Improvement of methodological base on identification of tax expenditures

Введение. Концепция налоговых расходов планомерно интегрируется в бюджетный процесс в России с 2014 г. Как на федеральном, так и региональном (муниципальном) уровнях составляются перечни налоговых расходов. Однако включение налоговых норм в данные перечни не всегда обосновано. Законодательно закрепленное определение налоговых расходов не отражает их главный признак. В связи с чем на первоначальном этапе внедрения концепции налоговых расходов в бюджетный процесс, особую актуальность приобретает задача по совершенствованию методологической базы. Для решения поставленной задачи использовались методы формальной логики, в частности, проводился сравнительный анализ практической реализации концепции налоговых расходов в зарубежных странах. В процессе подготовки настоящей статьи особо пристальное внимание уделялось содержанию фундаментальных принципов налогообложения. Представление результатов проведенного исследования начинается с критического анализа применяемого в России подхода к выделению налоговых расходов, далее рассматриваются конкретные примеры соответствия или отклонения налоговых норм от принципа равенства, принципа нейтральности и принципа эффективности, в заключительной части статьи предлагается алгоритм идентификации налоговых расходов.

Недостатки методологической базы по идентификации налоговых расходов, применяемой в России. Изучение академической литературы и действующей практики по применению концепции налоговых расходов в бюджетном процессе разных стран позволило сделать два важных вывода: во-первых, налоговые расходы определяются как отклонение от базовой структуры налога (бенчмарка); во-вторых, отсутствует единый подход к трактовке бенчмарка, соответственно, возникают сложности и противоречия при идентификации налоговых расходов. В Руководстве МВФ и национальных отчетах указывается, что элементы бенчмарка — это такие положения налогового законодательства, которые соответствуют следующим принципам налоговой системы: нейтральность, справедливость и эффективность, включая простоту администрирования и исполнения законодательства ^[1]. Но отсутствие формального определения бенчмарка имеет своим следствием возникновение разногласий в конкретизации данных принципов на предмет того, соответствует ли статья налогового законодательства принципам справедливости, эффективности и нейтральности, или, наоборот, отступает от них. Поскольку бенчмарк не имеет законодательного закрепления, в официальной практике разных стран, как правило, используются более скромные и упрощенные подходы к анализу налоговых расходов по сравнению с теми, которые предложены в научной литературе.

Из стран ОЭСР, которые интегрировали концепцию налоговых расходов в бюджетный процесс, следует выделить Нидерланды и Японию, где проводится достаточно взвешенный и основательный анализ налоговых расходов ^[2]. В Нидерландах бенчмарк подробно конкретизируется для отдельного налога, например, по налогу на доход для каждого источника дохода (капитальный доход, заработная плата) определяется своя «нормативная» налоговая база. Налоговые вычеты на детей и в сумме, уплаченной налогоплательщиком за медицинские услуги, признаются элементами бенчмарка, так как корректируют налогооблагаемый доход в соответствии с принципом «способность платить» и учитывают тот факт, что государственная система здравоохранения, финансируемая за счет налоговых поступлений, не способна в полном объеме удовлетворить потребности налогоплательщиков. В Японии требование о том, что «базовый» налог должен быть утвержден парламентом, закреплено в Конституции. Это уникальный случай, когда бенчмарк имеет формальное определение. Стоит отметить, что также, как и в Нидерландах, медицинские вычеты и вычеты на детей рассматриваются в качестве «структурных освобождений» и относятся к элементам бенчмарка.

В то же время в России применяется узкий законодательный подход к выделению бенчмарка, который имеет слабую теоретико-методологическую основу, в связи с чем требует доработки. Бенчмарк определяется через три формальных элемента базовой структуры налога: объект налогообложения, налоговая база и налоговая ставка, соответственно, любое отклонение от данных элементов квалифицируется как налоговые расходы. Предлагаем рассмотреть пример, который демонстрирует ограниченность такого подхода.

