Taxation of potential income from rentals: reality and illusion of equal tax burden

Bratko Tatiana Dmitrievna ORCID: 0000-0003-4682-573X Lecturer of the Department of International Law and Public Law of the Federal State Educational Budgetary Institution of Higher Education "Financial University under the Government of the Russian Federation" (Financial University) 105187, Russia, g. Moscow, ul. Shcherbakovskaya, 38, kab. 805 bratkotatiana@gmail.com Other publications by this author

Введение

На официальном сайте Службы внутренних доходов Соединенных Штатов Америки (далее – США) процитированы следующие слова Альберта Эйнштейна: «Самая трудная для понимания вещь в мире — это подоходный налог» ^[1]. Действительно, подоходное налогообложение вообще и его разновидности в частности редко называют воплощением справедливости. Неудивительно, что негативная социальная оценка подоходных налогов рано или поздно порождает споры относительно их конституционности.

Недавний пример подобного спора – известный спор о том, соответствует ли законодательство, регламентирующее вопросы уплаты налога на потенциальный доход от аренды в рамках патентной системы налогообложения, принципам равенства и экономической обоснованности налогообложения ^[2]. Поскольку конституционные принципы налогового права имеют разные варианты толкования, указанный спор с теоретической точки зрения может разрешаться по-разному.

К каким выводам позволяет прийти системное толкование принципов налогообложения и иных правовых принципов с учетом их интерпретации Конституционным Судом Российской Федерации (далее – РФ) и Верховным судом США? На наш взгляд, и в России, и в США возможности судов по реализации принципов налогообложения вообще ограничены принципом разделения властей.

Налог на потенциальные доходы от аренды

как конституционно-правовая проблема

В 2019 году налогоплательщик Сергей Александрович Глухов обратился в Конституционный Суд РФ с жалобой на нарушение его конституционных прав и свобод положениями Налогового кодекса РФ и закона Мурманской области «О патентной системе налогообложения на территории Мурманской области» ^[3].

Согласно подп. 3 п. 8 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ в ранее действовавшей редакции ^[4] субъект РФ вправе был установить – для целей патентной системы налогообложения – размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по деятельности «Сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности» в зависимости от количества обособленных объектов (площадей). В рамках реализации этих полномочий Мурманская область предусмотрела в своем законе разные размеры потенциального дохода для разного количества обособленных объектов (площадей):

- одному обособленному объекту (площади) соответствует размер потенциального дохода налогоплательщика, равный 600 000 рублей,

- при наличии у налогоплательщика двух и более обособленных объектов (площадей) размер потенциального дохода составляет 600 000 рублей на каждый обособленный объект (площадь), но не более 10 000 000 рублей.

Глухов С.А. осуществлял предпринимательскую деятельность по сдаче в аренду нежилых помещений, принадлежащих ему на праве собственности, применяя в отношении этой деятельности патентную систему налогообложения. Решением налогового органа ему был доначислен налог: поскольку каждый объект недвижимости, указанный в патентах, сдавался в аренду по нескольким договорам, у налогоплательщика, с точки зрения налогового органа, фактически оказалось больше «обособленных объектов», чем он указал в заявлениях на выдачу патентов.

Арбитражные суды поддержали позицию налогового органа, отмечая, что для целей применения патентной системы налогообложения количество обособленных объектов ^[5-6]:

1) не зависит от количества выданных свидетельств о регистрации права собственности;

2) определяется на основании договоров аренды, заключаемых индивидуальным предпринимателем - арендодателем с конкретными арендаторами.

Не согласившись с мнением правоприменительных органов, налогоплательщик обратился в Конституционный Суд РФ и оспорил конституционность соответствующих норм налогового законодательства.

