Principles and Approaches to Creating the Register of Tax Expenditures

Pinskaya Milyausha Rashitovna Doctor of Economics Director of Tax policy Center at Financial Research Institute of the Ministry of Finance of the Russian Federation; Professor, the department of Tax Policy and Customs and Tarif Regulation, Financial University under the President of the Russian Federation 109456, Russia, g. Moscow, per. Nastas'inskii, 3, str. 2, kab. 411 MPinskaya@yandex.ru Other publications by this author     Milogolov Nikolai Sergeevich PhD in Economics Senior Researcher at Center of Tax Policies at Research Institute of Finances under the Ministry of Finances of the Russian Federation 127006, Russia, g. Moscow, ul. Nastas'inskii Per., 3, of. 2 nmilogolov@nifi.ru

Ivanov Akram Doctor of Technical Science Leading Researcher at Center for Tax Policies at Research Institute of Finances under the Ministry of Finances of the Russian Federation 125430, Russia, g. Moscow, shosse Pyatnitskoe, 33, of. 477 aivanov@nifi.ru Other publications by this author

Актуальность проблемы. В настоящее время проводятся общественные обсуждения в отношении проекта постановления о Порядке формирования перечня налоговых расходов Российской Федерации и оценки налоговых расходов Российской Федерации, в котором сформулирована дефиниция налоговых расходов и других связанных с ними понятий ^[1]. В указанном проекте нормативного правового акта под налоговыми расходами понимаются «выпадающие доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, обусловленные налоговыми льготами, освобождениями и иными преференциями по налогам, сборам и таможенным платежам, предусмотренными в качестве мер государственной поддержки в соответствии с целями государственных программ Российской Федерации и (или) целями социально-экономической политики Российской Федерации, не относящимися к государственным программам Российской Федерации». Оценка выпадающих налоговых доходов бюджетов в связи с предоставлением налоговых льгот имеет важное значение для эффективного управления бюджетными ресурсами, включая систематизацию мер поддержки инвестиционных проектов ^{[2, 3]}.

Кроме того, разработка концепции налоговых расходов актуальна в условиях членства страны в региональных интеграционных объединениях, таких, как Евразийский экономический союз (ЕАЭС), поскольку позволяет создать условия для гармонизации налогового законодательства и нивелирования негативных эффектов межстрановой конкуренции за налоговую базу. Анализ показывает, что государства-члены ЕАЭС не выработали общую позицию о концептуальных подходах к оценке налоговых расходов. Более того, проблема разработки методологических подходов к оценке налоговых расходов в некоторых странах евразийского экономического пространства стоит гораздо более острее, чем в Российской Федерации Специалисты отмечают, что «на современном этапе в Республике Беларусь отсутствует налаженная система формирования сводной отчетности налоговых органов о суммах предоставленных льгот и оценке эффективности их применения» ^{[4, с. 14]}, а «концепция налоговых расходов не применяется при формировании бюджетно-налоговой политики и, соответственно, не определена базовая структура налогов и налоговые расходы» ^{[5, с. 93]}. Аналогичная ситуация сложилась и в Республике Казахстан, где актуальна проблема «оптимизации действующих налоговых льгот» ^{[6, с. 134]}.

Представляется, что процедуре оценки налоговых расходов должна предшествовать работа по инвентаризации налогового законодательства с целью составления реестра налоговых расходов. Задача составления реестра налоговых расходов состоит в подготовке методической базы для определения величины налоговых расходов с целью их включения в процесс формирования налогово-бюджетной политики и оценки их эффективности. В связи с этим целью настоящей статьи является разработка предложений по составлению реестра налоговых расходов на основе принципов бюджетной классификации.

Принципы и подходы к формированию реестра налоговых расходов.

В основе каждого налога лежит определенная нормативная (базовая) структура, под которой понимаются положения действующего налогового законодательства, технически или качественно формирующие структуру того или иного налога в современной экономической реальности. Без базовых элементов механизм исчисления и взимания налога не может функционировать, а цели государственной политики не могут быть достигнуты альтернативным способом через предоставление субсидий или иных прямых расходов.

При составлении реестра налоговых расходов должен быть заложен дихотомический подход, позволяющий выделить налоговые расходы из общего состава налоговых льгот путем разграничения собственно налоговых расходов и элементов базовой структуры налога.

Инвентаризацию налогового законодательства с целью выделения налоговых льгот с последующим разделением налоговых расходов от элементов базовой структуры налога в Российской Федерации считаем целесообразным проводить исходя из следующих положений:

- на первом этапе необходимо составить реестр налоговых льгот, преференций и иных смягчений налогового режима в Российской Федерации;

- на втором этапе необходимо произвести распределение положений реестра налоговых льгот на те налоговые льготы, которые относятся к базовой структуре налогов и те налоговые льготы, которые не относятся к базовой структуре налогов и, как следствие, являются налоговыми расходами.

К налоговым льготам, относимым к налоговым расходам, следует относить те льготы (освобождения), которые одновременно отвечают следующим принципам: тождественности с налоговыми преимуществами, определенности льготируемой категории налогоплательщиков и законодательных способов снижения налогового бремени, дихотомии (не соответствия) в отношении к нормативной (базовой) структуре налогов.

С учетом вышеизложенного полагаем, что в основу формирования реестра налоговых расходов должны быть заложены следующие принципы: нейтральности, справедливости, эффективности, тождественности и законности.