По НДС базовая налоговая ставка устанавливается в размере 20%, исходя из чего операции, которые облагаются по ставке 10%, квалифицируются как налоговые расходы. Согласно ст. 174.3 БК РФ перечень налоговых расходов формируется в разрезе государственных (муниципальных) программ. В Реестре налоговых расходов, установленных федеральным законодательством на 2015–2017 гг. с оценкой на прогнозный период до 2021 г., пониженная налоговая ставка в размере 10%, применяющаяся при реализации продовольственных товаров, относится к государственной программе «Государственная программа развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013–2020 годы» ^[3-4]. Так как государственная программа имеет конкретные временные рамки, следовательно, меры государственной поддержки, предусмотренные данной программой, в частности, пониженная налоговая ставка, также должны иметь ограниченный срок действия. В Приказе Министерства экономического развития РФ от 16.09.2016 г. № 582 «Об утверждении Методических указаний по разработке и реализации государственных программ Российской Федерации» также есть положение о том, что мероприятия (главным образом, субсидии) должны быть взаимоувязаны по срокам и целям ^[5]. Однако здесь возникает очень серьезное противоречие, ставящее под сомнение правомерность отнесения выше обозначенной нормы налогового законодательства к налоговым расходам.

Данная норма вступила в силу раньше 1 января 2001 г. и имеет неограниченный срок действия, то есть, никаким образом не связана со сроками реализации государственной программы. Кроме того, в Распоряжении Правительства РФ от 31.01.2019 N 117-р «Об утверждении Концепции повышения эффективности бюджетных расходов в 2019–2024 годах» и официальных отчетах Минфина содержится указание на то, что к налоговым расходам относятся такие отступления от базовой структуры налога, которые эквивалентны субсидиям ^[6]. Эквивалентность подразумевает не только общие цели, но и сходство в механизме оказания государственной поддержки, которое заключается во временном предоставлении финансовых ресурсов из государственного бюджета ^[7]. Снова обратимся к практике Японии, где порядок правового закрепления налоговых льгот учитывает их временный характер. Налоговые расходы, которые называются «специальными налоговыми мерами», в большинстве своем оформляются отдельными законами со сроком действия 2–3 года.

Можно привести еще один не менее значимый аргумент, ставящий под сомнение эквивалентность рассматриваемой налоговой нормы субсидиям. В ст.78 БК РФ обозначаются следующие цели предоставления субсидий: возмещение недополученных доходов или затрат в связи с производством (реализацией) товаров, работ, услуг ^[8]. То есть, что в Бюджетном кодексе субсидиями обозначаются только те бюджетные ассигнования, которые предоставляются производителям товаров, работ, услуг, в то время как расходы на социальные выплаты гражданам или на приобретение товаров (работ, услуг) в пользу граждан называются бюджетными ассигнованиями на социальное обеспечение населения. Здесь уместно привести пример Германии, где под субсидиями понимают меры, которые прямо или косвенно воздействуют на частные предприятия. Следовательно, если льгота предоставлена домохозяйству и отсутствует явное влияние на частный бизнес, то это элемент бенчмарка.

НДС – это косвенный налог, носителем которого выступает потребитель. В отличие от прямых налогов, например, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций, снижение ставки по которым позволяют сократить налоговые обязательства производителя и тем самым высвободить дополнительные финансовые ресурсы, пониженная ставка по НДС имеет иной характер воздействия. В данном случае не происходит возмещения затрат производителя через снижение налоговой нагрузки, непосредственное влияние оказывается на отпускную цену. То есть, пониженная ставка по НДС, установленная в размере 10% для продовольственных товаров, в первую очередь, направлена на обеспечение ценовой доступности основных потребительских товаров, поэтому ее следует рассматривать не в качестве альтернативы субсидиям и, соответственно, налогового расхода, а как меру социальной поддержки населения, которая выступает неотъемлемым элементом бенчмарка налога на добавленную стоимость ^[9]. Еще одним аргументом в пользу бенчмарка может служить то, что пониженная ставка для товаров, которые удовлетворяют базовые потребности, позволяет снизить регрессивный характер косвенного налогообложения, ведь большее налоговое бремя несут люди с низкими доходами.

Кроме того, перечень социальных налоговых расходов, составленный Минфином РФ, включает стандартные вычеты на детей и социальные вычеты по НДФЛ, которые, как и пониженную ставку по НДС для продовольственных товаров, неправомерно расценивать в качестве эквивалента субсидий. Как уже было указано ранее, согласно Бюджетному Кодексу РФ, эта категория бюджетных трансфертов предусмотрена для производителей, а не для домохозяйств. На этапе внедрения концепции налоговых расходов в бюджетный процесс особую значимость приобретает реализация ответственного и взвешенного подхода к формированию терминологического аппарата.

