New approaches towards definition, recognition, and evaluation of unfinished capital investments in accounting and financial reports

Popov Aleksei Yur'evich PhD in Economics Docent, the department of Accounting and Audit, Ural State University of Economics 620144, Russia, Sverdlovskaya Oblast' oblast', g. Ekaterinburg, ul. 8 Marta, 62 prepodpopov@yandex.ru Other publications by this author

Вопросы формирования основного капитала организации в современной научной и практической деятельности хозяйствующих субъектов приобретают все большую актуальность в связи с происходящими конверсионными процессами в современной экономике, политикой экономических санкций, нестабильностью экономического курса и положения России на мировых рынках. Для принятия грамотных и взвешенных решений относительно формирования основного капитала хозяйствующему субъекту требуется достоверная и репрезентативная информация, которая формируется в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности, и к которым предъявляются все новые требования по повышению качества данной информации. В связи с этим, вопросы определения, признания и оценки вложений во внеоборотные активы в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, формирующие основной капитал организации, приобретают особую значимость. Действующие нормативно-правовые акты, регулирующие вопросы учета данных объектов на сегодняшний момент существенно устарели, не соответствуют тренду конвергенции отечественного бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности. Кроме того, данный вопрос приобретает особую актуальность в связи с уточнением Программы разработки Федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018-2020 годы, утвержденной приказом Минфина России № 83н от 18.04.2018г., которая обозначила планируемую дату введения в действие стандарта "Незавершенные капитальные вложения" на 2020 год.

Вопросы учета вложений во внеоборотные активы рассмотрены в трудах отечественных специалистов, в частности Паршуковой И.А., Рамазановой А.К., Никитенко Н.Н., Мещерякова Д.А. и др. ^[1-7] Заслуживают внимания и затрагивающие вышеуказанные вопросы диссертации, в частности Жданкиной Н.А., Шургина Д.И., Амерханова Д.А. ^[8-10] Тем не менее, данные исследования не затрагивают вопросов планируемого принятия федерального стандарта бухгалтерского учета "Незавершенные капитальные вложения", поэтому основной целью данной статьи является раскрытие вопросов определения, признания и оценки вложений во внеоборотные активы с позиции действующего законодательства и проекта вышеуказанного ФСБУ с целью обозначения перспективных направлений развития учета указанных объектов.

Определение вложений во внеоборотные активы (незавершенных капитальных вложений) согласно действующему законодательству дано в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфона РФ № 34н от 29.06.2018г.). Согласно данному нормативно-правовому акту незавершенные капитальные вложения включают не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и другие).

Ответственным разработчиком проекта Федерального стандарта бухгалтерского учета "Незавершенные капитальные вложения" назначена некоммерческая организация - Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр». Указанный разработчик представил проект стандарта в совет по бухгалтерскому учету и разместил его на своем сайте. Проект Федерального стандарта бухгалтерского учета "Незавершенные капитальные вложения", представленный разработчиком, дает более краткое определение: "Под незавершенными капитальными вложениями понимаются затраты организации, понесенные ею в целях приобретения, создания, улучшения, восстановления основных средств и других внеоборотных активов, имеющих материально-вещественную форму, (далее – внеоборотные материальные активы) до момента приведения соответствующего объекта в то место и (или) в то состояние, в которых организация намерена его использовать".

Общий подход, предусмотренный вышеуказанными определениями, предполагает отнесение к вложениям во внеоборотные активы категории затрат, которую часто современные авторы отождествляют с расходами, а многие отделяют затраты от расходов. Действующие нормативно-правовые акты определения затрат не содержат, однако традиционно применяется следующее их определение: затраты - это потребленные организацией ресурсы, используемые в определенных целях в процессе экономической деятельности хозяйствующих субъектов.

