Historical experience of the reforms of taxation of private entities in Russia and the Republic of Kazakhstan

Ishchuk Tatyana Leonidovna Doctor of Economics Docent, the department of Finances and Audit, National Research Tomsk State University 634050, Russia, Tomskaya oblast', g. Tomsk, ul. Gertsena, 2, of. 215 ayagyul@bk.ru Other publications by this author

Baimukhametova Ayagyul Serikovna Senior Educator, the department of Marketing, Buketov Karaganda State University 100028, Kazakhstan, Karagandinskaya oblast', g. Karaganda, ul. Universitetskaya, 28, of. 427 ayagyul@bk.ru Other publications by this author

1. Введение

Проблемы налогообложения всегда занимали умы ученых и специалистов. Обладая колоссальным научным наследием в области налогов и налогообложения, современное общество могло бы использовать все позитивное, чему учат те или иные налоговые теории. К сожалению, при разработке налогового законодательства зачастую игнорируются теории о налогах, что вызывает на практике проблемы как экономического, так и социального характера. Поэтому использование налоговых теорий при реформировании налоговых систем, разработке стратегии и тактики налоговых политик является актуальной научной и практической задачей. Вместе с тем, очевидно, что для устойчивого экономического роста, ведущего к повышению благосостояния общества, недостаточны лишь налоговые меры, требуется осуществление сложного комплекса институциональных и структурных мер, формирование модели государственного управления, учитывающей современные тенденции развития общества. В этой связи была поставлена цель в данной статье теоретического обоснования реформирования налогообложения физических лиц с момента распада Советского Союза в 1991 году до настоящего времени с учетом теорий реформ, налогообложения, налогового регулирования экономики, для выявления закономерностей в периодичности, предпосылках и результатах реформ. Для получения обоснованных выводов сравнительный анализ реформирования налогообложения физических лиц проведен на примере России и Казахстана. Выбор именно этих стран обосновывается сходством налоговых систем России и Казахстана, тесными экономическими связями этих стран, участием в совместных проектах межрегионального сотрудничества, соглашениях в разных сферах деятельности и договорах, международных организациях.

Объектом исследования является процесс реформирования налогообложения физических лиц на основе российского, казахстанского и опыта других стран. Предметом исследования является совокупность правовых, организационных и экономических мер реформирования налогообложения физических лиц, направленных на обеспечение справедливости и дальнейшего позитивного развития налоговых систем России и Казахстана.

Научная новизна заключается в комплексном исследовании реформирования налогообложения физических лиц на основе опыта России, Казахстана и других стран с 1991 по 2020 гг. в рамках десятилетних циклов, завершающихся кризисами, что позволило выявить удачи и ошибки, и предложить уникальный последовательный алгоритм проведения реформы налогообложения.

При написании статьи использовались общенаучные методы познания: исторический и логический методы, анализ и синтез, индукция и дедукция, метод научных абстракций, аналогий, и эмпирические методы, такие как описание и сравнительный анализ.

Статья адресована ученым и специалистам в области налогообложения, лицам, принимающим решения, всем, интересующимся проблемами налогообложения физических лиц.

2. Обзор публикаций

Российские исследования в области теоретического обоснования различных аспектов реформирования налогообложения принадлежат И. А. Майбурову в работе «Налоговые реформы. Теория и практика» [2015 г.]. Эффективному налоговому регулированию экономики посвящены исследования О. Гордеевой [2011 г.], Л.Г. Ходова [2004 г.], Харченко Е.В. Вертаковой Ю.В.[2017 г.], Д. С. Петросяна [2017 г.] и др. Современные направления налоговой политики представлены в работах Ш. А. Магомадова, Х-М. Ш. Кадырова [2019 г.], Л. Д. Кузнецова [2018 г.]. Теории и практике налогообложения физических лиц посвящены работы Морозовой Г. В. [2009 г.], А. В. Караваевой [2019 г.], Д. Д. Быковой, Ю. Ю. Косенковой [2015 г.], М. Р. Пинской, И. М. Косарева [2016 г.] и др.