На сегодняшний день отсутствуют четкие критерии выделения налоговых расходов, а определение, сформулированное в ст. 6 БК РФ, создает еще большие сложности в идентификации налоговых расходов. К налоговым расходам законодатель относит налоговые льготы, освобождения и преференции, не разграничивая данные термины между собой. Определение налоговых льгот, содержащееся в ст. 56 НК РФ, не дает достаточных квалификационных оснований для выделения налоговых льгот среди прочих норм налогового законодательства, предоставляющих преимущества отдельным категориям налогоплательщиков ^[10]. Не любое преимущество в форме снижения налогового бремени является отступлением от базовой структуры налога, поскольку оно может расцениваться как способ улучшения качественных характеристик налоговой системы, в то время как налоговые льготы (расходы) представляют собой отклонение от бенчмарка, поскольку нарушают фундаментальные принципы налогообложения. Таким образом, существует актуальная задача по разработке более основательного с теоретической точки зрения подхода к идентификации налоговых расходов. В связи с чем логика дальнейшего исследования диктует необходимость проведения краткого анализа содержания основных принципов налогообложения.

Фундаментальные принципы налогообложения в контексте применения концепции налоговых расходов. При анализе норм налогового законодательства с целью определения перечня налоговых расходов первостепенное значение приобретают следующие принципы: принцип равенства (справедливости), принцип нейтральности и принцип эффективности. История развития теории налогообложения подтверждает, что практическая реализация данных принципов — это очень сложная, неоднозначная и многогранная проблема. Поэтому в научной литературе можно встретить распространенное мнение о том, что трактовка сущности принципов налогообложения и последующий анализ, проводимый с целью определения соответствия налоговых норм базовым принципам, в большей степени результат экспертных суждений, которые не всегда имеют под собой серьезную теоретико-методологическую базу. Б. Битткер (B. Bittker) сыграл важную роль в постановке проблемы идентификации налоговых расходов, изучив практику Министерства финансов США, которые были пионерами в применении данной концепции ^[11]. Он пришел к выводу, что решения о включении тех или иных норм в перечень налоговых расходов не всегда носили беспристрастный характер, а преследовали политические цели. В. Эндрюс (W. Andrews) и Д. Шавиро (D. Shaviro) писали о том, что квалификация налогового правила в качестве налогового расхода зависит от степени убедительности и уместности приводимых аргументов. Ф. Ванистендаэль (F. Vanistendael) указывал на то, что многие положения налогового законодательства достаточно сложно оценить с точки зрения соответствия принципам равенства, поэтому результат оценки будет зависеть от уровня глубины исследования налоговой нормы ^[12].

Первый принцип построения налоговых систем — это принцип равенства (справедливости), содержание которого дополнительно раскрывается через горизонтальное и вертикальное равенство. До середины 20 в. ученые рассматривали проблему равенства в первую очередь как вертикальное равенство, термин «горизонтальное равенство» вошел в широкий оборот только в 1960-х гг. во многом благодаря работам Р. Масгрейва (R. Musgrave) ^[13]. Согласно принципу горизонтального равенства, налогоплательщики, находящиеся в одинаковых обстоятельствах, должны нести одинаковое налоговое бремя. Принцип вертикального равенства предполагает, что налогоплательщики, находящиеся в лучших условиях, должны платить более высокие налоги. ОЭСР придерживается той точки зрения, что принцип вертикального равенства — это нормативная концепция, поскольку на практике интерпретация данного принципа зависит от степени, в которой страны хотят сгладить социально-экономическую дифференциацию ^[14].

Практическая реализация принципа равенства значительно осложняется тем, что понятие «обстоятельства (условия)» многоаспектное и описывается различными показателями: доходами и расходами, которые необходимо произвести для их получения, стоимостью движимого и недвижимого имущества, наличием зависимых членов семьи и т. д. Немаловажной детерминантой благосостояния выступает уровень цен (темп инфляции). Следовательно, в реальной жизни налогоплательщиков с идентичным экономическим положением почти не существует, поэтому уместнее говорить не об одинаковых, а о схожих обстоятельствах. Комплексная оценка экономического положения домохозяйства требует от налоговых органов больших финансовых и трансакционных издержек. В связи с чем при взимании подоходного налога для определения экономического положения налогоплательщика ограничиваются номинальным доходом.