Проект ФСБУ данное разночтение затрат устраняет, приводя определение затрат, полностью аналогичное расходам, согласно которому под затратами понимается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) у нее обязательств. Данный подход, по нашему мнению, подлежит определенной критике, поскольку ряд исследователей, в частности и сам автор, в своих трудах доказали, что осуществление затрат не приводит к оттоку активов, производится трансформация одного актива в другой, в частности осуществление материальных затрат (отпуск материалов в производство со склада) действительно уменьшает такие активы, как материалы, но при этом увеличивается другой актив - остатки незавершенного производства (а согласно проекту ФСБУ "Запасы" и материалы и остатки незавершенного производства относятся к категории запасов). Кроме того при осуществлении затрат действительно могут увеличиваться обязательства, например при начислении оплаты труда работникам и страховых взносов, но данные обязательства формируются также за счет увеличения соответствующих активов (роста остатков незавершенного производства и т.п.) ^[11] Поэтому при дальнейшем рассмотрении и обсуждении проекта ФСБУ "Незавершенные капитальные вложения" рекомендуется уточнить определение затрат и увязать его с другими проектами федеральных стандартов, в частности с проектом ФСБУ "Запасы".

Согласно действующему законодательству, принципов и условий признания в учете и отчетности объектов незавершенных капитальных вложений актуальные на сегодняшний день нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат. Действующее Положение по учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина № 160 от 30.12.1993г.) раскрывает принципы учета данных инвестиций, вопросы организации их учета, но условий, при которых объект подлежит признанию, которые раскрываются в каждом МСФО, не содержится.

Проект ФСБУ данный пробел восполняет, прописывая основной тезис, согласно которому капитальное вложение признается в качестве актива в тот момент, когда организацией понесены затраты при выполнении двух условий:

1) наличие высокой вероятности, что понесенные затраты обеспечат организации получение в будущем экономических выгод (цели деятельности некоммерческой организации) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (в дальнейшем период, превышающий 12 месяцев именуется продолжительным);

2) возможность определения суммы понесенных затрат или приравниваемой к ней величины.

Данные критерии являются аналогами критериев признания большинства активов согласно международных стандартов финансовой отчетности, в частности IAS 16 "Основные средства", IAS 38 "Нематериальные активы " и др. Однако осуществление затрат, как необходимой составляющей признания актива, может быть подвергнуто определенной критике, в особенности при применении определения затрат, приведенного проектом данного ФСБУ, как выбытие (уменьшение) активов и (или) возникновение (увеличение) обязательств.

Также подробного анализа заслуживает норма проекта стандарта, которая к осуществлению организацией затрат приравнивает выпуск ею собственных долевых инструментов (эмиссия акций, увеличение уставного (складочного) капитала, уставного (паевого) фонда и т.п.), а также получение некоммерческой организацией имущества в качестве целевого финансирования или безвозмездное получение коммерческой организацией имущества от ее акционеров, собственников, участников, учредителей. Данная норма подлежит определенной критике, поскольку во-первых противоречит вышеуказанному определению затрат, так как в ходе увеличения уставного капитала либо безвозмездного получения имущества ни коим образом не происходит выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) у нее обязательств, а во-вторых возникает существенный вопрос относительно признания в учете и отчетности активов, полученных в качестве излишков по результатам инвентаризации, а также при безвозмездном получении активов от отличных от учредителей (акционеров) лиц. Соответственно, что при буквальном прочтении пункта 4 Проекта ФСБУ "Незавершенные капитальные вложения" выявленные при инвентаризации излишки активов, а также полученные по договорам дарения активы не подлежат признанию в бухгалтерском учете и отчетности, поскольку отсутствуют затраты, связанные с таковым получением. По нашему мнению, указанная норма нуждается в существенном уточнении, в частности может быть использована, например, следующая формулировка: "Незавершенные капитальные вложения подлежат признанию в бухгалтерском учете и финансовой отчетности при условии удовлетворения их критериям признания активов, прописанных Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике (Концепцией МСФО) при условии соответствия данных активов определению, приведенному пунктом 3 настоящего Стандарта".