Среди казахстанских ученых известны работы о становлении налоговой системы Республики Казахстан Оспанова М.Т. (1997 г.), Ильясова К.К., Зейнельгабдина А.Б., Ермекбаевой Б.Ж. (1995 г.), Б. О. Туребековой [2006 г.], А.А. Нурумова [2011 г.], о функционировании финансовой системы Республики Казахстан - А.Б. Зейнельгабдина [2013 г.]. Также публикации крупнейшего теоретика финансового права А. И. Худякова [2010 г.], об историческом аспекте международного налогообложения и налоговом регулировании предпринимательской деятельности – Э. К. Идрисовой [1999 г.], о системе подоходного налогообложения в Республике Казахстан - А.С. Дарибековой [2002 г.] и других ученых и специалистов.

Однако комплексных исследований о результатах налоговых преобразований в ретроспективе на примере отечественного и зарубежного опыта, особенно в налогообложении физических лиц, недостаточно. При написании статьи было использовано налоговое законодательство и документы стратегического планирования России и Казахстана за анализируемый период с 1991 по 2020 гг.

3. Методология и данные

Налогообложение физических лиц берет свое начало с древнейших времен. По мере развития и усложнения общественного устройства в разных странах изменялось и налогообложение населения. Наука и практика показывает, что общественное развитие может происходить путем эволюции, как процесс изменения, развития и переход общества от одного состояния к другому, либо революции, как коренной переворот во всей социально-экономической структуре общества, приводящий к переходу от одного исторически отжившего к более прогрессивному строю. Но самый предпочтительный способ общественного развития – реформирование, т. к. это преобразование, нацеленное на коренные изменения, но не уничтожающее основ социально-экономической структуры общества. Недостаток реформ заключается в том, что они требуют больших финансовых затрат, но за провал реформ никто ответственности не несет.

Для оценки результативности и успешности реформ необходимо соблюдать ряд требований: готовить реформы тщате г.)льно, заблаговременно, обеспечивать их легитимность, нацеливаться на серьезные перемены в общественных отношениях, обеспечивать их реализацию высшими органами власти. Для получения обоснованных теоретических выводов о современном состоянии системы налогообложения физических лиц, и оценки их результатов в соответствии с требованиями теории реформ, налогообложения и регулирования экономики, необходим сравнительный анализ не только российского, но и опыта других стран с момента распада Советского Союза в 1991 году до настоящего времени. Выбор для анализа этапов реформирования налогообложения физических лиц с 1991 по 2019 гг. объясняется десятилетними циклами, завершающимися кризисами в 1998 г., 2008 г., 2018 г. Первый этап – с 1991 по 1999 гг.; второй – с 2000 по 2009 гг.; третий – с 2010 по 2019 гг.

Проведем сравнительный анализ реформирования налогообложения физических лиц на примере России и Казахстана, выявим закономерности в периодичности проведения реформ, удачи и ошибки при их проведении с точки зрения теории налогообложения, налогового регулирования экономики и теории реформ.

3.1. Реформирование налогообложения физических лиц в России

Первый период начинается с принятия 7 декабря 1991 года Верховным Советом Закона РСФСР "О подоходном налоге с физических лиц" №1998-I, который вводился в действие с 1 января 1992, но был опубликован только в марте 1992 года. Необлагаемый минимум был приравнен к установленному законом минимальному размеру оплаты труда (МРОТ) (в I квартале 1992 составлял 342 руб., а со II квартала - 900 руб.). Вместо множества шкал была введена единая прогрессивная шкала (таблица 1.) ^[1].

Таблица 1. - Ставки подоходного налога с физических лиц в России, установленные с 1 января 1992

После проведения деноминации в 1997 году ставки подоходного налога были скорректированы (таблица 2)^[1]. В дальнейшем ставки подоходного налога с физических лиц в России почти ежегодно корректировались по мере роста инфляции.

Таблица 2. - Ставки подоходного налога с физических лиц, установленные ФЗ РФ 159-ФЗ от 01.12.1997 - с учетом деноминации рубля в 1000 раз с 01.01. 1998 г.

