Financial-legal means of countering unscrupulous practices of business fragmentation in Canada

Podshivalova Dar'ya Yakovlevna Postgraduate student, the department of Administrative and Financial Law, Moscow State Institute of International Relations of the Ministry of Foreign Affairs of Russia 119454, Russia, g. Moscow, ul. Prospekt Vernadskogo, 76 podshivalovadaria95@gmail.com Other publications by this author

Введение

Основной причиной недобросовестного дробления бизнеса в Канаде является возможность получения налоговых льгот компаниями с небольшими оборотами. Канада, как и некоторые другие западные страны, известна своими успехами в области развития малого бизнеса, который является основой национальной экономики. Так, согласно статистике по состоянию на 2018 г. около 98 % всех канадских компаний представляют собой небольшие компании^[1].

В 1949 г. в Канаде была принята специальная льгота по налогу на прибыль для малого бизнеса (англ.: Small Business Deduction — SBD)^{[2, с. 590]}, предусмотренная в настоящее время разд. 125 Закона «О подоходном налоге» (англ.: Income Tax Act). Как следует из разд. 125 Закона «О подоходном налоге», частные компаний, контролируемые резидентами Канады (англ.: Canadian Controlled Private Corporation — ССPC), имеют право на получение налогового кредита (англ.: tax credit) по налогу на прибыль в отношении дохода от активной деятельности, составляющего 500 000 канадских долларов (около 29 млн руб.).

Появление этой льготы обусловило необходимость разработки особых финансово-правовых средств, направленных на пресечение действий налогоплательщиков, которые искусственно создают условия для применения льготы, разделяя свой бизнес на несколько компаний для налоговых целей.

Правовое регулирование противодействия дроблению бизнеса в Канаде

Закон «О подоходном налоге» предусматривает целый комплекс законодательных средств для борьбы с недобросовестным дроблением бизнеса. Во-первых, разд. 125 Закона «О подоходном налоге», устанавливающий критерии применения льготы, закрепляет несколько специальных положений, направленных на недопущение недобросовестного применения льготы. В частности, п. 6 разд. 125 Закона «О подоходном налоге» направлен на противодействие недобросовестному использованию нескольких партнерств для получения налоговой льготы. По общему правилу, при участии компании в партнёрстве, компания может учесть часть прибыли партнёрства. Однако для получения большего размера налогового кредита компании могут специально создавать несколько партнёрств, увеличивая свою налогооблагаемую прибыль и, соответственно, размер налогового кредита. На основании п. 6 разд. 125 Закона «О подоходном налоге» предусмотрено, что налогоплательщик для целей применения налоговой льготы имеет право учесть доход только одного партнёрства, если одной из причин создания нескольких партнерств является получение повышенного размера налогового кредита.

При выявлении однотипных случаев недобросовестного использования налоговой льготы канадский законодатель продолжает совершенствовать правовое регулирование для противодействия такой практике. Например, в 2016 г. разд. 125 Закона «О подоходном налоге» был дополнен еще одним специальным положением (п. 9)^[3]. Согласно п. 9 разд. 125 Закона «О подоходном налоге» применение налогового кредита может быть ограничено, если налогоплательщик продает товары или оказывает услуги на нерыночных условиях своему участнику с целью минимизации налога.

Дополнительно в 1949 г. в Канаде было принято специальное правило «связанных корпораций» (англ.: association rule), согласно которому доход двух и более связанных компаний должен агрегироваться для применения налогового кредита^[4]. Для целей настоящего анализа необходимо учитывать, что термин «связанные корпорации» (англ.: associated corporations) отличается от термина «взаимозависимые лица» (англ.: related persons), который используется в канадском налоговом законодательстве для налогового контроля ценовых параметров контролируемых сделок.

Законодательное становление правила «связанных корпораций» прошло довольно долгий путь к его современному варианту. Первоначально единственным тестом правила «связанных корпораций» был тест общего контроля^{[2, с. 590]}, т. е. компании, контролируемые одним лицом, рассматривались как связанные. Однако тест общего контроля позволял применять правило «связанных корпораций» к большому количеству бизнес-структур, вследствие чего он был признан неэффективным и заменен в 1950 г. тестом доли участия (70%). Тест доли участия, напротив, предоставлял налогоплательщикам большую возможность его обхода и тем самым все равно не позволял достичь законодательных целей. В 1960 г. законодатель принял решение вернуться к более гибкому тесту общего контроля, несколько его изменив. К настоящему времени тест общего контроля включает три теста: (1) контроль de jure (сформирован в судебной практике), (2) контроль de facto (закреплён законодательно) и (3) вмененный контроль (закреплён законодательно). Сейчас тест общего контроля можно охарактеризовать как технические правила, которые раскрывают различные проявления контроля.

