Peculiarities of adjudication of tax disputes by the United States Tax Court

Osina Dina Senior Educator, the department of Theory of Law and Comparative Jurisprudence, Moscow State Institute of International Relations of the Ministry of Foreign Affairs of the Russian Federation 119454, Russia, g. Moscow, ul. Prospekt Vernadskogo, 76 osina_d_m@mgimo.ru Other publications by this author

Современные государства в рамках реализации своего налогового суверенитета устанавливают способы обеспечения принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и модели ответственности за нарушение налогового законодательства ^[1],[2]. Однако в демократическом обществе важно, чтобы реализация юридической ответственности происходила с соблюдением прав и гарантий для налогоплательщиков. В этой связи повышается роль судов, которые фактически проверяют законность привлечения к юридической ответственности. В настоящей статье речь пойдет о рассмотрении налоговых споров Налоговым судом США (далее также – Налоговый суд), наиболее популярной судебной инстанцией в юрисдикции, где традиционно высокое внимание уделяется соблюдению процессуальных прав в силу закрепления на конституционном уровне принципа «надлежащей правовой процедуры» (англ. dueprocessoflaw).

Помимо Налогового суда в США дела о налоговых правонарушениях рассматриваются также Претензионным судом (англ.US Court of Federal Claims) и районными судами (англ. US district courts). Однако Налоговый суд – единственная инстанция, куда налогоплательщик может обратиться с иском до уплаты налога, пеней и штрафов. Поскольку налогоплательщики на практике не желают уплачивать взыскиваемые суммы до вынесения судебного решения, наиболее часто они обращаются именно в Налоговый суд ^[3]. Важным аргументом в пользу Налогового суда выступает также то обстоятельство, что все судьи Налогового суда являются профессионалами в сфере налогообложения (либо практикующими юристами в сфере налогов, либо бывшими служащими Службы внутренних доходов США (далее – СВД)). Таким образом, Налоговый суд является самой популярной судебной инстанцией среди налогоплательщиков (рассматривает порядка 95% всех налоговых споров, из которых по большинству удается достигнуть мирового соглашения до проведения полноценного судебного слушания) ^[4].

В отечественной юридической литературе уже имеются научные труды, в которых весьма обстоятельно рассматриваются вопросы становления, структуры и деятельности Налогового суда ^{[4],[5],[6],[7],[8],[9]}, поэтому в настоящей статье мы остановимся на ранее не затронутых аспектах юрисдикции Налогового суда, в частности, на вопросах формирования прецедентов Налогового суда.

Итак, Налоговый суд является федеральным судом, функционирующим за пределами судебной ветви власти США (так как образован в порядке ст. I Конституции США), при этом решения Налогового суда подлежат обжалованию в апелляционные суды США в общем порядке (как и решения районных судов) ^[10]. Юрисдикция Налогового суда, в основном, осуществляется по делам о недоимках. Налоговый суд находится в Вашингтоне, однако выездные заседания проводятся по всей территории США (см. §7445 Кодекса внутренних доходов, далее – КоВД), что облегчает доступ к правосудию для налогоплательщиков. Для обращения в Налоговый суд должны быть соблюдены три условия: а) установление (а не простое существование) недоимки ^[11]; б) уведомление о недоимке («90-dayletter») ^[12]; в) обращение налогоплательщика в суд с оспариванием недоимки в течение установленного срока (по общему правилу, 90 дней с момента направления уведомления о недоимке ^[13]).

Поскольку уведомление о недоимке является обязательным условием для юрисдикции Налогового суда, в случаях, предусмотренных, в частности, §6038, §6677, §6679 КоВД, когда взыскание штрафа возможно без вынесения уведомления о недоимке, налоговый орган может самостоятельно рассчитать подлежащую уплате сумму и приступить к ее взысканию. Из этого следует, что средство правовой защиты в виде возможности обращения в Налоговый суд работает не во всех случаях, и иногда для доступа к правосудию налогоплательщику приходится сначала уплатить требуемую сумму, а затем обращаться в Претензионный или районный суды с иском о возврате ранее уплаченной суммы.