Еще в 18-19 вв. А. Смит и Д. Рикардо писали, что подоходный налог — самый справедливый способ распределения государственных расходов на производство общественных благ между членами общества ^[15]. Однако в качестве меры измерения способности платить А. Смит обосновал «чистый» доход, под которым подразумевался доход свыше прожиточного минимума. Именно он впервые высказал идею о том, что доход, необходимый для удовлетворения базовых потребностей, должен освобождаться от налогообложения. Принцип способности платить считается базовым принципом социально справедливых налоговых систем, однако, как правило, не закреплен в Конституции. Хотя есть исключения из правила: Конституции Италии и Испании содержат такие слова «каждый будет вкладывать в финансирование государственных расходов пропорционально ресурсам, находящимся в его распоряжении» ^[12].

Одной из главных причин, по которой в подавляющем большинстве стран принцип способности платить не включается в Основной закон, выступает тот факт, что в налогообложении применяется специфическая трактовка равенства. В сфере налогообложения равенство — это, прежде всего, социально-экономическое равенство, а не равенство всех перед законом ^[16]. Вклады налогоплательщиков в пополнение государственного бюджета не равны: более успешные в экономическом плане граждане несут более высокое налоговое бремя. Хотя общепризнанным критерием способности платить является номинальный доход, данный показатель имеет существенный недостаток, так как не позволяет объективно оценить платежеспособность налогоплательщиков и равенство в таком случае весьма условно. Верховный суд США в одном из своих решений высказал аналогичное суждение ^[17]. Поэтому в налоговом законодательстве многих стран предусмотрены различные вычеты (кредиты), корректирующие налоговую базу по подоходному налогу с целью более точного и справедливого измерения экономического положения (необлагаемый налогом минимум, вычеты на детей, медицинские вычеты, вычеты на образование и т. д.). Однако анализ отчетов о налоговых расходах, которые составляются в странах ОЭСР показал, что выше обозначенные налоговые правила квалифицируются по-разному.

В отличие от налогового законодательства России, в Японии, Соединенном Королевстве, Бразилии, США, Германии и некоторых странах Латинской Америки независимо от уровня дохода применяются персональные освобождения, которые представляют собой необлагаемый налогом минимум, равный сумме недискреционного дохода. Недискреционный доход — это «чистый» доход по А. Смиту, направляемый на приобретение товаров первой необходимости, который имеет тенденцию к увеличению в связи с ростом стоимости жизни. Во всех выше перечисленных странах, кроме Гватемалы, персональные освобождения относят к бенчмарку ^[18]. В качестве официального аргумента можно привести решение Конституционного суда Германии, в котором он дает очень серьезные и логичные обоснования. Согласно первой статье Основного Закона Германии, государство гарантирует гражданину защиту человеческого достоинства. В сфере налогообложения реализация данного принципа выражается в ограничении власти государства облагать налогом недискреционный доход. Конституционный суд изучил историю развития подоходного налога в Германии и пришел к выводу, что налогообложению подлежал только дискреционный доход. Таким образом, аргумент в пользу бенчмарка заключается в том, что соблюдение принципа горизонтального равенства требует одинакового отношения к налогоплательщикам с одинаковым не номинальным, а дискреционным доходом. Следует подчеркнуть, что необлагаемый налогом минимум распространяется на всех налогоплательщиков без выделения особых категорий и выдвижения каких-либо дополнительных условий для получения этого вычета. В данном случае индексом способности платить выступает доход свыше прожиточного минимума, что повышает справедливость подоходного налогообложения и тем самым подтверждает правомерность отнесения такого рода вычетов к бенчмарку.

Предметом более острых дискуссий стали налоговые вычеты (кредиты) на детей, на образовательные и медицинские услуги, которые позволяют уменьшить налогооблагаемый доход. В Германии, Нидерландах, Японии, Аргентине и Сальвадоре указанные вычеты по подоходному налогу рассматриваются как элементы бенчмарка, в то время как в большинстве стран Латинской Америки, США и России, напротив, включаются в ежегодные отчеты о налоговых расходах. Как и в предыдущем случае вначале рассмотрим, какие официальные аргументы выдвигаются в пользу каждой альтернативы. Сослаться на официальную позицию Минфина РФ не представляется возможным, так как отчеты по налоговым расходам за 2015–2019 гг., которые были оформлены как приложение к Основным направлениям бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики РФ, не содержали налог на доходы физических лиц.