Относительно первоначальной оценки (оценке при признании) и последующей оценки незавершенных капитальных вложений и действующие нормативно-правовые акты (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, ПБУ 6/01, 24/11, Положение по бухучету долгосрочных инвестиций) и Проект ФСБУ "Незавершенные капитальные вложения" содержат общий тезис, согласно которому капитальные вложения признаются по сумме фактических затрат организации на их осуществление. Стоимость незавершенных капитальных вложений формируется по мере осуществления соответствующих затрат, т.е. учет данных затрат ведется нарастающим итогом с момента начала осуществления и до момента признания основных средств или иных материальных внеоборотных активов, отличных от незавершенных капитальных вложений и основных средств (в частности материальных поисковых активов).

Также проект устраняет устаревшее и неприменяемое на практике правило, приведенное письмом Минфина № 160, согласно которому наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет произведенных капитальных вложений по договорной стоимости. Данное устаревшее правило действительно не несет смысловой нагрузки, поскольку при осуществлении капитальных вложений для собственного потребления о договорной стоимости не может идти речи, так как в рамках данных операций отсутствует вторая сторона договора.

Положительной чертой проекта ФСБУ "Незавершенные капитальные вложения" является приведение подробного перечня состава затрат, формирующих стоимость незавершенного капитального вложения, поскольку Положение по бухучету долгосрочных инвестиций не содержит актуального перечня данных затрат, а ПБУ 6/01 и ПБУ 24/11, регулирующие учет основных средств и материальных поисковых активов, которые будут сформированы по факту завершения капитальных вложений содержат отличающиеся статьи затрат.

Согласно Проекту ФСБУ в состав затрат, формирующим стоимость незавершенных капитальных вложений, в частности, относятся затраты на:

1) приобретение объектов, предназначение которых непосредственно связано с использованием в качестве внеоборотных материальных активов;

2) приобретение объектов, требующих монтажа, достройки, доработки, дооборудования, модификации с целью их использования в качестве внеоборотных материальных активов;

3) приобретение сырья, материалов, комплектующих, запчастей, запасных компонентов и других аналогичных объектов, необходимых для создания, улучшения, восстановления внеоборотных материальных активов;

4) строительство, сооружение, изготовление внеоборотных материальных активов;

5) затраты на программное обеспечение, необходимое для осуществления капитальных вложений, кроме случаев признания данного ПО в составе нематериальных активов;

6) подготовку территории под строительство внеоборотных материальных активов, включая снос расположенных на ней строений (за исключением сноса объектов, признававшихся ранее активами организации);

7) подготовку необходимой проектной, рабочей и прочей технической документации (архитектурных проектов, технических заключений, разрешений и др.);

8) осуществление авторского надзора;

9) монтаж, установку внеоборотных материальных активов;

10) достройку, доработку, дооборудование, модификацию, модернизацию, реконструкцию, ремонт, техобслуживание, техосмотр и иные аналогичные действия с внеоборотным материальным активом, улучшающие его функциональные качества и (или) обеспечивающие возможность его использования на следующий продолжительный период;

11) доставку и приведение внеоборотного материального актива в то место и (или) в то состояние, в которых организация намерена его использовать;

12) проверку надлежащего функционирования (тестирование) объекта с целью ввода его в эксплуатацию;

13) иные действия, в отношении которых соблюдаются условия признания затрат в стоимости капитальных вложений.

Указанный перечень затрат является весьма традиционным и привычным для отечественной практики ведения бухгалтерского учета за исключением пп. К пункта 8 Проекта ФСБУ, прописывающего отнесение в стоимость незавершенных капитальных вложений затрат на ремонт, техобслуживание и техосмотр, обеспечивающие возможность его использования в следующий продолжительный период. Применяемые на сегодняшний момент в РФ подходы к учету затрат на ремонт объектов регламентируют их отнесение к текущим расходам периода (на себестоимость продаж либо в себестоимости выпускаемой продукции, работ или услуг, либо в составе управленческих либо коммерческих расходов), однако Проект ФСБУ "Основные средства", разработчиком которого также является Фонд НРБУ "Бухгалтерский методологический центр" по аналогии с МСФО 16 "Основные средства" прописывает капитализацию таких затрат путем включения в первоначальную стоимость внеоборотного актива, который будет амортизироваться не в течение всего срока эксплуатации основного средства, а только в течение периода, который обеспечивает произведенный ремонт, техосмотр или техобслуживание. Подробно данный вопрос раскрыт в работе автора ^[12].