Например, концепция контроля de jure, признанная в судебной практике, предполагает, что лицами, контролирующими компанию, являются не директора компании, а лица, которые владеют большинством голосующих акций и имеют право определять состав совета директоров и ограничивать его полномочия по управлению^[5]. Контроль de facto может иметь место, если контролирующее лицо оказывает «какое-либо прямое или косвенное влияние, которое может привести к фактическому контролю над компанией, кроме ситуаций, когда контролирующее лицо и компания заключают сделки на рыночных условиях» (п. 5.1 разд. 256 Закона «О подоходном налоге»). Налоговое агентство Канады (англ.: Canada Revenue Agency) определяет несколько факторов, которые указывают на контроль de facto: высокий процент владения долями; наличие крупной задолженности; наличие акционерного соглашения; коммерческие или договорные отношения; родственные связи^[6]. Судебная практика подходит к контролю de facto в узком и широком смысле^{[7, c. 6―7]}. Согласно узкому подходу контроль de facto предполагает возможность изменения состава совета директоров^[8], и таким образом, приравнивается к контролю de jure Согласно широкому подходу контроль de facto — это операционный контроль, т. е. право принимать текущие решения в деятельности компании^{[7, c. 27―28]}.

В 1963 г. для пресечения противодействия недобросовестному использованию налогового кредита дополнительно к тесту контроля вводится тест цели (англ.: purpose test) и, таким образом, появляется правило «вмененного объединения корпораций» (англ.: deemed association rule). Согласно правилу «вмененного объединения корпораций» (п. 2.1 разд. 256 Закона «О подоходном налоге»), компании должны рассматриваться как связанные за определенный налоговый период, если можно обоснованно предположить, что одной из основных целей раздельного существования этих компаний является уменьшение суммы налогов, которые в ином случае подлежали бы уплате.

Кроме того, в 1988 г. Канадой было принято общее правило противодействия уклонению от налогообложения (англ.: general anti-avoidance rule — GAAR). Некоторые исследователи полагали, что в связи с его введением нормы, направленные на противодействие дроблению бизнеса, потеряют свою актуальность^{[2, с. 612]}. Однако они продолжают существовать и применяться на практике^[10].

Таким образом, в Канаде на законодательном уровне признано, что дробление бизнеса при определенных обстоятельствах может признаваться в качестве недобросовестных действий налогоплательщика. Для противодействия дроблению бизнеса налоговый орган может обратиться к применению специальных положений разд. 125 Закона «О подоходном налоге» либо к более общим положениям правила «связанных корпораций», если действия налогоплательщика не попадают под специальные правила.

Практика противодействия дроблению бизнеса в Канаде

Особый интерес представляет правило «вмененного объединения корпораций», предполагающее возможность широкого усмотрения налоговых и судебных органов при интерпретации цели созданной налогоплательщиком бизнес-структуры. При принятии этого правила встал вопрос о наличии в нем существенного элемента неопределенности^[4]. В 1966 г. Отчет Комиссии Картера признал, что именно такой способ правового регулирования является эффективным для достижения поставленной цели борьбы с дроблением бизнеса. В основе правила «вмененного объединения корпораций» лежит тест «основной цели» (англ.: one of the main reasons)^[11].

В основном тест «основной цели» связан с детальным исследованием фактических обстоятельств конкретного дела. Как правило, налоговые органы подробно исследуют (1) деятельность новой компании на предмет отличия ее деятельности от уже существующей компании; (2) деятельность существующей компании на предмет изменения направлении ее деятельности после создания новой компании; (3) наличие доказательств неналоговой цели бизнес-структуры; (4) возможность реализация бизнес-структуры в отсутствие налоговой выгоды^[6]. Кроме того, налоговые органы дополнительно обращают внимание на порядок осуществления оперативного управления, наличие общих офисов и иных помещений, сотрудников, оборудования, телефонных номеров, характер производимых товаров, тип клиентуры, общность рекламы.

Тест «основной цели» предполагает определенные трудности в процессе доказывания как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. В связи с этим канадская правоприменительная практика постаралась сформулировать пределы применения этого теста.

Во-первых, устоялся подход, согласно которому получение налоговый выгоды не может само по себе означать, что именно налоговая выгода являлась основной причиной создания или существования определенной бизнес-структуры^{[12, c. 87―88]}. Даже если одной из основных причин и является снижение подлежащих уплате налогов, то суду необходимо установить, являлась ли она основной. Для этого суд должен исследовать вопрос, была бы бизнес-структура реализована в отсутствие полученной налогоплательщиком налоговой выгоды^[13].