Принцип нейтральности предполагает исключение искажающего воздействия на налогоплательщиков при выборе ими объектов налогообложения и налоговых льгот. Если положение налогового законодательства носит индивидуальный характер, тем с большей вероятностью его следует отнести к налоговым расходам.

Принцип справедливости предусматривает, что при налогообложении учитывается платежеспособность налогоплательщика. Соответственно положения налогового законодательства, носящие общий характер (например, единые ставки, применение налоговой прогрессии или регрессии) не относятся к налоговым расходам.

Принцип эффективности означает, что затраты на налоговое администрирование должны быть минимальными. В связи с этим положения налогового законодательства, упрощающие исполнение требований законодательства или устанавливающие специальные правила для объектов, доходы от налогообложения, которых не превысят затрат на администрирование, по общему правилу не формируют налоговые расходы бюджета ^[7].

Принцип тождественности означает сходство целей и задач, решаемых при установлении налоговых льгот, преференций и иных смягчений налогового режима.

Принцип законности предполагает, что в реестр могут быть включены только налоговые расходы, установленные на основе законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Критерии включения налоговых льгот, преференций и иных смягчений налогового режима в реестр налоговых расходов. Разработка критериев отнесения налоговых льгот, преференций и иных смягчений налогового режима к налоговым расходам предполагает распределение положений реестра налоговых льгот на те налоговые льготы, которые относятся к базовой структуре налогов и те налоговые льготы, которые не относятся к базовой структуре налогов и, как следствие, являются налоговыми расходами.

В качестве критериев отбора налоговых льгот, преференций и иных смягчений налогового режима для включения в реестр налоговых расходов можно предложить:

1) отсутствие принадлежности налоговой льготы (преференции, иного смягчения налогового режима) к базовой структуре налога. Возможность отмены налоговой льготы (преференции, иного смягчения налогового режима) без ущерба для методологии механизма функционирования данного налога;

2) возможность заменить налоговую льготу (преференцию, иное смягчение налогового режима) прямыми расходами бюджета на сопоставимых условиях, то есть таких, что при замене не повышаются затраты на реализацию соответствующей меры и ее администрирование, а также не происходит существенной модификации в распределении благ от нее;

3) несоответствие налоговой льготы (преференции, иного смягчения налогового режима) принципу нейтральности, под которым понимается наименьшее возможное искажающее воздействие налогов на решения налогоплательщиков. Чем более узкий, близкий к индивидуальному характер имеет конкретное положение законодательства о налогах и сборах, тем больше оснований классифицировать его как налоговые расходы бюджета.

Решение об отнесении налоговой льготы (преференции, иного смягчения налогового режима) к базовым элементам налоговой системы или к налоговым расходам принимается отдельно для каждого вида льготы (преференции, смягчения налогового режима) с применением вышеперечисленных критериев.

Проиллюстрируем наши предложения о включении налоговых льгот, преференций и иных смягчений налогового режима в реестр налоговых расходов на примере отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) ^[8] (табл. 1):

1. Ст. 149 НК РФ: стандартные освобождения по НДС, в том числе: финансовых услуг, операций с недвижимостью.

2. Ст. 164 п. 1 НК РФ: ставка НДС 0% по экспорту товаров (принцип страны назначения по НДС).

3. Пп. 34 п. 1 ст. 251 НК РФ: освобождение от налога на прибыль организаций доходов Внешэкономбанка (ВЭБ).

4. Ст. 283 НК РФ: перенос убытков на будущее при исчислении налога на прибыль организаций.

5. Пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ: освобождение от налога на прибыль организаций дивидендов, выплачиваемым контролирующим российским организациям.

Таблица 1 – Комментарии о включении налоговых льгот, преференций и иных смягчений налогового режима в реестр налоговых расходов

Управление налоговыми расходами целесообразно осуществлять путем соотнесения их с целевыми показателями. Для целей управления, мониторинга и контроля целевых показателей налоговых расходов целесообразно их закрепление за соответствующими главными распорядителями бюджетных средств и присвоение соответствующих кодов. Соответственно, требуется разбиение по государственным программам и подпрограммам. Государственные программы соответствуют целевой статье бюджетной классификации. Таким образом, налоговые расходы должны быть разбиты по соответствующим государственным программам. В случае, если налоговый расход полностью либо частично не соответствует целям государственных программ, то он может быть полностью либо частично классифицирован в качестве непрограммного налогового расхода.

Выводы.

1. Для эффективного управления бюджетными ресурсами и устранения искажающих эффектов межстрановой конкуренции за налоговую базу необходима оценка выпадающих налоговых доходов бюджетов в связи с предоставлением налоговых льгот (налоговых расходов), для чего следует провести инвентаризацию налогового законодательства и составить перечень перечень (реестр) налоговых расходов.

2. В основу формирования реестра налоговых расходов должны быть заложены следующие принципы: нейтральности, справедливости, эффективности, тождественности и законности. Выделение реестра налоговых расходов из общего перечня (реестра) необходимо осуществлять путем разграничения собственно налоговых расходов и элементов базовой структуры налога.

3. Критериями отбора налоговых льгот, преференций и иных смягчений налогового режима для включения в реестр налоговых расходов могут служить: отсутствие принадлежности налоговой льготы к базовой структуре налога, возможность заменить налоговую льготу прямыми расходами бюджета на сопоставимых условиях, несоответствие налоговой льготы принципу нейтральности.

4. Для целей управления, мониторинга и контроля целевых показателей налоговых расходов требуется их разбиение по государственным программам и подпрограммам.