Пункт 8 Проекта ФСБУ уточняет состав затрат, формирующих балансовую стоимость объекта незавершенных капитальных вложения по соответствующим их видам, к которым, в частности, относятся

1) стоимость приобретаемого у других лиц имущества, имущественных прав, работ, услуг с целью использования их при осуществлении капитальных вложений;

2) балансовая стоимость других активов организации (например, запасов), списываемая в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений (за исключением стоимости признававшихся активами строений, сносимых с целью подготовки территории под строительство);

3) амортизация активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, затраты на обеспечение эксплуатации таких активов, поддержание их в рабочем состоянии;

4) заработная плата и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для осуществления капитальных вложений, включая любые оценочные обязательства, возникающие в связи с использованием организацией труда этих работников, а также все связанные с указанными вознаграждениями обязательные социальные платежи (пенсионное, медицинское страхование и др.) и иные выплаты, в том числе, в пользу третьих лиц;

5) проценты и другие долговые затраты, которые в установленном порядке подлежат включению в стоимость актива;

6) невозмещаемые в соответствии с законодательством суммы налогов, сборов, пошлин и иных обязательных платежей в бюджет, уплачиваемых (подлежащих уплате) организацией в связи с осуществлением капитальных вложений;

7) величина возникшего при осуществлении капитальных вложений оценочного обязательства по демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды на занимаемом им участке.

Данный уточняющий перечень, по нашему мнению, не является достаточно полным, поскольку при приобретении либо создании объекта незавершенных капитальных вложений могут возникнуть и иные прямые, непосредственно связанные с процессом приобретения данного актива затраты, например оплата вознаграждений, уплачиваемых посредническим организациям, с помощью которых приобретен объект, или оплата командировочных расходов работнику, непосредственно занимающегося экспедированием приобретаемого актива, поэтому данный перечень на наш взгляд следует дополнить подпунктом, включающим в состав стоимости объекта капитальных вложений "иные затраты, непосредственно связанные с процессом приобретения (создания) незавершенных капитальных вложений".

Дальнейшие пункты Проекта ФСБУ, уточняющие формирование оценки при признании капитального вложения в целом аналогичны проектам ФСБУ "Основные средства", "Запасы" и другим проектам стандартов, разрабатываемым Фондом "НРБУ БМЦ".

В частности стоимость приобретаемого у других лиц имущества, имущественных прав, работ, услуг, используемых в процессе приобретения или создания объекта капитальных вложений, должна быть определена с учетом любых скидок, уступок, премий и иных поощрений, предоставляемых (подлежащих предоставлению) организации или организацией, вне зависимости от формы их предоставления.

В случае приобретения имущества, имущественных прав, работ, услуг, используемых в процессе приобретения или создания объекта капитальных вложений на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев или установленный организацией меньший срок, оценка такого имущества определяется исходя из цены, которая была бы уплачена организацией при отсутствии отсрочки (рассрочки). Разница между указанной суммой и номинальной величиной подлежащих уплате в будущем денежных средств учитывается в порядке, установленном для учета долговых затрат в течение периода отсрочки (рассрочки). Данный тезис с одной стороны предполагает включение данных процентов в состав прочих расходов по правилам ПБУ 15/08, но с другой стороны приобретаемое имущество, имущественные права, работы и услуги предназначены для целей создания инвестиционного актива, поэтому указанные процентные расходы должны подлежать капитализации в течение периода до момента принятия капитального вложения к учету в состав основных средств или иных внеоборотных материальных активов. Поэтому, по нашему мнению, указанная норма в процессе обсуждения проекта ФСБУ подлежит уточнению в целях унификации ее применения хозяйствующими субъектами на практике.

