлений плановый и прогнозный показатели инфляции также необходимо рассчитать на четыре года, опираясь на отклонение фактических темпов прироста инфляции за предыдущие периоды от прогнозных, опубликованных Министерством экономического развития. Полученные показатели прироста необходимо отразить в предлагаемой модели.

Фактор 2. Прибыль прибыльных компаний. Прибыль прибыльных компаний также является одним из основных факторов, влияющих на объем налоговых поступлений. Данный показатель является определяющим, главным образом, для налога на прибыль организаций, так как фактически определяет динамику налоговой базы по данному налогу.

Данный показатель также применяется при планировании налоговых поступлений с помощью действующей методики планирования и прогнозирования налоговых поступлений, однако для целей построения многофакторной модели в данном исследовании необходимо применить темп прироста прибыли прибыльных компаний.

Фактор 3. Налоговые льготы. Налоговые льготы, предоставляемые налогоплательщикам в соответствии с налоговых законодательством, для бюджетов Бюджетной системы являются выпадающими доходами, следовательно, необходимо учитывать данный фактор, как влияющий на объем налоговых поступлений с территорий РФ.

Эксперты в области налогообложения установили, что налоговые льготы по налогу прибыль организаций являются одним из основных инструментов стимулирования инвестиционной активности. В настоящее время наиболее распространенной является льготная налоговая ставка по налогу на прибыль, зачисляемому в региональный бюджет. Так, льготная ставка устанавливается для компаний, осуществляющих инвестиционную деятельность в соответствующем регионе, как правило, путем заключения инвестиционного соглашения с регионом. Учет в модели данного фактора позволит получить плановые показатели с высокой долей точности.

Фактор 4. Теневая экономика. На современном этапе развития вопрос функционирования теневого сектора экономики является актуальным. Главным образом, данная проблема затрагивает налоговые поступления по НДФЛ, поскольку значительная часть населения регионов занята в неформальных секторах экономики.

Если рассматривать регулирование уровня теневого сектора экономики на законодательном уровне, то следует отметить такие меры, как введение налога на доходы самозанятых граждан.

Данный налог является мерой, направленной на повышение уровня прозрачности экономики. На территории Волгоградской области данный налог ввели с 1 января 2020 года. Следовательно, в 2020 году планируется сокращение теневого сектора экономики.

Как известно, во многих иностранных государствах налоговые службы разработали и продолжают внедрять систему партнерских отношений между государством и налогоплательщиком. В России наблюдается аналогичная тенденция. Стоит отметить, что налог на доходы самозанятых граждан целесообразно рассматривать как элемент системы партнерских отношений, так как позволяет снизить уровень теневой экономики и, вместе с этим, позволяет гражданам легализовать полученные доходы без существенных материальных и физических затрат, а именно пониженная ставка налога (4% и 6%), отсутствие необходимости подавать декларацию в налоговые органы, что существенно упрощает процесс декларирования доходов и уплаты налогов.

Фактор 5. Миграция налогоплательщиков

Исторически сложилось, что во многих системах применяется принцип Парето. Данный принцип также применяется в системе налогообложения. Иными словами, 20% налогоплательщиков обеспечивают бюджетам 80% налоговых поступлений.

На практике складывается так, что в каждой налоговой инспекции существует несколько крупных налогоплательщиков, которые в сумме обеспечивают существенную часть налоговых поступлений (более 50%). Целесообразно полагать, что миграция одного крупного налогоплательщика приведет к неспособности территории выполнить бюджетные назначения, то есть исполнить плановые значения для всех уровней бюджета. Следовательно, такой фактор, как миграция налогоплательщиков, является существенным для целей планирования налоговых поступлений.

Фактор 6. Добыча полезных ископаемых (анализ разведки и добычи). Россия является ресурсодобывающим государством, следовательно, учет динамики добычи полезных ископаемых также является существенным фактором для целей планирования налоговых поступлений. В данном случае целесообразно проанализировать планы и прогнозы крупных ресурсодобывающих компаний в части разведки новых месторождений и динамику добычи ресурсов. На территории Волгоградской области более 95% в структуре поступлений НДПИ составляет налог на добычу нефти. Следовательно, для целей построения модели планирования налоговых поступлений целесообразно проанализировать указанные аспекты в отношении нефти. Планы нефтедобывающих компаний по разведке и добыче нефти раскрываются в годовой или промежуточной финансовой отчетности и Годовом отчете компаний, что упрощает мониторинг для целей планирования.

Результаты оценки и измерения факторов, которые существенным образом влияют на объем налоговых поступлений с территории Волгоградской области, представлены в Таблице 2.

Таблица 2 - Набор факторов для построения модели планирования налоговых поступлений

Данные, приведенные в таблице 2, будут учтены при построении модели планирования налоговых поступлений.

Этап 5. Построение многофакторной модели налоговых поступлений. Сформировав набор факторов, влияющих на фактический объем налоговых поступлений с территории Волгоградской области, построим многофакторную модель планирования налоговых поступлений. В данном случае модель построена на 4 года – плановый 2019 год и прогнозный период 2020-2022 гг. Результаты моделирования представлены в таблице 3.

Таблица 3 - Многофакторная модель планирования налоговых поступлений для Волгоградской области, млн руб.

Данные в модели представлены в разрезе налогов, выбранных для целей данного исследования на основании анализа структуры налоговых поступлений. Кроме того, для каждого налога приведены факторы, учитываемые в расчете планового/прогнозного показателя. В результате учета набора факторов получили плановые и прогнозные значения показателей ННПрасчет, НДФЛрасчет, Акцизрасчет, НДПИрасчет.

Важно отметить, что данная модель применима ко всем субъектам РФ, поскольку перечень влияющих факторов не является строго фиксированным или ограниченным – модель не зависит от определенного набора факторов. Иными словами, в модели возможно учесть любой набор факторов, который характеризует социально-экономическое развитие соответствующего региона.

Таким образом, многофакторная модель планирования налоговых поступлений способна дополнить и усовершенствовать действующую методику планирования налоговых поступлений с учетом проблемы дифференциации регионов по уровню социально-экономического развития. Предложенную автором модель целесообразно рассматривать как элемент экономического анализа, который позволит выявить факторы, способные повлиять на фактический объем налоговых поступлений и обосновать отклонение фактических значений от плановых. Более того, данная модель позволит реализовать на практике такие важные принципы налогового планирования, как многофакторность, прозрачность и комплексность.