С точки зрения Конституционного Суда РФ, отсутствие нормативно установленных критериев определения обособленных объектов (площадей) является пробелом в правовом регулировании, ненадлежащее восполнение которого приводит на практике к нарушению конституционных принципов налогообложения. Конституционный Суд РФ отметил, что налогоплательщик может сдать в аренду здание или ряд помещений в нем как по одному, так и по нескольким договорам аренды. При одинаковых характеристиках недвижимого имущества налоговая нагрузка во втором случае будет в несколько раз больше, чем в первом случае, поскольку правоприменительные органы определяют количество обособленных объектов исходя из числа заключенных договоров аренды ^[2]. Такая практика, по мнению Конституционного Суда РФ, не согласуется с принципами равенства налогообложения и экономического основания налога.

Как нам кажется, представленное в решении Конституционного Суда РФ обоснование вывода о нарушении принципов налогообложения далеко не бесспорно. На наш взгляд, по смыслу Конституции РФ и ст. 3 Налогового кодекса РФ необходимо дать правовую оценку:

а) объекта налогообложения – для проверки норм на предмет соответствия принципу экономического основания налога;

б) положения налогоплательщиков, относящихся к одной категории, – для вывода о наличии или отсутствии нарушения принципа равенства налогообложения.

И хотя в силу ст. 346.47 Налогового кодекса РФ объектом обложения в патентной системе налогообложения выступает потенциальный доход, размер которого зависит от множества факторов, как раз и влияющих на имущественное положение налогоплательщиков, Конституционный Суд РФ сравнивал лишь площадь сдаваемых в аренду объектов недвижимости, упуская из виду все иные значимые обстоятельства.

Равенство налогообложения доходов от аренды

в патентной системе налогообложения

По сути, в своих рассуждениях Конституционный Суд РФ опирался на следующую идею: «Чем больше площадь сдаваемого в аренду объекта недвижимости, тем больше получаемый налогоплательщиком-арендодателем доход». Эта идея Конституционного Суда РФ нашла нормативное воплощение в подп. 3 п. 8 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ в ныне действующей редакции ^[7], предусматривающей возможность установления размера потенциального дохода на один квадратный метр площади сдаваемых в аренду (наем) жилых и нежилых помещений или земельных участков.

Однако один метр площади двух разных объектов недвижимости, сдаваемых в аренду, способен приносить неодинаковые доходы из-за различий в характеристиках этих объектов. Даже с чисто экономической (неюридической) точки зрения подход Конституционного Суда РФ и федерального законодателя не обеспечивает абсолютное равенство налогообложения реальных доходов: к примеру, фактические доходы от сдачи в аренду объектов недвижимости одинаковой площади, расположенных в центре города и на окраине, существенно различаются, а значит, различным будет и налоговое бремя для применяющих патентную систему налогообложения арендодателей – собственников таких объектов.

На наш взгляд, старая редакция подп. 3 п. 8 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ ^[4] в истолковании налоговых органов и арбитражных судов согласуется с принципом равенства налогообложения ввиду следующих соображений.

Поскольку конституция — «это высший закон, это высшая квинтэссенция права как меры свободы, выраженной в равенстве всех перед законом и судом» ^[8], принцип равенства играет особую роль в любой отрасли права, включая налоговое. Но принцип равенства многоаспектен, и в налогообложении не может быть равенства идеального. По мнению Верховного суда США, лучшей является та система налогообложения, которая направлена и предельно приближается к цели возложения налогового бремени на всех налогоплательщиков в максимально равной степени ^[9]. Например, общий режим налогообложения не дает особого основания считать, что публичная власть намерена погубить отдельную категорию налогоплательщиков чрезмерным налоговым бременем, поскольку такое же бремя она возложила на всех остальных налогоплательщиков ^[10].

С точки зрения Верховного суда США, Конституция отнюдь не устанавливает «железное правило равного налогообложения», и законодатель обладает очень широкими полномочиями по вопросам дифференциации налогообложения ^[11]. Свобода законодателя ограничена незначительно: различия в налогообложении должны иметь разумное обоснование и не могут быть произвольными ^[12]. Вообще, для налогоплательщиков одной категории обеспечиваются одинаковые условия налогообложения ^[13], поскольку лицам, оказавшимся в равных условиях, гарантировано одинаковое обращение ^[14].

