Subjective good faith in tax law

Kharitonov Igor' Valerevich post-graduate student of the Department of Administrative and Financial Law at All-Russian State University of Justice 117638, Russia, g. Moscow, ul. Azovskaya, 2 korp. 1 kharitonovlawyer@gmail.com Other publications by this author

Субъективная добросовестность в налоговом праве

В отечественной правовой науке категория «добросовестность» рассматривается в двух смыслах: объективном и субъективном. В объективном смысле добросовестность выступает неким мерилом, требованием к участникам правоотношений поступать приемлемым для общества способом.^[1] В этом случае добросовестность представляет собой правовой принцип. В субъективном же смысле она представляет собой извинительное незнание лицом определенных фактов, имеющих юридическое значение, то есть частный случай юридической квалификации определенных фактических обстоятельств.^[2]

Данный подход к разделению категории «добросовестность» на два аспекта характерен для отечественной правовой доктрины. При этом наиболее разработана данная категория, причем как в объективном, так и в субъективном смысле, в науке гражданского права. В связи с чем, на наш взгляд, возможно, учитывая специфику налоговых правоотношений, применять выработанные в частном праве подходы с целью исследования этой категории в налоговом праве. Здесь она, также как и в гражданском праве, применяется и к частным, и к публичным субъектам правоотношений.

Следует отметить, что субъективная добросовестность как правовая категория системно и комплексно не изучается в российской науке налогового права. Она рассматривается лишь частично, относительно отдельных критериев недобросовестности в субъективном смысле.

Поскольку добросовестность в субъективном смысле рассматривается как извинительное незнание лицом определенных фактов, имеющих юридическое значение, то субъективная недобросовестность проявляется в идее, что если лицо осведомлено, либо должно было быть осведомлено в силу своего обычного поведения о том, что реализация правоотношения повлечет за собой нарушение прав и законных интересов другой стороны правоотношения, третьих лиц, общества или государства, то такие нарушенные права и законные интересы должны быть восстановлены.

При этом, рассматривая добросовестность в субъективном смысле, требуется сделать несколько важных уточнений.

1) Участник правоотношения не может обладать всей полнотой информации и в силу этого всегда понимать, что его поведение может негативно сказаться на другой стороне этого правоотношения, а также на третьих лицах. Эта ситуация обусловлена самыми разными факторами, например, нежеланием предоставлять ту или иную информацию другой стороной правоотношения, необходимостью быстрой реализации правоотношения, невозможностью предвидеть все возможные последствия вступления в правоотношение и т.п. Кроме того, каждый участник таких общественных отношений в целом находится в плену ограниченной рациональности и не застрахован от совершения когнитивных ошибок.^[3]

2) У частных участников правоотношений нет и не может быть обязанности максимально учитывать права и интересы других участников правоотношения, общества, государства как минимум в силу того, что зачастую они противоположны их собственным. И здесь далеко не всегда идет речь о злоупотреблениях и правонарушениях. Кроме того, такая обязанность была бы экономически не эффективна.^[4] Например, продавец в отношениях по купле-продаже имущества, всегда желает продать товар за максимальную цену, а покупатель, прибрести его как можно дешевле. Если возложить на каждого их них обязанность в полной мере учитывать интересы другой стороны правоотношения, сделка вообще не состоится, поскольку является результатом компромисса и субъективной оценки ценности предмета как продавцом, так и покупателем.

3) Установить объективную истину невозможно. Поэтому признание лица недобросовестным с субъективной точки зрения всегда осуществляется на основе предположения. Ведь суд, оценивая ситуацию, в которой участник правоотношения принимал решение, не может оказаться в то же самое время, в том же самом месте. Кроме того, он не может полностью учитывать социальный опыт и эмоциональное состояние лица, с учетом которых им был избран соответствующий вариант поведения. Поэтому та или иная спорная ситуация не может быть решена никаким иным образом, кроме как посредством предположения. Это обстоятельство в целом характерно и для других сфер, в которых люди стремятся к установлению объективной истины, например, для науки.^[5]

4) Принятие решения о том, был ли добросовестен с субъективной стороны участник налогового правоотношения в той или иной ситуации, как в прочем и добросовестен ли он вообще, основано на субъективной точке зрения судьи. Это вызвано тем обстоятельством, что именно он, исходя из своих убеждений, социального опыта и эмоций производит оценку принятого участником правоотношения решения. Причем судья тоже человек, и, соответственно, абсолютно также может находиться в плену ограниченной рациональности, приводящей к сбоям в оценке вероятности при принятии решений. Однако возможность подобных судебных ошибок, хоть и не в полной мере, но частично минимизируется институтом обжалования и пересмотра судебных актов в процессуальном праве.

Вышеуказанные обстоятельства, на наш взгляд, в обязательном порядке должны использоваться при изучении добросовестности в субъективном смысле.

Кроме того, также следует отметить, что в нашей стране действует презумпция добросовестности участников налоговых правоотношений, причем применительно к добросовестности как в объективном, так и в субъективном смыслах. Поэтому, по нашему мнению, невозможно выделить критерии добросовестности субъекта налогового права. Можно лишь обозначить те, при которых он может быть признан недобросовестным, причем на данном, начальном этапе изучения данной категории в налоговом праве, в рамках конкретных ситуации. Именно это сможет помочь нам лучше познать проявление данной категории в субъективном смысле в российском налоговом праве.