В случае, если имущество, имущественные права, работы или услуги приобретаются в целях создания объектов капитальных вложений и полностью либо частично оплачиваются неденежными средствами, их стоимостью считается справедливая стоимость передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг.

Справедливая стоимость подлежит определению в порядке, предусмотренном международными стандартами финансовой отчетности, в частности МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Если у организации отсутствует возможность достоверно определить справедливую стоимость передаваемого имущества, то в качестве оценки полученных активов используется их справедливая стоимость. А при невозможности достоверно установить справедливую стоимость и переданных и полученных активов за основу оценки полученных активов принимается балансовая стоимость переданных активов по данным бухгалтерского учета организации плюс фактические затраты на выполнение работ, оказание услуг, а также на осуществление сделки.

Если коммерческая организация получает имущество, используемое в процессе создания объекта капитальных вложений от своих акционеров, собственников, участников, учредителей (в том числе при передаче государственного или муниципального имущества унитарному предприятию) или некоммерческая организация получает такое имущество в качестве целевого финансирования, то его оценка производится исходя из справедливой стоимости данного имущества, определяемой по правилам IFRS 13.

Интересен для практического применения пункт 13 проекта ФСБУ "Незавершенные капитальные вложения", прописывающий правило, согласно которому в случае получения организацией нецелевой экономической выгоды в процессе осуществления капитальных вложений (например компенсации от подрядчиков за ненадлежащее исполнение договоров, арендной платы за пользование незадействованными площадями, например, под парковку автотранспорта и др.), то затраты на осуществление капитальных вложений учитываются за вычетом указанных поступлений. Традиционно в отечественной практике указанные поступления учитывались в составе прочих доходов по кредиту счета 91-1, однако при введении в действие проекта ФСБУ в данной редакции кредитуемым счетом будет являться счет 08, то есть указанные поступления в течение периода осуществления капитальных вложений будут уменьшать их стоимость.

Также особого внимания заслуживает пункт 14 проекта ФСБУ, прописывающий особенности учета материальных ценностей, полученных при подготовке к эксплуатации объекта капитальных вложений в ходе проверки его надлежащего функционирования (тестирования). Если указанные полученные материальные ценности организация имеет возможность продать или иным образом использовать (готовая продукция, вторичное сырье и др.), то стоимость данных ценностей должна уменьшить сумму расходов на тестирование, то есть затраты на такое тестирование включаются в стоимость капитальных вложений за вычетом расчетной стоимости полученных ценностей. При этом расчетная стоимость полученных ценностей определяется исходя из их рыночной стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей или другой надежной информации, но не выше суммы затрат на проверку надлежащего функционирования (тестирование) объекта. В случае продажи полученных ценностей до момента переклассификации незавершенных капитальных вложений в основные средства или другой вид актива стоимость незавершенных капитальных вложений корректируется на разницу между фактической выручкой от продажи ценностей, уменьшенной на сумму расходов на продажу, и учтенной ранее расчетной стоимости этих ценностей.

Данный порядок оценки и учета полученных в ходе тестирования объектов материальных ценностей также является для отечественной практики принципиально новым, но он аналогичен порядку, приведенному в проекте ФСБУ "Основные средства" и подробно прописан в работе автора ^[13]

Завершается раздел III проекта ФСБУ "Незавершенные капитальные вложения" перечнем затрат, которые не включаются в стоимость указанных активов, в частности к ним относятся:

1) косвенные налоги (НДС, акцизы), подлежащие налоговому вычету в соответствии с нормами налогового Кодекса;

2) затраты на текущее обеспечение эксплуатации внеоборотных материальных активов, поддержание их в рабочем состоянии (за исключением случаев использования этих активов в осуществлении капитальных вложений);