В имущественном налогообложении физических лиц изменения связаны с введением налога на имущество физических лиц (Закон РФ от 09.12.1991 г. «О налоге на имущество физических лиц»). Плательщиками признавались собственники объектов налогообложения, ставка составляла 0,1% от инвентаризационной стоимости строений, помещений, сооружений. В соответствии с ФЗ РФ от 17.07.1999 г. №168-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на имущество физических лиц», ставка по налогу на имущество физических лиц была изменена на прогрессивную шкалу налогообложения (таблица 3) ^[2].

Таблица 3 - Ставки налога на имущество физических лиц, установленные ФЗ РФ 168-ФЗ от 17.07.1999 г.

Транспортный налог в РФ впервые начал взиматься в соответствии с Указом Президента РФ от 22.12.1993 г. №2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней». ^[3]. Однако в данном Указе не рассматривались специально вопросы налогообложения физических лиц. Налог на транспортные средства взимался в зависимости от мощности двигателя. Первоначально ставки транспортного налога устанавливались в копейках в зависимости от объекта обложения и мощности двигателя. С 01.01.1995 г. в соответствии с ФЗ РФ от 11.08.1994 г. №25-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на имущество физических лиц», размеры ставок транспортного налога были установлены в процентах от МРОТ, действующего на дату исчисления налога. Кроме того, ставки легковых автомобилей не выделялись отдельной строкой (таблица 4)^[4].

Таблица 4 - Размеры ставок по налогу на транспортные средства в 1991- 1999 гг.

В соответствии с ФЗ РФ от 17.07.1999 г. №168-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на имущество физических лиц» была реформирована система взимания налога на транспортные средства. Вместо твердых ставок были установлены предельные размеры налога в процентах от МРОТ на дату начисления налога.

Налог с владельцев транспортных средств стал взиматься в соответствии с Законом РФ от 18.10.1999 г. №1759-1 «О дорожных фондах». Отдельно были выделены парусные судна и несамоходные (буксирные суда) (таблица 5)^[3].

Таблица 5. - Размеры ставок по налогу на транспортные средства с 18.10.1999 г.

Земельные отношения стали регулироваться Законом РФ от 11.10.1991 г. №1738-1 «О плате за землю», который предусматривал использование принципов платного землепользования в виде земельного налога, арендной платы и нормативной цены земли. При исчислении сумм земельного налога для физических лиц были установлены средние размеры земельного налога с 1 га пашни, ставки земельного налога по группам почв пашни, а также многолетних насаждений, сенокосов и пастбищ, исходя из средних размеров налога с одного гектара пашни и кадастровой оценки угодий; минимальные ставки земельного налога за один гектар пашни и других сельскохозяйственных угодий, а также производились коррективы на местоположение земельных участков. Налог за земли городов (поселков) определялся на основе средних ставок, земельного налога в городах и других населенных пунктах в зависимости от численности населения и экономического района, в котором расположен населенный пункт. Применялись также коэффициенты увеличения средней ставки земельного налога в курортных зонах и коэффициенты в зависимости от статуса города, развития его социально-культурного потенциала.

Таким образом, первый период с 1991 по 2000 годы имеет признаки, как революционного, так и реформистского характера, так как происходят коренные преобразования во всей социально-экономической структуре общества, переход к рыночным отношениям, к многообразию форм собственности. В то же время в налоговой сфере осуществляются преобразования, нацеленные на коренные изменения, но не уничтожающие основ уже созданной новой социально-экономической структуры общества. Коренные преобразования в налоговой сфере происходят и во всех странах постсоветского пространства. В новой России принимается Закон РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 и около 20 соответствующих законов об основных видах налогов, которые составили базу построения принципиально новой налоговой системы Российского государства.

Необходимость реформы налогообложения физических лиц в этот период была связана с реформированием всей социально-экономической системы государства, разрешением проблем государственного устройства, в т. ч. вопросов финансово-бюджетной, социально-экономической и налоговой политики, формированием соответствующей правовой базы. Эти процессы проходили остро и противоречиво между сформированными в Правительстве РФ группировками, отстаивавшими ужесточение финансово-кредитной политики, либерализацию внешнеэкономической деятельности и проведение приватизации. В результате был выбран антиинфляционный путь развития, предусматривающий в т. ч. антиинфляционные налоговые меры: установление низких налогов в отношении получателей невысоких и средних доходов, немедленно реализующих выгоду и увеличивающих спрос на потребительские услуги и товары.