Применительно к частным субъектам, можно выделить следующие критерии, когда они могут быть признаны недобросовестными в субъективном смысле.

Во-первых, наличие у них информации о том, что кредитная организация, в силу своего финансового состояния, не сможет исполнить свою обязанность по перечислению сумм налогов, которые частный субъект оплачивает и (или) перечисляет через нее. В такой ситуации не применяются положения пп. 1 п. 3 и п. 8 ст. 45 НК РФ^[6] о том, что обязанность по уплате налогоплательщиком или перечислению налоговым агентом суммы налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. На что указал Конституционный Суд Российской Федерации в одном из своих определений.^[7] Примечательно, что именно эта судебная инстанция изначально стала говорить о существовании в российском налоговом праве вышеуказанной презумпции добросовестности применительно к налогоплательщикам.

То есть в данном случае происходит перераспределение между частными лицами с одной стороны и государством, а также муниципалитетами с другой стороны риска финансовой несостоятельности и в целом невозможности кредитной организацией исполнить принятые на себя обязательства перед налогоплательщиком и налоговым агентом.

Во-вторых, непроявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента.

Под должной осмотрительностью налогоплательщика при выборе контрагента, суды понимают оценку правового статуса, деловой репутации и платежеспособности контрагента, риска неисполнения им обязательств, предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта, в том числе проверку факта выполнения договора лицом, с которым совершена сделка, либо которому обязательство по сделке было передано надлежащим образом, а также получение информации об исполнении контрагентом своих налоговых обязательств.^[8]

Изначально обязанность проведения такой проверки, а также негативные последствия ее не проведения были сформированы в российской судебной практике, и только недавно были закреплены в отечественном налоговом законодательстве, но лишь частично. Речь идет о подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1. НК РФ. ^[9] Последствием непроявления должной осмотрительности при выборе контрагента для налогоплательщика выступает признание полученной им налоговой выгоды по соответствующей сделке необоснованной.

Введение подобных правил обусловлено необходимостью со стороны государства бороться с так называемыми «фирмами-однодневками», а также иными подобными лицами, из-за которых его бюджет регулярно недополучает существенные суммы налогов. По сути, государство в этом случае, пытается при помощи и за счет добросовестных налогоплательщиков если не искоренить проблему ухода от налогов, то по крайней мере существенно снизить ее негативные последствия. Такое решения является достаточно спорным, поскольку может негативно сказываться на инвестиционной привлекательности нашей экономики. Поскольку последствия неспособности государства справиться с такими лицами, уходящими от налогообложения, могут лечь на лиц, которые исправно платят налоги.

При этом сложности в применении концепции проявления должной осмотрительности при выборе контрагента вызваны тем, что каких-либо полных и единых критериев ее проявления ни в действующем российском законодательстве, ни в судебной практике не выработано. Кроме того, эта концепция является недостаточно подробно разработанной и в российской науке налогового права, что влечет за собой отсутствие у судов и налоговых органов необходимого инструментария, позволяющего наиболее эффективно применять упомянутую концепцию. Поэтому она часто критикуется, поскольку ее применение не редко приводит к нарушению прав налогоплательщиков.

Что касается публичных субъектов, то применительно к ним судебная практика выработала пока что только один критерий субъективной недобросовестности. Причем в доктрине и правоприменительной практике он разработан в гораздо меньшей степени, чем критерии субъективной недобросовестности частных субъектов налогового права.

Речь идет о непринятии во внимание при налоговых доначислениях и привлечении налогоплательщика к ответственности по результатам проведения мероприятий налогового контроля обстоятельств, которые известны налоговому органу или должны были быть ему известны, и которые способны уменьшить размер таких доначислений и ответственности, в случае отступления налогового органа от излишнего формализма, приводящего к взиманию налогов сверх того, что требуется по закону.^[10] В данном случае, защищаются права частных субъектов налогового права, а публичные субъекты понуждаются к вынесению справедливых решений по результатам мероприятий налогового контроля.

Таким образом, одним из аспектов проявления добросовестности в российской правовой системе является то, что она представляет собой извинительное незнание лицом определенных фактов, имеющих юридическое значение, то есть частный случай юридической квалификации определенных фактических обстоятельств. Она дает возможность воспрепятствовать злоупотреблениям, которые могут возникнуть как со стороны частных, так и публичных субъектов налогового права, а также перераспределить риски возникновения тех или иных негативных последствий между участниками налоговых правоотношений.

В тоже время содержание и критерии субъективной добросовестности в налоговом праве еще четко не сформулированы. Это обусловлено, в частности, сложностью соответствующего правового явления, основанного на оценочной категории, а также многообразностью проявления налоговых правоотношений.

В связи с этим, наука налогового права должна активно изучать субъективную добросовестность, чтобы устранить объективно возникающую неопределенность и предоставить правоприменительным органам необходимый инструментарий, позволяющий наиболее эффективно ее применять. При этом крайне важно сделать акцент на том обстоятельстве, что участник правоотношения не может обладать всей полнотой информации, у него нет обязанности в полной мере учитывать права и интересы других лиц, общества и государства, невозможность установления объективной истины и субъективность в принимаемых судьями решений. Это поможет, насколько это возможно обеспечить объективность принимаемых судьями решений.