3) затраты на плановые ремонты внеоборотных материальных активов, повторяющиеся через непродолжительные периоды, (за исключением случаев использования этих активов в осуществлении капитальных вложений);

4) затраты на внеплановые ремонты внеоборотных материальных активов, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают функциональные качества и сроки использования активов, но не улучшают и не продлевают их;

5) затраты, обусловленные ненадлежащей организацией процесса осуществления капитальных вложений, такие как сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины;

6) затраты, обусловленные авариями и другими чрезвычайными ситуациями;

7) обесценение активов, как используемых так и неиспользуемых в процессе осуществления капитальных вложений;

8) непосредственно не связанные с осуществлением капитальных вложений затраты;

9) затраты на организацию торжественных, публичных, презентационных мероприятий по открытию новых производств, по продвижению новых продуктов или услуг, включая затраты на рекламу, пресс-конференции, выставки и пр.;

10) затраты по организации финансово-хозяйственной деятельности в новом местонахождении или с новой категорией клиентов;

11) затраты на перемещение, удаление или ликвидацию ранее использовавшихся внеоборотных материальных активов организации, независимо от того, являются ли такие перемещение, удаление или ликвидация необходимыми для осуществления капитальных вложений;

12) затраты, связанные с реструктуризацией деятельности;

13) затраты, связанные с обучением персонала;

14) иные затраты, не соответствующие условиям их признания в стоимости незавершенных капитальных вложений.

Некоторые составляющие указанного перечня являются весьма традиционными, относимыми по классическим правилам в состав расходов по обычным видам деятельности (затраты по обучению персонала, по организации финансово-хозяйственной деятельности в новом месте, по текущему обеспечению и эксплуатации внеоборотных активов и др.) или в состав прочих расходов (обесценение активов, затраты, обусловленные авариями и другими чрезвычайными ситуациями и др). Некоторые составляющие перечня в принципе затратами не являются, в частности подлежащий налоговому вычету НДС, предъявленный продавцом при приобретении активов, работ или услуг. Данная сумма уменьшает кредиторскую задолженность по платежам НДС в бюджет.

Но некоторые составляющие вышеприведенного перечня являются весьма дискуссионными, например затраты, обусловленные ненадлежащей организацией процесса осуществления капитальных вложений, включая сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда и т.п. Как правило, при осуществлении капитальных вложений не применяется нормативный метод учета затрат, некоторые объекты капитальных вложений в принципе являются единичными объектами (здание либо комплекс зданий, уникальное оборудование и т.п.), поэтому предусмотреть, какой расход является нормативным, а какой не является таковым не всегда возможно предусмотреть в проектной документации. Именно в силу данного обстоятельства в ходе строительства крупных объектов периодически вносятся изменения в проектную документацию в связи с обнаружившимися новыми факторами и получением новой информации о необходимости осуществления дополнительного фронта работ. То же касается и затрат, обусловленных внеплановыми ремонтами в связи с поломками, дефектами и ненадлежащей эксплуатацией активов, непосредственно связанных с осуществлением капитальных вложений. Для обеспечения успешного завершения капитальных вложений хозяйствующий субъект должен быть готов к осуществлению таковых затрат, поскольку экономия по данным статьям недопустима, новый объект должен быть всесторонне испытан и протестирован в целях обеспечения его дальнейшей безопасной эксплуатации. Поэтому данный перечень, по нашему мнению, подлежит дополнительному обсуждению при утверждении окончательной редакции проекта стандарта ФСБУ "незавершенные капитальные вложения" до введения его в действие.

Таким образом, рассмотренные в настоящей статье современные подходы к определению, признанию и оценке незавершенных капитальных вложений позволят хозяйствующим субъектам адаптировать учетную политику к планируемому введению в действие федеральных стандартов бухгалтерского учета, а субъектам, участвующим в разработке и обсуждении проектов федеральных стандартов бухгалтерского учета обратить внимание на спорные моменты в целях утверждения качественной и понятной для применения организациями редакции стандарта бухгалтерского учета.