Налогоплательщик, получив уведомление, должен успеть обратиться в 90-дневный срок с заявлением в Налоговый суд, если желает, чтобы его дело было рассмотрено. Производство в Налоговом суде регламентировано собственными «Правилами и процедурами судопроизводства в Налоговом суде» ^[14]. Налогоплательщик подает заявление, к которому не предъявляется каких-либо жестких требований: оно должно быть простым, кратким и недвусмысленным. Невзирая на сложность американского налогового законодательства, налогоплательщики могут представлять себя сами в делах в Налоговом суде, и на сегодняшний день налогоплательщики активно пользуются данным правом. Для допуска к представительству в Налоговом суде лицо должно подать соответствующее заявление, причем подача заявления является обязательной даже для адвокатов (см. TaxCt. R. 200 (b)). Если с заявлением о допуске к ведению дел обращается не адвокат, то он должен сдать письменный экзамен, а также, на усмотрение суда, принести два рекомендательных письма от лиц, допущенных к практике в Налоговом суде. В случае нарушений и недолжного поведения, лицо может быть отстранено от ведения дел в Налоговом суде (см. TaxCt. R. 202).

Судебное разбирательство в Налоговом суде менее формализовано по сравнению с районным и Претензионным судами. В Налоговом суде сторонам разрешается заявлять новые доводы, в частности, СВД может увеличить размер недоимки, а налогоплательщик – привести ссылки на новые обстоятельства ^[15].

Если в рамках процесса не было достигнуто мировое соглашение, либо если дело не рассматривается в упрощенном порядке, то производится полноценное судебное слушание (см. TaxCt. R. 140-152). Как отмечают исследователи, по большинству дел в Налоговом суде достигаются соглашения, и только 5% дел фактически рассматриваются Налоговым судом с вынесением решения ^[16]. В случае проведения слушания бремя доказывания, по общему правилу, находится на заявителе, т.е. на налогоплательщике (см. TaxCt. R. 142).

По результатам слушания Налоговый суд может вынести устное заключение (мнение), которое не является решением по существу, однако отражает позицию суда по делу. Стороны, руководствуясь мнением суда, могут достигнуть соглашения и представить его на утверждение (См. TaxCt. R. 155 (а)). Если соглашение не достигнуто, суд, настолько скоро, насколько это возможно, выносит решение (англ. decision) в порядке, предусмотренном §7459 КоВД. Помимо судебных решений, Налоговый суд также выносит различного рода мнения / позиции (англ. opinions), которые следует отличать от решений в силу следующих причин. Во-первых, Практическое руководство СВД прямо разграничивает два данных термина ^[17]. Решением Налогового суда определяется наличие или отсутствие недоимки, а также конкретная сумма, подлежащая взысканию с налогоплательщика (при установлении недоимки); именно решение суда будет подлежать апелляционному пересмотру. Мнение, напротив, лишь содержит позицию суда относительно анализируемых в деле вопросов. Во-вторых, решение выносится по каждому делу, в то время как по результатам рассмотрения нескольких дел может быть вынесено одно мнение (дела объединяются для целей вынесения мнения). В-третьих, именно мнения носят силу прецедента при рассмотрении аналогичных дел в будущем, однако не каждый вид мнения является источником права, и юридическая сила мнений различна. Так, выделяют четыре основных вида мнений: 1) мнение, вынесенное в упрощенном порядке (когда цена иска не превышает 50 тысяч долларов, и дело рассматривается в упрощенном порядке); 2) мнение-меморандум; 3) мнение Налогового суда; 4) мнение Налогового суда по результатам конференции судей ^[18]. Последние два вида мнений будут иметь прецедентное значение. Мнение-меморандум формально не является обязательным ^[19], хотя многие юристы-практики и судьи часто ссылаются на меморандумы. Отсутствие прецедентного значения у меморандума объясняется тем, что в нем, как правило, анализируются уже известные юридические принципы и концепции ^[20],[21]. Мнение Налогового суда – мнение соответствующего отделения Налогового суда, данное мнение имеет прецедентное значение, поскольку в нем исследуется вопрос, который ранее в Налоговом суде не рассматривался. По статистике, ежегодно издается не более 50 подобных мнений ^[22]. Наконец, самые важные мнения, которые затрагивают вопросы, связанные с отказом от прецедента, изменением позиции Налогового суда по определенному вопросу и иные принципиальные аспекты разрешения налоговых споров, рассматриваются на конференции судей и утверждаются по результатам голосования. Ежегодно издается не более 10 подобных мнений, которые имеют прецедентное значение и являются самыми важными в иерархии мнений Налогового суда. Дополнительно в доктрине налогового права США выделяют устные мнения, о которых мы уже упомянули выше, а также приказы Налогового суда, издаваемые по таким вопросам, как, например, основания освобождения от доказывания, принцип resjudicata и иным схожим вопросам процессуального характера ^[23].