В России, как и в США, конституционный принцип равенства также означает «помимо прочего, запрет различного обращения с лицами, находящимися в одинаковых или сходных ситуациях» ^[15]. Если сходства в обстоятельствах нет, то различное обращение допустимо ^[16].

Следовательно, для ответа на вопрос о соблюдении принципа равенства в деле Глухова С.А. целесообразно сравнить обстоятельства, в которых находятся:

1) собственник объекта недвижимости, сдающий его в аренду по нескольким договорам аренды (далее – успешный арендодатель);

2) собственник объекта недвижимости, сдающий его в аренду по одному договору аренды (далее – неуспешный арендодатель).

Арендодатели владеют объектами, имеющими одинаковую площадь, и являются предпринимателями, то есть – согласно п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ ^[17] – осуществляют деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Иными словами, их деятельность как таковая имеет целью максимизацию прибыли, получаемой от сдачи в аренду объектов недвижимости.

Гражданский кодекс РФ допускает заключение договора аренды, по которому «в пользование арендатору предоставляется не вся вещь в целом, а только ее отдельная часть» ^[18]. В связи с этим выбор в пользу аренды объекта недвижимости по одному или нескольким договорам зависит от следующих факторов:

1) наличия либо отсутствия возможности идентификации части объекта недвижимости как предмета аренды;

2) экономических условий на рынке, определяющих, что в конкретный момент более выгодно – получение доходов от сдачи в аренду объекта недвижимости как единого целого или дробление объекта (площадей) с целью получения доходов по нескольким договорам аренды.

Оба фактора носят объективный характер и связаны с экономическими характеристиками объекта недвижимости, находящегося в собственности арендодателя. Успешный арендодатель отдает предпочтение аренде по нескольким договорам именно потому, что она приносит ему наиболее высокие доходы. В отличие от успешного, неуспешный арендодатель получает доходы от аренды лишь по одному договору, поскольку характеристики принадлежащего ему объекта недвижимости не позволяют сдать его в аренду по нескольким договорам с целью получения более высоких доходов.

Таким образом, положение успешного и неуспешного арендодателей существенно различается. Обстоятельства, в которых они находятся, не сопоставимы. Значит, дифференциация налогообложения доходов успешного и неуспешного арендодателей, на наш взгляд, оправданна и не может нарушать принцип равенства.

Справедливость и экономическая обоснованность

налогообложения доходов от аренды в патентной системе налогообложения

Принцип экономической обоснованности установления налогов и сборов считается одним из аспектов принципа справедливости ^[19] и означает, в частности, соразмерность налогообложения платежным способностям плательщика ^{[20, с. 211]}, соразмерность ограничения экономических интересов плательщика конституционно значимым целям взимания налога ^{[20, с. 214]}. От судов этот принцип требует «выявления» экономического основания налога ^[21] и толкования налогового законодательства с учетом того, что любая дифференциация налогообложения возможна только по экономическим мотивам ^{[20, с. 216]}.

Поскольку право призвано обеспечивать и поддерживать нормальный ход гражданского оборота, избегая искажения экономических процессов, норма подп. 3 п. 8 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ в прежней редакции ^[4] возлагала на успешного арендодателя – по сравнению с неуспешным – более тяжелое бремя налога, уплачиваемого в рамках патентной системы налогообложения. Дополнительной гарантией от чрезмерного налогообложения выступала для успешного арендодателя добровольность перехода на патентную систему налогообложения и возврата к иным режимам налогообложения (п. 2 ст. 346.44 Налогового кодекса РФ).

В США само по себе чрезмерное бремя налога, даже если оно уничтожает предпринимательскую деятельность налогоплательщика, не является основанием ни для признания налога неконституционным, ни для какой-либо компенсации: предприниматели берут эти риски на себя ^[22]. Суд не может признать высокий налог неконституционным в связи с тем, что он ^[23]:

а) превращает предпринимательскую деятельность налогоплательщика в убыточную, создавая реальную угрозу ее существованию;

б) имеет для налогоплательщика «эффект» лишения частной собственности без компенсации.