В ноябре 1998 года был официально признан факт глубокого системного кризиса, обнищания существенной части населения и сокращения налоговых поступлений до уровня, не покрывающего минимально необходимых затрат государства^[5].

Оценивая данный период реформы налогообложения физических лиц с точки зрения требований к проведению реформ, не приходится говорить о тщательности и заблаговременности подготовки реформы в условиях слома государственного устройства, отсутствия четкой экономической стратегии, глубокого системного кризиса. Вместе с тем реформа налогообложения была легитимна, сформированные с 1991 года законы и нормативные акты в налоговой сфере с внесенными изменениями и дополнениями, легли в основу первой части Налогового кодекса РФ, приятого 16.07.98 г., и введенного в действие 01.01.99 г.

Налогообложение физических лиц в этот период включало в себя подоходный налог, налог на имущество физических лиц, транспортный налог и земельный налог. Налоговая система России характеризовалась высоким налоговым бременем, занижением и уклонением от налогов, ростом теневой экономики, незаконным вывозом капитала за границу. Практиковалось внесение изменений в законы о налогах по 3 - 4 раза в год, что нарушало принцип стабильности. В целом реформа была нацелена на серьезные перемены в общественных отношениях, обеспечивала их реализацию высшими органами власти (1.03.1991 N 943-1 принят Закон РФ «О налоговых органах в РФ»).

Второй этап реформирования налогообложения физических лиц в России с 2000 по 2009 гг. характеризуется следующими изменениями (таблица 6)^[6-14] Приложение 1.

Период с 2000 по 2004 гг. в России оценивается как достижение определенной социально-экономической стабилизации. Это время высоких цен на нефть на мировом рынке, рост более 5% среднегодовых темпов ВВП, значительный рост золотовалютных резервов, уменьшение оттока денег за границу. Выведение из тени части доходов населения в связи с установлением в 2001 г. «плоской» шкалы НДФЛ в 13%, повышение собираемости налогов и доходов бюджета. Введение же в 2001 году ЕСН спровоцировало рост косвенного налогообложения, и сохранение в тени зарплат, работодатели вынуждены были платить высокий ЕСН на оплату труда своих работников.

С принятием в октябре 2001 г. нового Земельного кодекса в России официально появилась частная собственность на землю, что способствовало привлечению инвестиций, формированию рынка земли. Налоговые преобразования в данный период можно оценить как взвешенные, нацеленные на достижение цели налогового регулирования экономики: расширение налоговой базы, и создание условий для реализации не только фискальной, но и регулирующей и стимулирующей функций налогов с физических лиц.

Увеличение налоговой нагрузки физических лиц в данный период было невозможно, т. к. 20% населения с семейным доходом в 4000 рублей в месяц и прожиточным минимумом семьи из трех человек в 5000 руб. находились в абсолютной нищете. 20% семей, имея доход от 4 до 6 тысяч рублей в месяц, балансировали на грани бедности и нищеты. 20% семей, имея семейный доход от 6 до 9 тысяч рублей, жили просто бедно. 20% семей, с доходом от 100 до 130 долларов в месяц на каждого члена семьи имели по меркам Госкомстата средний уровень дохода. И только 10% семей имели доход от 135 до 200 долларов в месяц на каждого члена семьи, и могли быть причислены к нижней части российского среднего класса^[10].

Основные изменения, внесенные в части первую и вторую НК РФ в 2007–2008 гг. касались налогообложения юридических лиц в отношении акцизов, оценки объектов основных фондов, налоговых режимов. Задачи налогового реформирования заключались в снижении налоговой нагрузки на предприятия, усилении значения добывающих отраслей как источника налоговых поступлений, а также в упрощении налогообложения малого бизнеса.