Конституционный суд Германии квалифицирует вычеты на детей и на оплату образовательных услуг как элементы бенчмарка, поскольку эти расходы относятся к группе недискреционных (обязательных) расходов. Обоснование состоит в том, что такой порядок исчисления налоговой базы соответствует конституционным положениям о человеческом достоинстве и социальной защите населения. Как уже было отмечено ранее, в Германии в качестве налоговых расходов, как правило, выделяют льготы, предоставляемые частному бизнесу, в то время как налоговые послабления для домохозяйств принадлежат базовой структуре налога.

В США при определении бенчмарка одновременно используются два подхода: законодательный и концептуальный. Еще в 2003 г. Минфином США была организована конференция по уточнению перечня налоговых расходов на основе концепции полного доходом Хайг-Саймонса, поскольку более половины пунктов перечня вызывали разногласия. В результате были выделены несколько категорий налоговых расходов, которые признавались неоднозначными и противоречивыми ^[11]. В соответствии с законодательным подходом, налоговый кредит на ребенка включается в отчет о налоговых расходах, однако, применив к анализу налоговых норм концепцию полного доходом Хайг-Саймонса, Минфин США пришел к выводу, что данное налоговое правило все же тяготеет к бенчмарку. Главный финансовый орган США изложил свою позицию следующим образом: полный доход Хайг-Саймонса отражает потенциальную величину потребления, то есть, показывает, сколько бы мог потребить индивид, если бы весь годовой доход направил на потребление и не делал никаких сбережений. Налоговый кредит на ребенка не увеличивает потребление самого налогоплательщика, следовательно, он не повышает полный доход Хайг-Саймонса и не создает дополнительных налоговых преимуществ для налогоплательщиков с детьми.

Однако представители научного сообщества выдвигают оппозиционные аргументы. Д. Шавиро (D. Shaviro) выстраивает такую логику рассуждений: поскольку налоговый кредит увеличивает располагаемый доход, потенциальное потребление самого налогоплательщика также повышается. Рост потребления он объясняет тем, что именно родители задают стандарты потребления для детей, навязывают им свои предпочтения и для членов одной семьи характерно совместное потребление продовольственных товаров.

Один из надежных способов разрешения проблемы идентификации налоговых расходов — это анализ налоговой нормы на предмет соответствия базовым принципам налогообложения. Перечень налоговых расходов, составленный в России, включает стандартный налоговый вычет на ребенка, что является дискуссионным вопросом, с нашей точки зрения. Вычеты на детей не нарушают принцип горизонтального равенства, а, напротив, способствуют его практической реализации, несмотря на то, что налогоплательщик с ребенком и налогоплательщик без детей, имея одинаковый доход, уплачивают разную сумму налога. Как уже было выяснено ранее, принципиальное значение имеет тот факт, что в качестве налоговой базы используется номинальный доход, который не учитывает многие факторы и поэтому не полностью отражает фактическое экономическое положение налогоплательщика. Даже при равном номинальном доходе в более худшем экономическом положении находится налогоплательщик с ребенком, что обуславливает применение дополнительных поправок при оценке его платежеспособности. Это в полной мере соответствует п. 1 ст. 3 НК РФ «при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога». Кроме того, вычет на ребенка можно рассматривать как продолжение статьи 39 Конституции РФ со стороны налогообложения, согласно которой «каждому гарантируется социальное обеспечение для воспитания детей».

Таким образом, налоговый вычет на ребенка следует квалифицировать как элемент базовой структуры налога, поскольку данное налоговое правило соответствует не только принципу равенства, но и принципу нейтральности. Нейтральность стандартного вычета заключается в том, что учитывается только факт наличия ребенка, то есть, не принимаются во внимание фактические расходы на детей, а доходы домохозяйства делятся на большее количество потребителей.

Официальная позиция Всемирного банка и Организации экономического сотрудничества и развития такова: принцип нейтральности подразумевает равный уровень налогообложения для разных форм деловой активности и обеспечение минимального влияния на экономический выбор ^[14]. Нарушение принципа нейтральности предполагает влияние налогов на распределение ресурсов, а именно, возникновение эффекта замещения, который стимулирует экономических агентов выбирать альтернативы с наименьшей налоговой нагрузкой. В результате фактическое размещение ресурсов отличается от того, которое было бы при отсутствии налогов. Установление дифференцированной налоговой нагрузки в зависимости от выбранного действия нарушает принцип горизонтального равенства и нейтральности налогообложения. В связи с чем социальные и инвестиционные налоговые вычеты по НДФЛ правомерно включать в реестр налоговых расходов, поскольку при одинаковом доходе эффективная налоговая ставка будет меньше у того налогоплательщика, который сделал выбор в пользу потребления инвестиционных, образовательных или медицинских услуг. Предоставление льготного налогового режима продиктовано тем, что такое потребление характеризуется положительными внешними эффектами.