Даже когда налог установлен не только с фискальной целью, но и с целью регулирования или подрыва определенной экономической деятельности налогоплательщиков, он – по мнению Верховного суда США – остается действующим, если в результате его введения бюджетные доходы повысились. Иными словами, при достижении цели повышения доходов существование других целей введения соответствующего налога не имеет значения и не приводит к его юридической порочности ^[24-25].

Однако из этого общего правила есть исключение: налог не должен быть настолько произвольным, что его введение может считаться реализацией не налоговых, а иных – «запрещенных» – полномочий, например по конфискации имущества ^[26]. Неконституционными, в частности, являются налоги на те объекты, регулирование которых выходит за пределы полномочий законодателя. К примеру, Верховный суд США признал не действующим федеральный налог на применение детского труда, поскольку этот налог был, по сути, наказанием и, введя его, федеральный законодатель попытался осуществить регулирование по вопросу исключительного ведения штата ^[27]. Точно так же объявлены неконституционными:

а) налог на недвижимость, которым облагалась передача имущества, имевшая место до введения этого налога ^[28];

б) неопровержимая презумпция дарения в ожидании смерти, действующая в случаях, когда дарение было осуществлено дарителем в течение шести лет до смерти, и влекущая обложение соответствующего подарка налогом на наследство ^[29-30].

Лишая норму о налоге юридической силы только на том основании, что она возлагает на налогоплательщика чрезмерное бремя, суд превышает свои полномочия и вмешивается в исключительную компетенцию законодателя ^[31]. Поскольку установление налогов относится к прерогативе законодателя, суд не оценивает ни целесообразность, ни справедливость налогообложения ^[32-33].

При рассмотрении дела С.А. Глухова Конституционный Суд РФ поднял «вопрос о том, что является действительным объективным экономическим показателем конкретного объекта в рамках патентной системы налогообложения в Мурманской области, который позволил бы определить справедливый и обоснованный размер налогового бремени» ^[2]. Как указал Конституционный Суд РФ, «определение количества обособленных объектов исходя из количества заключенных договоров аренды … приводит к тому, что размер налогового бремени может увеличиваться непропорционально полученному налогоплательщиком от данного вида деятельности доходу» и влечет нарушение принципа экономического основания налога ^[2]. С таким выводом Конституционного Суда РФ – при отсутствии в тексте Постановления Конституционного Суда РФ развернутой аргументации – сложно согласиться.

Во-первых, объектом обложения в патентной системе налогообложения выступает потенциальный доход. Он может быть больше или меньше реального дохода, полученного налогоплательщиком фактически. Причем принцип экономического основания налога возможность налогообложения потенциальных доходов как таковую допускает.

Между тем Конституционный Суд РФ соотносит размер налогового бремени, возлагаемого на налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения, с его реальными доходами. Но объектом обложения в патентной системе налогообложения выступает не реальный, а потенциальный доход. Поскольку Конституционный Суд РФ не дает конституционно-правовую оценку потенциального дохода от аренды как объекта налогообложения, вопрос о конституционности экономического основания налога, уплачиваемого налогоплательщиком-арендодателем в связи с применением патентной системы налогообложения, остается открытым.

Во-вторых, принцип экономического основания налога, по мысли Конституционного Суда РФ, требует, чтобы размер налогового бремени увеличивался пропорционально доходам налогоплательщика. Распространяется ли это требование, абсолютно справедливое, на все налоги и сборы? К сожалению, Конституционный Суд РФ не уделил достаточного внимания и этому вопросу. Нельзя не отметить, что если считать требование пропорционального увеличения налогового бремени универсальным и применять его последовательно, то противоречащими принципу экономического основания налога нужно признать многие обязательные платежи, включая НДС. Ведь бремя НДС увеличивается непропорционально доходам и юридического, и особенно фактического плательщика.