Финансовый кризис 2008-2009 гг. затронул каждое предприятие и каждого сотрудника, каждую семью. Предприятия вынуждены были сокращать персонал, рабочий день и рабочую неделю. Банки подняли ставки по кредитам, сворачивали ипотечные программы. Произошло резкое снижение доходов населения, девальвация рубля, замещение частного капитала государственным. В то же время наметилось оживление предпринимательской инициативы, замещение импортных товаров отечественными, разорение неконкурентоспособных предприятий и развитие более эффективных и жизнеспособных, повышение уровня конкуренции и, как следствие, - снижение цен на некоторые товары: на бензин, на недвижимость и землю, сдувание пузырей на разных рынках.

Налоговая сфера не могла не реагировать на данные процессы, в ней продолжали оставаться серьезные проблемы, связанные в первую очередь с криминальными поборами налоговиками в отношении предпринимателей, запутанными формами отчетности, противоречием между целями сокращения налогового бремени и обеспечением налоговых обязательств региональных и местных органов власти. Несмотря на неоднозначные результаты налоговой реформы, положительным является тот факт, что в России в отличие от предыдущего периода появилась работоспособная, хотя и несовершенная налоговая система.

Что касается требований к технологии проведения реформ, на данном этапе отсутствовал глубокий анализ проводимых налоговых изменений, цели реформы не были количественно определены. Административно-правовые, экономические, политические, социальные и другие меры, направленные на сглаживание негативных последствий налоговых изменений, были либо недостаточно проработаны, либо отсутствовали.

Третий этап реформирования налогообложения физических лиц с 2010 по 2020 гг. характеризуется следующими изменениями (таблица 7) Приложение 2.

Анализ реформ налогообложения физических лиц в данный период показывает, что Правительство РФ ориентировалось на сохранение сложившегося уровня налоговой нагрузки, поддержку инвестиций и развитие человеческого капитала путем выравнивания налоговой нагрузки на доходы от различных видов инвестиций (ценные бумаги, банковские вклады, реализация имущества), увеличения размеров налоговых вычетов по НДФЛ; поэтапного перехода до 01.01.2020 г. во всех регионах РФ к исчислению налога на имущество физических лиц на основе кадастровой стоимости. Политику низких налогов, оптимизацию состава и структуры налогов физических лиц, уровня налоговой нагрузки и ставок отдельных налогов, а также использование системы налогового льготирования можно оценить, как результат стремления властей к фискальному, регулирующему и стимулирующему равновесию.

3.2. Реформирование налогообложения физических лиц в Республике Казахстан

Рассмотрим реформирование налогообложения физических лиц в Казахстане в рамках тех же периодов, т. к. десятилетние циклы экономического кризиса протекали во всех странах бывшего СССР. После распада Советского Союза 16 декабря 1991 года Казахстан приобрел независимость, обретя новый статус и новые возможности для построения рыночной экономики и вхождения в мировое сообщество. Налоговая система Казахстана, также как России, и других стран постсоветского пространства, требовала коренных изменений. Уже с 1991 года в Республике Казахстан началась разработка и введение в действие базиса новой налоговой системы. Принимается Закон «О налоговой системе РК» 24 декабря 1991 г., включающей 43 вида налогов: 16 общегосударственных, 10 общеобязательных налогов и сборов, 17 местных налогов и сборов. В результате в унитарном государстве создается трехзвенная налоговая система, присущая федеративному государству. Нестабильность законодательства, наличие множества налогов и платежей сделало налоговую систему практически неуправляемой и неэффективной.

В системе налогообложения физических лиц происходят следующие изменения. С 01.01.1991 г. вводятся изменения в Закон Казахской ССР «О подоходном налоге с граждан, иностранных граждан и лиц без гражданства» с сохранением прогрессивной шкалы и необлагаемым минимум в 600 рублей, а с 01.10.1992 г. 900 рублей^[29]. Вводится Закон от №1011-ХII «О земельном налоге», предусматривающий базовые ставки в расчете на один гектар с дифференциацией по качеству почв и целевому использованию^[30]. Закон РК «О налоге на имущество физических лиц» от 24 декабря 1991 года № 1045-XII, предусматривающий ставку 0,1 процент инвентаризационной стоимости строений, с широким перечнем льгот для отдельных категорий граждан^[31]. С 1993 года страна переходит на национальную валюту тенге.