Р. Масгрейв (R. Musgrave) писал, что перераспределение экономических ресурсов без применения прямого трансферта есть смысл и сущность налогообложения, то есть, маневрируя величиной налогового бремени государство стимулирует привлечение ресурсов в приоритетные сферы ^[19]. Механизм действия налоговой льготы можно описать простой формулой «льготы в обмен на расходы», то есть, если экономический агент выбирает вариант использования ограниченных ресурсов, в котором заинтересовано государство, то снижается налоговая нагрузка на источник финансирования расходов (заработная плата, прибыль), либо вследствие применения налоговых льгот снижаются издержки ведения бизнеса или издержки на приобретение и содержание экономического блага, в отношении которого действует преференциальный режим ^[20].

В своей статье «Переосмысление налоговых расходов и финансовых категорий» Д. Шавиро (D. Shaviro) предлагает использовать теорию Р. Масгрейва (R. Musgrave), который выделял распределительную (allocation branch) и перераспределительную ветви (distribution branch) бюджетной политики. Распределительная функция фискальной политики заключается в производстве общественных благ и внесении корректировок в рыночное распределение ресурсов. В качестве примера можно привести налог Пигу, взимаемый с предприятий, загрязняющих окружающую среду. Этот налог повышает отпускную цену каждой единицы товара и тем самым способствует снижению фактического объема производства до общественно оптимального уровня. Перераспределительная функция обеспечивает более справедливое распределение доходов населения и снижение социально-экономической дифференциации.

В соответствии с подходом Р. Масгрейва (R. Musgrave), главным критерием отнесения налоговой нормы к налоговым расходам выступает принадлежность к распределительной функции (allocation branch). В своих рассуждениях Д. Шавиро (D. Shaviro) ссылается на федеральное законодательство США, согласно которому процентный доход по муниципальным облигациям освобождается от налогообложения. С формально-экономической точки зрения отсутствует разница между доходами, полученными налогоплательщиком в результате приобретения корпоративных или государственных облигаций, в любом случае это пассивный доход. Однако если налогоплательщик вкладывает свободные денежные средства в государственные ценные бумаги, он получает преимущество не уплачивать налог. Данное налоговое правило оказывает влияние на экономический выбор и как следствие размещение экономических ресурсов, поэтому его целесообразно отнести к налоговым расходом ^[21].

В некоторых случаях, несмотря на нарушение принципа равенства и нейтральности, налоговая норма квалифицируется как элемент бенчмарка из-за административных соображений, то есть, в целях реализации принципа эффективности налогообложения ^[22]. Одним из таких случаев, широко обсуждаемых в зарубежной литературе, является освобождение от налогообложения нереализованной прибыли (unrealized gains), то есть, прибыли, образовавшейся не в результате продажи, а вследствие изменения стоимости актива. Аргументы в пользу налогового расхода состоят в том, что нарушается принцип нейтральности и через налоговую систему оказывается влияние на инвестиционные решения: даже при одинаковой законодательно установленной ставке, эффективная ставка на отдельные активы будет тем ниже, чем дольше находится актив во владении ^[23]. При обосновании выше сформулированного тезиса используется временная теория стоимости денег, согласно которой со временем снижается чистая настоящая стоимость денег (государство, получив деньги, могло бы их уже вложить, и получить дополнительный доход). Однако сложность оценки собственности до того, как она была продана, и как следствие – высокие административные издержки выступают главной причиной идентификации освобождения от налогообложения нереализованной прибыли в качестве «структурного освобождения», то есть, элемента бенчмарка.