Во-вторых, канадская судебная практика особо подчёркивает необходимость достижения «обоснованного предположения» (англ.: may reasonably be considered) при вынесении решения на основе правила «вмененного объединения корпораций». Например, в деле OSFC Holdings Ltd. v. R суд отметил, что «обоснованное предположение» предполагает объективизацию субъективного теста цели. Намерение налогоплательщика должно быть подкреплено представленными в суд письменными доказательствами^[14]. Эти доказательства могут иметь самую различную форму (например, при разделении бизнеса в связи с ухудшением семейных отношений такими доказательствами могут являться документ о расторжении брака или консультация юриста по бракоразводному процессу)^{[15, c. 17]}.

В-третьих, бремя доказывания того, что налоговая выгода не является основной целью возлагается на налогоплательщика^{[2, c. 610]}. Как правило, налогоплательщику удается доказать наличие неналоговой цели дробления бизнеса с помощью следующих аргументов: (1) необходимость наследственного планирования; (2) стремление ограничить ответственность одной из компаний; (3) ведение компаниями различных видов деятельности (бизнес-направлений); (4) разделение компаний для последующей продажи определенного бизнес-направления; (5) разрешение деловых или семейных споров; (6) предотвращение потенциального конфликта с профсоюзом; (7) стремление улучшить бизнес путем отдельного существования компаний; (8) ухудшение семейных отношений и раздел супругами своих активов.

Дополнительно канадская практика сформировала совокупность критериев, которые суды могут исследовать при применении правила «вмененного объединения корпораций»^{[16, c. 367]}.

(1) Осведомленность налогоплательщика о налоговых преимуществах дробления бизнеса. Как правило, суды признают, что предприниматели в целом могут быть осведомлены о потенциальных налоговых последствиях и о возможной налоговой экономии. В частности, налоговые органы могут учесть профессиональный опыт участников в сфере налогообложения, который позволяет им сделать вывод о налоговой эффективности такой бизнес-структуры^[17] или создание новой компании незадолго до превышения годового порога для получения налогового кредита^[18]. Сама по себе такая осведомленность не может являться доказательством того, что основной целью бизнес-структуры является снижение налогов^{[12, c. 87]}. Как правило, этот критерий учитывается при совокупности факторов.

Осведомленность налогоплательщика о налоговых преимуществах определенной бизнес-структуры также должна быть подтверждена письменными доказательствами. Например, налоговые органы и суды анализируют, обращался ли налогоплательщик к налоговым консультантам или же предпринимал иные меры для налоговой оценки и определения налогового результата^[19]. В этом случае доказательством будет являться меморандум, подготовленный по итогам налогового консультирования^[20].

(2) Экономическая связанность бизнес-деятельности компаний. Для целей применения правила «вмененного объединения корпораций» Налоговое агентство Канады рекомендует анализировать экономическую взаимозависимость предпринимательской деятельности компаний^[6]. Cогласно разъяснениям Налогового агентства Канады производство товара и его продажа могут быть квалифицированы в качестве единого бизнес-процесса.

(3) Возможность альтернативной бизнес-структуры. В судебной практике признается, что налогоплательщик может организовать свой бизнес таким образом, чтобы платить меньше налогов, если налогоплательщик действует в рамках закона^[21]. При этом налогоплательщик должен представить достаточно доказательств подтверждающих, что выбранная структура наиболее эффективным образом достигает поставленных бизнес-целей. Например, признано обоснованным разделение бизнеса между супругами, если контролируемое одним из супругов направление бизнеса оказалось успешнее^[22].

(4) Общий центр принятия решений. Если контролирующее лицо одной компании принимает ключевые решения в отношении другой компании, то такие компании могут быть рассмотрены в качестве единого бизнеса. В целом налогоплательщику не удается доказать свою позицию, когда представлены убедительные доказательства, что компании управляются одним и тем же лицом или группой лиц.

Выводы

Таким образом, в Канаде действует отдельное правовое регулирование в форме норм общего и специально характера, направленных непосредственно на пресечение недобросовестной практики дробления бизнеса. Исследование подхода Канады к пересечению недобросовестных действий налогоплательщиков позволяет говорить о том, канадский законодатель предусмотрел целый комплекс финансов-правовых средств противодействия такой практике налогоплательщиков. Налоговые органы имеют возможность использовать несколько специальных правовых средств противодействия уклонению от налогообложения перед тем, как могут обратиться к более широкому усмотрению. Особый интерес представляет применение правила «вмененного объединения корпораций», закрепленное в разд. 256 Закона «О подоходном налоге», предусматривающего широкую дискрецию налоговых органов в установлении факта недобросовестного дробления бизнеса. В правоприменительной практике Канады выработан подход, согласно которому применение этого правила должно базироваться на объективной составляющей и письменных доказательствах.