В 1995 году в системе налогообложения физических лиц происходят существенные изменения, связанные с Указом Президента РК, имеющего силу закона «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 24.04.1995 № 2235. В подоходном налогообложении физических лиц впервые осуществляется переход от шедулярного налогообложения, к глобальному обложению доходов физических лиц на основе определения совокупного годового дохода, вводится индивидуальный подоходный налог (ИПН). В соответствии со статьей 29 «Ставки подоходного налога для физических лиц» Указа Президента РК, имеющим силу Закона РК от 24 апреля 1995 года № 2235 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», устанавливаются ставки налогооблагаемого дохода физического лиц (таблица 8) ^{[32, ст.29]}.

Таблица 8. - Ставки ИПН в РК в соответствии Указом Президента РК, имеющим силу Закона РК от 24 апреля 1995 года № 2235 «О налогах и других обязательных платежах в бюджет»

Годовой расчетный показатель (ГРП) был равен 9 200 тенге (1 российский рубль по курсу обмена валют, установленному Национальным банком РК, был равен 74,02 тенге)^[33].

Период с 1996 по 1998 гг. характеризуется завершением создания национальной суверенной налоговой системы, приспособлением ее к требованиям рыночной экономики.

Оценивая результаты реформирования данного периода, следует отметить, что налоговые преобразования проводились в условиях отсутствия опыта, катастрофического спада производства, либерализации цен, галопирующей инфляции, резкого снижения уровня жизни граждан. Изменения в законодательство вносились по несколько раз в течение года, обусловленные требованиями экономической ситуации в стране в условиях глобального экономического и финансового кризиса. Корректировка и совершенствование налогового законодательства была направлена на обеспечение единого применения налоговых правил на всей территории страны, учёт национальных и территориальных интересов государства, стремление к творческому использованию мирового опыта налогообложения. При этом отсутствовал глубокий анализ проводимых налоговых изменений. Не прогнозировались последствия навязывания представителями и экспертами МВФ, ОЭСР и США стране с переходной экономикой своей модели налогообложения, имевшей многолетний опыт применения.

Главной целью налоговой реформы данного периода было снижение налогового бремени путем сокращения действовавших налогов и платежей, обеспечения социальной защиты малоимущих; создания единой шкалы налогообложения независимо от источника получения дохода. Система налогообложения физических лиц данного периода включала в себя индивидуальный подоходный налог, налог на имущество, налог на землю, налог на транспортные средства, налог на приобретение автотранспортных средств, государственную пошлину, налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения.

Начало второго этапа реформирования налогообложения физических лиц с 2000 по 2008 гг. связано с принятием Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 12.06.2001 г., и введением его в действие с 01.01.2002 г.

Население Казахстана в 2000-е годы переживает тяжелые времена. Заработную плату ниже средней по стране получали 90% работников сельского хозяйства, 83% образования, 64% обрабатывающей промышленности. Доля работающих бедных (менее 2/3 медианного дохода) составляла соответственно более 45%, 33% 14%^[34]. В этой связи вводятся изменения в Налоговый кодекс РК об индивидуальном подоходном налоге (ИПН). Устанавливается минимальная ставка ИПН при облагаемом доходе до 15-кратного размера годового расчетного показателя (ГРП) – 5% от суммы облагаемого дохода, и максимальная от 600-кратного ГРП и выше - сумма налога с 600-кратного ГРП + 20 % с суммы, его превышения.^{[35, ст.145]}.

Вносятся изменения по налогу на транспортные средства, нацеленные на рост поступления налога в местные бюджеты, и создание условий для действия регулирующей функции транспортного налога. Ставка устанавливается в размере от 4 до 117 минимального расчетного показателя (МРП), и предусматриваются поправочные коэффициенты в зависимости от срока службы транспортного средства от 1 до 0,1.^{[35, ст.347]}.

