Administration of the value-added tax in the Eurasian space: comparative analysis

Pinskaya Milyausha Rashitovna Doctor of Economics Director of Tax policy Center at Financial Research Institute of the Ministry of Finance of the Russian Federation; Professor, the department of Tax Policy and Customs and Tarif Regulation, Financial University under the President of the Russian Federation 109456, Russia, g. Moscow, per. Nastas'inskii, 3, str. 2, kab. 411 MPinskaya@yandex.ru Other publications by this author

Ivanov Akram Doctor of Technical Science Leading Researcher at Center for Tax Policies at Research Institute of Finances under the Ministry of Finances of the Russian Federation 125430, Russia, g. Moscow, shosse Pyatnitskoe, 33, of. 477 aivanov@nifi.ru Other publications by this author

Налог на добавленную стоимость присутствует во всех государствах-членах ЕАЭС, однако механизмы его администрирования при осуществлении международной торговли имеют межстрановые различия. Главным отличием является то, что не во всех государствах на евразийском экономическом пространстве реализован европейский подход к налоговому администрированию иностранных компаний для целей уплаты НДС при осуществлении ими трансграничных поставок. В частности, речь идет об Армении ^[1] и Киргизии. В связи с этим сконцентрируем фокус компаративного исследования на трех государствах-членах ЕАЭС: России, Беларуси и Казахстане.

Целью настоящей является выявление различий в системе налогового администрирования НДС в России, Беларуси и Казахстане и разработка рекомендаций по гармонизации косвенного налогообложения международной торговли с учетом позитивного опыта развитых европейских государств. Выбор европейских государств в качестве образца при выработке предложений по совершенствованию администрирования НДС продиктован тем обстоятельством, что в последнее время Европейский Союз существенно продвинулся в развитии методологии исчисления и уплаты НДС ^[2]. Причиной таких изменений стала установка на снижение административных барьеров при осуществлении трансграничных поставок и повышение нейтральности налога. Кроме того, полагаем, что различия в механизмах налогового администрирования служат источником негативного влияния на развитие торгово-экономических отношений между странами, что выражается, в первую очередь, на возникновении ситуаций двойного налогообложения и искажения налоговой базы, особенно при проведении экспортных операций.

Проведенный нами детальный анализ российского, белорусского и казахстанского налогового законодательства, регулирующего постановку на налоговый учет иностранных компаний для целей уплаты НДС выявил существенные сходства между Россией и Беларусью. В обеих странах налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет согласно статьям 83 и 84 Налогового кодекса Российской Федерации ^[3] и статье 114 Налогового кодекса Республики Беларусь ^[4]. И в России, и в Беларуси иностранные компании вправе встать на налоговый учет по месту нахождения постоянного представительства путем подачи письменного заявления. Если компания имеет несколько отделений в стране, то она может выбрать подразделение, через которое будет представлять налоговые декларации и платить налоги по всем операциям, которые она осуществляет на территории соответствующего государства.

При этом в Российской Федерации для иностранных компаний, оказывающих электронные услуги покупателям на территории России предусмотрена возможность постановки на учет для целей уплаты НДС на сайте Федеральной налоговой службы в удаленном режиме.  С 2019 года обязанность иностранной компании по исчислению и уплате НДС возникает при трансграничных поставках услуг не только физическим лицам (в сегменте В2С – «бизнес – конечному потребителю»), но и организациям и индивидуальным предпринимателям (в сегменте В2В – «бизнес – бизнесу»). В 2017-2018 годах в сегменте В2В был предусмотрен механизм уплаты через налогового агента, если покупатель услуги состоял на учете в российских налоговых органах. Регистрация является обязательной, даже если оказываемые услуги освобождаются от НДС. Следует отметить, что данный порядок существенно отличается от подхода, принятого в Европейском Союзе, где лица, осуществляющие налогооблагаемые НДС операции, подлежат регистрации при превышении необлагаемого минимального размера оборота для данной страны. По сути, в России в данный момент параллельно действуют два различных режима уплаты НДС при импорте услуг: традиционный механизм через налогового агента в отношении нецифровых услуг и так называемый механизм «прямой» уплаты НДС в отношении цифровых услуг. Полагаем, что наличие разных подходов дискриминирует иностранные компании, которые оказывают на территории Российской Федерации как электронные, так и обычные, невиртуальные услуги, создавая дополнительные административные барьеры, и ситуацию двойного налогообложения экспорта российских услуг (из-за проблем с налоговыми вычетами) и исключая из периметра налогового регулирования импорт услуг. С учетом вышеизложенного, предлагаем вернуться к практике уплаты НДС через налогового агента, действовавшей до 2019 года.