Выводы и рекомендации. На основании выше изложенного предлагаем подход к идентификации налоговых расходов, который позволяет скорректировать выделенные недостатки в законодательно закрепленной формулировке базовых понятий (налоговые расходы, налоговые льготы) и таким образом обеспечить их согласованность с другими терминами, применяемыми в Бюджетном кодексе РФ (субсидии, бюджетные ассигнования на социальное обеспечение населения). Во-первых, определим налоговые расходы как выпадающие доходы бюджетов бюджетной системы РФ, обусловленные налоговыми льготами или льготами по сборам, таможенным платежам, страховым взносам на обязательное социальное страхование, которые выступают эквивалентом субсидий или бюджетных ассигнований на социальное обеспечение населения. Стимулирующие льготы – это эквивалент субсидий, социальные льготы – эквивалент бюджетных ассигнований на социальное обеспечение населения.

Во-вторых, на этапе внедрения концепции налоговых расходов в бюджетный процесс в определении налоговых льгот (льгот по сборам, таможенным платежам, страховым взносам) необходимо отразить их главный признак, состоящий в нарушении фундаментальных принципов налогообложения. Таким образом, налоговые льготы — это отклонение от базовой структуры налога в форме снижения налоговой нагрузки, которое направлено на временное высвобождение у налогоплательщиков финансовых ресурсов для достижения целей, предусмотренных государственными (муниципальными) программами или целями социально-экономической политики Федерации (региона, муниципалитета).

Алгоритм идентификации налоговых расходов построен на основе решения задачи по определению соответствия содержания налоговой нормы ключевым элементам механизма действия налоговой льготы. Данный механизм включает следующие элементы: цель и условия предоставления налоговых льгот, величина налогового бремени, срок действия преференциального режима, оценка эффективности (табл. 1).

Таблица 1

Элементы механизма действия налоговой льготы

Источник: составлено авторами

Для признания налоговой нормы налоговым расходом, ее содержание должно соответствовать 1, 2 и 4 элементам, указанным в таблице, так как эти элементы отражают субстанциональные признаки налоговой льготы. В качестве примера можно привести социальные налоговые вычеты по НДФЛ. Несмотря на бессрочный характер налогового правила (несоответствие 3 элементу) и отсутствие оценки эффективности (несоответствие 5 элементу), как было обосновано ранее, социальные вычеты являются налоговыми расходами. К налоговым расходам однозначно относятся различные налоговые льготы, льготы по таможенным пошлинам и страховым взносам, которые предоставляются резидентам территорий опережающего развития, поскольку в этих случаях налоговые нормы полностью соответствует всем элементам рассматриваемого механизма. Стоит подчеркнуть, что в процессе идентификации налоговых расходов решающее значение имеет соответствие 2 и 4 элементам: указанные выше налоговые нормы оказывают влияние на экономические решения и как следствие распределение экономических ресурсов, поскольку нормативно-правовыми актами о создании таких территорий предусматривается конкретный перечень приоритетных видов экономической деятельности.

В заключении рассмотрим еще один пример. Перечень налоговых расходов РФ на 2020 г. и плановый период 2021 и 2022 гг. включает освобождение от налогообложения земельных участков, принадлежащих общероссийским общественным организациям инвалидов (п. 215) ^[24]. В результате анализа содержания налоговой нормы был сделан вывод о том, что она не соответствует основным элементам механизма действия налоговой льготы, и, следовательно, не является налоговым расходом. Главными аргументами в пользу бенчмарка выступают следующие: во-первых, не нарушается принцип нейтральности налогообложения, так как освобождение не стимулирует перераспределение расходов в определенные виды экономической деятельности (любая уставная деятельность). Во-вторых, не нарушается принцип равенства, поскольку освобождение является справедливой поправкой, которая учитывает низкую платежеспособность данной категории налогоплательщиков (п. 1 ст. 3 НК РФ). Логично предположить, что при одинаковой сумме земельного налога, начисленного к уплате, у некоммерческой организации, значительную часть трудового коллектива которой составляют инвалиды (по закону не менее 80%), более скромные финансовые возможности для уплаты налога по сравнению с коммерческой организацией, где работают люди без ограничений по здоровью.

В-третьих, данное освобождение вступило в силу 1 января 2005 г. и имеет неограниченный срок действия, что слабо увязывается со сроками реализации государственной программы «Доступная среда» (2011–2025 гг.), к которой отнесен данный налоговый расход ^[25].

Поскольку концепция налоговых расходов активно внедряется в бюджетный процесс, считаем целесообразным в перечне инструментов реализации государственных программ указывать конкретные налоговые расходы. Это позволит избежать противоречий и излишних согласований при идентификации налоговых расходов и обеспечить более глубокую интеграцию данной концепции в бюджетный процесс.