С 01.01.2002 г. государство делает акцент на фискальную и регулирующую функции налога на имущество. Устанавливаются прогрессивные ставки в размере от 0,05% при стоимости объекта обложения до 1 млн. тенге, 05% от стоимости недвижимого имущества до 23 300 тенге + 0,5% с суммы, превышающей 10 000 000 тенге при стоимости объекта обложения свыше 10 млн. тенге^{[35, ст.365]}.

В 2007 году происходит переход налогообложения ИПН с прогрессивной шкалы налогообложения на плоскую шкалу 10% и налогообложение доходов в виде дивидендов, полученных из источников в РК, по ставке 5 процентов. Ранее минимальная ставка составляла 5%, годовой доход работника, облагаемый у источника выплаты, не превышающий 12-кратного размера минимальной зарплаты, подлежал обложению по нулевой ставке^[36]. Данное нововведение явилось для налогоплательщиков увеличением налоговой нагрузки. Государство же преследовало цель совершенствования законодательства в части налогообложения доходов физических лиц, увеличения доходов государственного бюджета и снижения теневых доходов, сглаживания неравенства в доходах населения. Доля населения, живущего за чертой бедности в Казахстане в 2006 году, составляла 18,2%, увеличилось неравенство доходов.^[37].

В тоже время происходит совершенствование налогового законодательства, разрабатывается и принимается новая редакция Налогового кодекса РК от 10 декабря 2008 г. N 99-IV ЗРК "О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)", и с 01.01. 2009 г. вступает в силу. Изменения были необходимы для упорядочения многочисленных льгот отдельным категориям налогоплательщиков, создания условий для выхода бизнеса из теневого сектора экономики путем снижения налогового бремени для законопослушных налогоплательщиков, создания реальных налоговых механизмов для снижения зависимости экономики страны от мировых цен на энергоносители.

С точки зрения теории налогообложения и технологии проведения реформ в данный период, очевидно, что нарушался принцип стабильности, т. к. законодательство изменялось в течение финансового года. Реформа проводилась спонтанно без тщательной подготовки в ответ на возникающие проблемы, отсутствовало социально-психологическое сопровождение реформы. Цели реформы доводились до налогоплательщиков с опозданием по факту введения в действие. Основными результатами реформы налогообложения в данном периоде стали сокращение льгот и преференций, постепенное снижение ставок по основным налогам в долгосрочной перспективе, оптимизация налоговой отчетности (приближение к международным стандартам).

Третий этап реформирования налогообложения физических лиц с 2009 по 2019 гг. характеризуется следующими изменениями (таблица 9)^[38].

Таблица 9. - Изменения в налогообложении физических лиц в Республике Казахстан в 2009-2019 гг.

На данном этапе реформирование налогообложения физических лиц и налоговой системы Казахстана в целом основывается на сформировавшейся законодательной базе. В стране разрабатываются документы стратегического планирования и прогнозирования на текущий и перспективный период, включающие разделы, посвященные налогообложению и налоговой политике государства. В них оценивается современное состояние налоговой системы, обосновываются существующие проблемы, определяются цели, мероприятия и механизмы их реализации. С точки зрения технологии проведения реформ, это обязательное условие, способное обеспечить успех в достижении результатов реформы. Принят обновленный Налоговый кодекс РК, предусматривающий защиту интересов добросовестного налогоплательщика, внедрения стимулирования и упрощения администрирования. При этом законодательная база все еще состоит из множества инструкций, писем, разъяснений, которые не только не взаимосвязаны, но и противоречат друг другу, и требуется дальнейшее ее совершенствование.

В целях антикризисного управления осуществляется периодическая корректировка налоговых ставок. В тоже время постоянные корректировки, вносимые в законодательство, создают обстановку нестабильности как по видам налогов, базе налогообложения, налоговым ставкам, методикам исчисления, срокам и порядку введения налогов в действие. В качестве ограничительных мер используется дополнительное налогообложение, отмена налоговых льгот. Позитивным моментом является работа Налогового комитета МФ РК в рамках «электронного правительства» по совершенствованию налогового администрирования с применением информационных технологий.

