Flaws in taxation of transnational corporations using the transfer-pricing rules

Iugina Anastasiia Andreevna Master’s Degree, the department of Taxes and Taxation, Financial University under the Government of the Russian Federation 107014, Russia, gorod Moskva, g. Moscow, ul. Sokol'nicheskaya Ploshchad', 9, kv. 64 aayugina@ya.ru Other publications by this author

Транснациональные корпорации (далее – «ТНК») обладают существенно более широкими возможностями по снижению эффективной ставки налогообложения ввиду присутствия в странах с льготными условиями налогообложения. При этом зачастую наличие подобных возможностей приводит к агрессивному налоговому планированию, в результате которого происходит вывод налоговой базы в низконалоговые юрисдикции. Противодействие подобным действиям ТНК осуществляется с использованием различных механизмов, основным из которых является государственное регулирование цен в сделках между взаимозависимыми лицами.

Подобное регулирование в большинстве стран осуществляется с использованием правил трансфертного ценообразования (далее – «ТЦО»), которые представляют собой специальные правила противодействия уклонению от уплаты налогов путем вывода прибыли ТНК в низконалоговые юрисдикции, и нацелены на предотвращение ситуаций, в которых с использованием заниженных либо завышенных трансфертных цен ТНК перераспределяет выручку в низконалоговые юрисдикции из стран, в которых формируется основная прибыль ТНК.

В России правила ТЦО в их современном виде были введены в 2012 г. и впоследствии дополнены положениями о предоставлении трехуровневой документации по ТЦО, в рамках которой раскрывается более полная информация о деятельности ТНК на глобальном уровне. На сегодняшний день можно отметить низкую степень понимания налогоплательщиками порядка применения правил ТЦО, в частности, отсутствие положительной для налогоплательщиков судебной практики по делам о ТЦО, а также значительный уровень доначислений. Так, по 4 судебным спорам ФНС России были доначислены около 2 млрд руб. (дела ЗАО «Нефтяная компания «Дулисьма», ПАО «Тольяттиазот», ПАО «Уралкалий», ООО «ТД «Риф»).

Общепринятым на сегодняшний день является регулирование трансфертного ценообразования с использованием принципа «вытянутой руки», в соответствии с которым цены в сделках взаимозависимых лиц должны быть такими же, какими были бы цены в сделках между независимыми лицами. Подобный подход позволяет в некоторой степени ограничить размывание вывод прибыли ТНК, поскольку установление цен, аналогичных ценам в сделках независимых лиц, все же не позволяет ТНК в существенной степени манипулировать налоговой базой в различных юрисдикциях.

Тем не менее, описанный подход не в полной мере отражает «нормальность» цен, установленных в рамках сделок ТНК. При ведении международной деятельности очевидны синергетические эффекты, позволяющие ТНК получать в целом более высокий уровень прибыли в сравнении с ситуацией, в которой стороны действительно являлись бы независимыми лицами ^{[1, c. 131]}. Наличие в рамках ТНК общих баз данных, информационных систем, отсутствие длительного процесса переговоров для осуществления сделки приводит к существенному снижению транзакционных издержек ТНК. Наличие головной компании, осуществляющей стратегическое управление деятельностью, также позволяет сэкономить на фонде оплаты труда, поскольку управленческие функции частично осуществляются головным офисом.

С учетом этого очевидно, что применение в сделках ТНК цен, аналогичных ценам независимых лиц, не позволяет осуществить налогообложение дополнительной прибыли ТНК во всех юрисдикциях. Тем не менее, в отсутствие согласованных на международном уровне альтернативных подходов к определению налоговой базы ТНК, подобная методика расчета обеспечивает некоторую степень сохранения налоговой базы ТНК в странах ведения деятельности. Возможности введения альтернативных подходов к налогообложению деятельности ТНК анализировались многими исследователями, однако общепринятым на данный момент является подход ОЭСР, в соответствии с которым принцип «вытянутой руки» является наиболее оптимальным для целей налогообложения.

Практика применения существующих правил достаточно обширная – впервые они были введены в США в 1917 г. ^{[2, ст. 78]}, и в результате длительного их применения как в научной литературе, так и в правоприменительной практике были также выявлены отдельные недостатки текущего регулирования как способа определения налоговой базы ТНК. В частности, одним из наиболее критичных является недостаточность регулирования для обеспечения фактического предотвращения перемещения прибыли. Одним из наиболее показательных комментариев в отношении правил ТЦО является «кто угодно, работавший в сфере ТЦО 20 лет назад знает, как легко было обойти правила». После введения ОЭСР пакета мер по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и переводу прибыли, результативность применения правил ТЦО повысилась, однако на сегодняшний день «все еще относительно просто вывести прибыль в оффшор» ^[3].