Решение Налогового суда по конкретному делу может быть обжаловано в течение 90 дней с момента вынесения в соответствующий апелляционный суд в порядке, аналогичном подаче апелляций по иным гражданским делам, рассмотренным без участия присяжных заседателей. Это означает, что суд апелляционной инстанции будет рассматривать дело заново по вопросам правильности применения норм права, в то время как вопросы факта пересматриваются только в случае обнаружения серьезных ошибок, допущенных Налоговым судом при установлении фактических обстоятельств дела. Апелляционный суд в случае ошибочного применения норм права может отменить решение Налогового суда ^{[24],[25],[26]}. Как неоднократно отмечал Шестой апелляционный суд, «решение Налогового суда подлежит отмене только в том случае, если суд апелляционной инстанции будет твердо убежден, что имела место судебная ошибка» ^[27],[28]. Хотя решения Налогового суда подлежат апелляционному обжалованию по аналогии с решениями районных судов, последствия отмены апелляционным судом решения для Налогового суда более существенны, чем для районного, поскольку у Налогового суда возникает дилемма: стоит ли учитывать отрицательное решение в одном округе, например, при наличии положительных решений в других округах, и как добиться единообразия практики, если фактически у Налогового суда 13 «контролирующих» вышестоящих судов. По этой причине в американской доктрине неоднократно высказывалась точка зрения об учреждении централизованной, единой инстанции для пересмотра решений Налогового суда, т.е. высказывалась идея учреждения т.н. апелляционного Налогового суда ^{[29],[30],[31]}. В целом, Налоговый суд стремится максимально учитывать решения апелляционных судов ^[32].

Особого внимания заслуживают дела с незначительной суммой иска (до 50 тысяч долларов США), поскольку они, по заявлению налогоплательщика, рассматриваются судьями-посредниками в упрощенном и от этого скором порядке, с соблюдением минимума формальностей. Однако налогоплательщик и налоговый орган должны помнить, что, выбирая упрощенный порядок, ни налогоплательщик, ни СВД не смогут обжаловать решение суда ^[33], а также то, что позиции Налогового суда, принятые в упрощенном порядке не будут являться прецедентами в силу § 7463(b) КоВД и, таким образом, ориентирами при рассмотрении иных аналогичных дел. После подачи налогоплательщиком ходатайства о рассмотрении дела в упрощенном порядке, у СВД появляется право изложить свое видение ситуации. В частности, СВД может аргументировать отказ от упрощенного порядка важностью вопроса и потенциальной желательностью получения прецедента по итогам рассмотрения дела ^[34]. Налоговый суд сохраняет за собой полномочия передать дело на рассмотрение судьи-посредника в упрощенном порядке в случае незначительности спора и в отсутствие согласия налогоплательщика ^[35].

Таким образом, проанализировав вопросы разрешения налоговых споров Налоговым судом США, мы можем прийти к ряду выводов: 1) Налоговый суд США по-прежнему остается единственной судебной инстанцией, обращение в которую возможно до уплаты недоимки, пеней и штрафов; 2) обязательным условием юрисдикции Налогового суда является уведомление о недоимке; 3) лишь небольшое количество дел рассматриваются Налоговым судом по существу, в частности, благодаря тому, что стороны прислушиваются к устному мнению судьи, с учетом которого разрабатывают мировое соглашение и представляют судье на утверждение; 4) следует различать мнения и решения Налогового суда, причем прецедентный характер носят лишь некоторые категории мнений; 5) поскольку решения Налогового суда подлежат обжалованию в 13 апелляционных судов, потенциально возникает проблема, связанная с противоречивой судебной практикой на уровне апелляционных округов по одним и тем же вопросам; 6) дела с незначительной суммой иска рассматриваются в упрощенном порядке, что способствует процессуальной экономии, однако мнение, сформированное по результатам такого рассмотрения, не будет иметь прецедентного значения.