4. Заключение

Проведенный теоретический и эмпирический анализ реформирования налогообложения физических лиц показал, что революционный характер налоговых преобразований, как в России, так и в Казахстане, осуществлялся в период с 1991 по 1999 гг. в условиях смены существующей социально-экономической структуры общества. Потребовалась разработка пакета налоговых законов и нормативных актов, создания новой налоговой системы, отвечающей требованиям рыночной экономики. Последующие этапы, каждый из которых завершался тяжелым экономическим кризисом, носили характер реформирования, нацеленного на коренные преобразования, но с учетом изменения экономических условий.

Учитывая удачи и ошибки в проведении реформирования налогообложения физических лиц в России и Республике Казахстан, предлагаем разработанный авторский последовательный алгоритм проведения реформы налогообложения (рисунок 1).

Для обеспечения успешности мероприятий реформы налогообложения необходимо последовательное выполнение всех этапов.

ЭТАП 1. Анализ состояния системы налогообложения физических лиц: выявление существующих проблем; принятие решения о проведении реформы.

ЭТАП II. Обоснование совокупности четко сформулированных, количественно определенных и реализуемых целей реформы.

ЭТАП III. Разработка сценариев развития налогообложения физических лиц с учетом мероприятий реформы и изменения среды в перспективе, выбор наилучшего сценария.

ЭТАП IV. Разработка системы защиты людей от негативных воздействий реформы (прожиточный минимум, МРОТ, тарифы на услуги естественных монополий, инструменты денежно-кредитной политики)

ЭТАП V. Социально-психологическое, правовое, кадровое, организационное обеспечение реформы.

ЭТАП VI. Разработка механизмов, обеспечивающих практическую реализацию реформы (административно-правовых, экономических, политических, социальных и других мер воздействия).

ЭТАП VII. Определение запасных вариантов (отходных путей) в случае неудачи.

Рисунок 1. - Алгоритм проведения реформы налогообложения физических лиц

На первом этапе обязателен анализ состояния системы налогообложения физических лиц. Он должен проводиться периодически и отражаться в рабочем документе Правительства, Программе социально-экономического развития соответствующих территорий. Выявленные проблемы в зависимости от их важности и сложности являются основанием для принятия решения о проведении реформы или решении этих проблем программными методами.

На втором этапе необходима постановка и обоснование целей, как желаемого состояния системы налогообложения физических лиц, векторов ее преобразований и развития. Обязательное условие постановки целей - их четкая формулировка, количественное определение и реализуемость.

На третьем этапе разрабатываются сценарии (варианты реформы), это необходимо в силу воздействия внутренних и внешних факторов и изменения среды в перспективе.

Четвертый этап должен предусматривать комплекс мер для защиты людей от негативных воздействий реформы в области индексации цен, тарифов на услуги естественных монополий, прожиточного минимума, МРОТ, инструментов денежно-кредитной политики.

Пятый этап связан с обязательной заблаговременной подготовкой населения, путем разъяснения через СМИ целей намечаемой реформы, механизмов ее реализации и ожидаемых результатов. Легитимность реформы обеспечит разработка пакета законов и нормативных актов с учетом требований комплексного подхода к сопредельным объектам.

Шестой этап требует соответствующей подготовки специалистов (семинары, тренинги, курсы), которые будут участвовать в реализации мероприятий реформы и разработки механизмов их реализации.

Седьмой этап рекомендуется предусматривать, т. к. в случае неудачи для предотвращения социальных конфликтов необходимо продумать запасные варианты (отходные пути).

Предложенный алгоритм может служить универсальным инструментом для реформирования, как всей налоговой системы, так и отдельных ее элементов. Он наглядно показывает, что лишь налоговые меры недостаточны для устойчивого экономического роста. Необходим комплекс институциональных и структурных мер, формирование модели государственного управления, учитывающей современные тенденции развития общества.

Приложения

Приложение 1.

Таблица 6. – Изменения в налогообложении физических лиц в России с 2000 по 2009 гг.

Приложение 2.

Таблица 7. – Изменения в налогообложении физических лиц в России с 2010 по 2020 гг.