Подобная ситуация связана в первую очередь с некоторой неопределенностью правил ТЦО, указываемой также и в Руководстве ОЭСР по ТЦО для ТНК и налоговых органов (далее – «Руководство ОЭСР»): «ТЦО не является точной наукой» ^{[4, пар. 1.13]}. Ввиду различия отдельных видов бизнеса установление единой методологии, применяемой идентично всеми налогоплательщиками и налоговыми органами, невозможно – подобная негибкость правил привела бы к некорректному определению налоговой базы отдельных ТНК. Высокая степень неопределенности в порядке применения правил ТЦО сказывается, в первую очередь, на количестве корректировок налоговой базы после проведения налоговыми органами проверок. Разумеется, определенная доля корректировок в нестандартных видах сделок ожидаема, однако фактические данные показывают, что объем подобных случаев не более 25%, а более 50% корректировок налоговой базы производятся в отношении наиболее типовых сделок. ^[5]

В качестве решения данной проблемы предлагаются альтернативные механизмы урегулирования налоговых споров по ТЦО, устраняющие двойное налогообложение в подобных ситуациях – например, заключение двусторонних соглашений о ценообразовании либо проведение взаимосогласительной процедуры после вынесения налоговым органом определенного государства решения о доначислениях.

Индивидуальность подобных решений приводит к их недоступности для значительного количества ТНК – расходы ТНК на подготовку необходимых документов, участие в обсуждениях с налоговыми органами и т.д. зачастую не оправдывают само ее проведение, что дополнительно осложняется низким уровнем выгоды, связанной с устранением двойного налогообложения – по данным ОЭСР, проведение взаимосогласительной процедуры в 43% случаев не заканчивается решением, позволяющим исключить двойное налогообложение ^[5]. Таким образом, предлагаемые ОЭСР на сегодняшний день механизмы обеспечивают некоторый баланс интересов ТНК и налоговых органов, но не решают проблему неопределенности правил ТЦО в целом.

Другой проблемой, связанной с применением принципа «вытянутой руки», является сложность поиска сопоставимых данных как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. В наибольшей степени данная проблема актуальна для сделок с нематериальными активами, в отношении которых существует значительное количество крупных налоговых споров по ТЦО – дела таких ТНК, как DHL, Veritas, Glaxosmithkline Inc, и т.д. ^[6,7,8] В среднем данный вид сделок также часто оспаривается налоговыми органами – более 25% доначислений производятся именно в отношении нематериальных активов ^[5].

В наибольшей степени несовершенством данных характеризуется метод сопоставимой рентабельности (далее – «СРЦ) при поиске сопоставимых сделок в отношении нематериальных активов ^[9]. Проблема поиска сопоставимых данных заключается в том, что каждый нематериальный актив в значительной мере является уникальным, а информация, содержащаяся в базах данных, позволяет выявить только сделки, сопоставимость которых является достаточно спорной.

В связи с этим налогоплательщик даже после проведения полноценного анализа в рамках метода СРЦ, зачастую не может быть уверен, что налоговые органы согласятся с примененным подходом. Проверка проведенного налогоплательщиком анализом является также затруднительной и для налоговых органов – как правило, интервалы рыночных ставок роялти, рассчитанные на основе абсолютно разнородных данных о сделках по передаче нематериальных активов, являются максимально широкими и позволяют налогоплательщикам применять любую удобную ставку роялти.

Хотя в большинстве стран и применяется Руководство ОЭСР, в отдельных случаях национальное законодательство о трансфертном ценообразовании может существенно отличаться. Наиболее часто такое встречается в странах СНГ, которые, не являясь членами ОЭСР, устанавливают схожие правила налогообложения, которые тем не менее являются специфичными, а отдельные аспекты их применения национальным законодательством не определены. Подобные различия существенно затрудняют формирование политик трансфертного ценообразования в рамках ТНК и иногда становятся причиной двойного налогообложения.

Так, например, приоритет методов, устанавливаемый НК РФ в отличие от указанного в Руководстве ОЭСР принципа выбора «наилучшего метода» предусматривает строго определенный порядок применения методов, устанавливаемых законодательством, и за счет данного различия методы ТЦО, применяемые в странах ОЭСР и в России, могут в некоторых случаях отличаться. В частности, в России достаточно распространенной является практика применения метода СРЦ как дополнительного, поскольку п. 1 ст. 105.7 НК РФ предусматривает приоритет применения данного метода.

В целом можно отметить, что отдельные недостатки текущего регулирования решаются путем разработки дополнительных инструментов, таких как взаимосогласительная процедура, трехуровневая отчетность по ТЦО и т.д., однако на данный момент проблемы применения правил ТЦО являются достаточно существенными.