В-третьих, переход на патентную систему как систему налогообложения потенциальных доходов и возврат к режимам налогообложения реальных доходов осуществляется налогоплательщиком добровольно. Следовательно, налогоплательщик свободно принимает решение о целесообразности применения патентной системы налогообложения. Сама по себе возможность применения патентной системы налогообложения, будучи субъективным правом, не способна, на наш взгляд, ни ограничивать или умалять конституционные права и свободы налогоплательщика, ни вступать в противоречие с принципом экономического основания налога.

В-четвертых, компетенция Конституционного Суда РФ не охватывает вопросы сравнения величин налогового бремени. Как верно отметил Верховный суд США, использование сложных экономических доказательств всегда обусловливает возможность ошибки: суды плохо подготовлены к тому, чтобы давать точную оценку налогового бремени, они мало знакомы со способами такой оценки ^[10]. Будучи судебным органом, Конституционный Суд РФ, по нашему мнению, не способен исследовать экономический эффект от введения налога и с достаточной точностью устанавливать, увеличивается ли налоговое бремя пропорционально или непропорционально доходам налогоплательщика от аренды.

К тому же, предписывая правоприменительным органам при исчислении суммы налога в рамках патентной системы налогообложения учитывать лишь «количество объектов недвижимого имущества, указанное налогоплательщиком в заявлении на выдачу патента» ^[2], Конституционный Суд РФ фактически перераспределяет налоговое бремя. Этот вопрос, на наш взгляд, должен решать не Конституционный Суд РФ, а законодатель, поскольку справедливое распределение налогового бремени составляет исключительную прерогативу законодателя в силу принципа разделения властей.

Верховный суд США верно отметил, что при наличии полномочий по установлению налогов законодатель определяет размер налогового бремени по своему усмотрению ^[34]. Поэтому американские суды, к примеру, не могут квалифицировать налог как обременительный или необременительный ^[23].

Вообще, распределение налогового бремени является частью экономической политики. Суды не должны ни оценивать ее разумность, ни рассматривать вопрос о ее возможных вредных последствиях ^[35]. Народ как единственный источник власти делегировал налоговые полномочия именно законодательным, а не судебным органам. Когда законодательные органы реализуют свои налоговые полномочия, они ответственны перед народом и подконтрольны ему: своеобразной гарантией защиты от злоупотреблений властью выступает формирование этих органов путем демократических выборов ^[35]. Если же законодателя подменяет суд, то граждане фактически становятся беззащитными перед злоупотреблениями со стороны публичной власти.

Таким образом, в Постановлении Конституционного Суда РФ отсутствуют доводы, которые бы явно указывали на нарушение принципа экономического основания налога. По нашему мнению, норма подп. 3 п. 8 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ этому принципу не противоречит.

Заключение

С учетом всего вышеизложенного старая редакция подп. 3 п. 8 ст. 346.43 Налогового кодекса РФ ^[4] соответствует принципам экономического основания налога и равенства. Различное налогообложение доходов успешного и неуспешного арендодателей (собственников объектов недвижимости одинаковой площади) оправдано, на наш взгляд, их различным положением – несопоставимостью обстоятельств, в которых они находятся.

Установление же актом Конституционного Суда РФ для успешного и неуспешного арендодателей одинакового размера налога на доходы означает, с нашей точки зрения, стимулирование деятельности успешного арендодателя путем предоставления ему дополнительного конкурентного преимущества перед неуспешным арендодателем. Этот вопрос – как и другие вопросы справедливого и экономически обоснованного распределения налогового бремени – составляет, по нашему мнению, исключительную прерогативу законодателя.

Наш вывод опирается на альтернативный вариант толкования принципа экономической обоснованности налогообложения:

а) в контексте с другими – более общими – принципами, включая конституционный принцип разделения властей;

б) с учетом практики реализации конституционных принципов налогообложения в США.

Использование такого толкования является, на наш взгляд, одним из теоретически возможных инструментов достижения баланса частных и публичных интересов в РФ.