В Казахстане процедура постановки на регистрационный учет по НДС является обязательной, только если оборот компании превышает 30 000-кратный размер месячного расчетного показателя ^[5], что соответствует европейскому подходу. В 2019 году величина оборота должна быть не меньше, чем 75 750 тыс. тенге (эквивалент 12 422 тыс. руб.). Казахстанское законодательство предусматривает, что в этот оборот не включаются обороты индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, если их величина не превышает 364 064 тыс. тенге (эквивалент 59 702 тыс. руб.). Помимо обязательного предусмотрен также добровольный порядок постановки на учет в налоговых органах лиц, не подлежащих обязательному учету. При этом иностранные компании могут выбрать разные способы подачи налогового заявления о регистрационном учете: на бумажном носителе, в явочном порядке, в электронной форме, а также в момент государственной регистрации компании – резидента Республики Казахстан Национальном реестре бизнес-идентификационных номеров. Как видим, добровольный порядок постановки на учет не распространяется на физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, а также на иностранные компании, которые не являются резидентами, если они не осуществляют деятельность в Казахстане через свой филиал или постоянное представительство. Отличительной особенностью казахстанских правил учета налогоплательщиков НДС является обязательное требование о постановке на учет в отношении иностранных компаний, осуществляющих строительную деятельность.

Подытоживая межстрановое сравнение порядка постановки на учет в налоговых органах, можно обратить внимание на следующие моменты. Во-первых, иностранные компании, не осуществляющие деятельность через постоянное представительство, но реализующие товары, работы, услуги, имущественные права в государствах-членах ЕАЭС, могут уплачивать НДС через налогового агента, в качестве которого могут выступать покупатели – организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах указанных государств. Исключением является поставка трансграничных электронных услуг на территорию Российской Федерации. Во-вторых, в системе налогообложения добавленной стоимости во всех государствах-членах ЕАЭС реализован принцип страны происхождения, поскольку общее правило определения места реализации услуг предусматривает налогообложение по месту поставщика услуг. Принцип страны назначения, согласно которому обеспечивается соответствие налогообложения со страной потребления, действует в России в отношении трансграничных поставок электронных услуг. В-третьих, Российская Федерация отразила в своей налоговой системе европейские новации в сфере налогообложения международных поставок услуг, в то время как остальные государства-члены ЕАЭС (включая Армению и Кыргызстан) только готовятся к реформированию своих налоговых систем. Учитывая российский опыт, хотелось бы в качестве рекомендации для этих стран посоветовать не усложнять механизм налогового администрирования иностранных компаний, продающих электронные услуги, создавая особый механизм «прямой» уплаты налога без налогового агента.

Отдельного внимания заслуживает компаративный анализ механизма предоставления налоговых вычетов по НДС. Согласно общему правилу, вычету подлежат: суммы налога, предъявленные налогоплательщику в момент приобретения товаров, работ, услуг, имущественных прав; либо суммы налога, которые налогоплательщик уплатил при ввозе товаров в страну назначения. Существует лишь небольшая разница в понятийном аппарате. В Республике Беларусь под налоговым вычетом понимается сумма НДС, уплаченная при совершении сделок с иностранной компанией, не состоящей на налоговом учете (ст. 132 Налогового кодекса Республики Беларусь ^[4]).  Но в целом в ней тоже предусмотрен зачетный механизм уплаты налога с предъявлением суммы НДС при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав. Во всех анализируемых странах принят электронный документооборот. К примеру, в Беларуси электронные счета-фактуры, полученные от продавцов, должны быть подписаны электронной цифровой подписью. Если операции совершаются с участием не состоящих на налоговом учете иностранных организаций, то для получения налогового вычета предусмотрен порядок направления налоговых деклараций и электронных счетов-фактур на специальный портал «Электронные счета-фактуры» ^[6].

В Республике Казахстан предусмотрен обязательный порядок зачета суммы НДС, превышающей сумму начисленного налога (ст. 429 Налогового кодекса Республики Казахстан ^[5]). Исключение из этого правила сделано для импорта товаров, работ и услуг, если они приобретаются у компании – нерезидента. Возврат превышения НДС производится в пределах сумм, относимых к зачету.

Наиболее ярко проиллюстрирован потребительский характер НДС в белорусском законодательстве, согласно которому организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками, при приобретении ими товаров, работ, услуг, имущественных прав относят уплаченные ими при ввозе или при приобретении у иностранных организаций суммы НДС на увеличение стоимости приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав ^[4].

В целом следует констатировать, что в налоговых системах исследованных нами государств-членов ЕАЭС методология принятия к вычету базируется на экономико-правовой характеристике НДС как формы изъятия в бюджет части добавленной стоимости, и применяется косвенный метод налогообложения. Как известно, косвенный метод предполагает налогообложение на каждом этапе производства и обращения и основан на вычете НДС, поступившего от поставщиков, из начисленного налога. Не являясь сторонниками прямого метода исчисления НДС, подразумевающего исчисление налога непосредственного с добавленной стоимости, тем не менее, хотелось бы выразить некоторые опасения касательно возникновения налоговых рисков возврата НДС при совершении трансграничных операций. Данные риски могут обостриться и внутри евразийского пространства, в связи с чем считаем необходимым сформулировать рекомендации по гармонизации налогового законодательства государств-членов ЕАЭС с учетом европейского опыта.

В 2010 году Европейский Союз ввел процедуру возврата НДС, уплаченного на территории другой страны ЕС. Организация – налогоплательщик НДС вправе подать запрос на возврат налога через веб-сайт налогового органа своей страны, резидентом которой она является ^[7]. До внедрения такой новации заявление о возврате НДС нужно было подать в письменном виде в налоговый орган государства, в бюджет которого налог был уплачен ^[8]. При этом решение о сумме возврата принимается страной возврата, а сумма возвращаемого НДС определяется по правилам этой же страны, возврат осуществляется из бюджета этой же страны. Надо особо отметить «внутренний» характер возврата налога: право на подачу заявления имеют только компании, которые учреждены или зарегистрированы в качестве налогоплательщиков исключительно на территории Европейского Союза. Целесообразно заимствовать описанный выше и иные описанные в литературе подходы ^[9] и распространить их на евразийское экономическое пространство. При этом нельзя упускать из виду следующие обстоятельства.

Во-первых, если речь идет о поставках товаров, то как правило, поставка товара из одного государства в другое облагается по нулевой ставке. Для этого должно выполняться следующее условие: покупатель товара официально зарегистрирован в одном из государств-членов ЕАЭС и поставщик об этом осведомлен. Если же товар приобретен за пределами ЕАЭС, то НДС может быть возмещен, если нет иных доступных возможностей для зачета входного НДС и у компании в результате сделки не возникает обязанности зарегистрироваться для целей уплаты НДС в государстве, не являющемся членом ЕАЭС.  Во-вторых, в отношении услуг необходимо реализовать принцип страны назначения, и тогда операции по поставке услуг могут быть учтены по правилу обратного начисления налога покупателем услуги в стране его учреждения.

Реализация предлагаемого подхода позволит упростить процедуру налогового администрирования, поскольку прямой возврат НДС будет иметь место только в отношении товаров, производимых и потребляемых внутри одного государства. Если же товар приобретается для дальнейшей перепродажи как внутри страны, так и за её пределами, то организация будет обязана зарегистрироваться для уплаты НДС по месту реализации товара и вернет НДС через процедуру такой регистрации.

Таким образом, из всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы.

1. Компаративный анализ позволил выявить межстрановые различия в механизме налогового администрирования НДС на евразийском экономическом пространстве, которые касаются процедуры постановки на учет, особенно иностранных компаний.

2. Отмена в Российской Федерации с 2019 года механизма налогового агента в отношении поставок электронных услуг исключает из налогового периметра импорт услуг и создает дополнительные административные барьеры для экспортеров услуг российских компаний.

3. Государствам-членам ЕАЭС следует активизировать работу по реформированию налогообложения НДС трансграничных поставок электронных услуг с учетом новаций российской налоговой системы.

4. Механизм налоговых вычетов по НДС требует совершенствования с учетом европейского опыта в направлении установления особого порядка возврата внутри евразийского пространства, значительно упрощающего нынешнюю систему.