Tax Risks of the State Under the Conditions of Digital Economy

Golovina Ekaterina Dmitrievna specialist of the Department of the Management of Capital at Sberbank 143981, Russia, Moskovskaya oblast', g. Zheleznodorozhnyi, ul. Rechnaya, 9, kv. 289 katyashka2794@mail.ru

Цифровая экономика – развивающаяся ускоренными темпами сфера, которая, по мнению многих экспертов, полностью переформатирует привычные хозяйственные связи и существующие бизнес-модели. Развитие цифровой экономики или, по мнению автора, все большая цифровизация социально-экономических процессов влечёт за собой новые перспективы развития, но, вместе с тем, и проблемы, связанные, прежде всего, с законодательным регулированием (вернее его отсутствием или неполноценностью). Остро в данном контексте встаёт и проблема налоговых рисков государства, а также способов управления ими.

Цифровизация экономических процессов влечет за собой много положительных моментов. Взаимодействие между субъектами ускоряется, наличие больших накопленных объемов данных делает многие процессы более «прозрачными», поддающимися контролю, анализу и оценке, что позволяет осуществлять прогнозирование и планирование на качественно новом уровне.

С точки зрения налогообложения и налогового администрирования процесс цифровизации также несет много плюсов. Упрощается взаимодействие между налогоплательщиками и налоговыми органами, расширяются возможности по осуществлению налогового контроля и пр.

Между тем, нарастающая цифровизация экономики является источниками возможных рисков для государства, в частности, налоговых.

Если говорить о рисках в аспекте налогового администрирования можно выделить следующие угрозы:

- сложно контролировать огромный объём объектов налогообложения;

- усложняются и изменяются бизнес-модели параллельно с ростом их количества;

- компании используют онлайн присутствие уменьшая налоговую нагрузку;

- высокая мобильность покупателей товаров, работ и услуг;

- огромная доля незаконной предпринимательской деятельности с использованием сети интернет, без регистрации в налоговых органах.

Можно выделить три основных направления возникновения налоговых рисков, связанных с развитием цифровой экономики:

- риски, связанные с увеличением объемов интернет-торговли;

- риски, связанные с развитием занятости в сети Интернет;

- риски, связанные с широким распространением криптовалют.

Если говорить об электронной коммерции, то с этим проявлением цифровой экономики связано значительное количество налоговых рисков государства. Прежде всего, это риски, связанные с определением места реализации товаров, работ, услуг и возникновения налогооблагаемого дохода.

В настоящее время широкое распространение получили интернет-площадки, где иностранные производители предлагают различные товары народного потребления по сниженным ценам (Aliexpress, eBay, Alibaba и др.). В случае, если товар приобретается физическим лицом для собственного пользования, нарушения законодательства не происходит. А вот если товар ввозится предпринимателем для дальнейшей реализации, но при этом не декларируется и не облагается таможенными пошлинами и НДС, это приводит к возникновению налоговых рисков государства. Помимо этого, можно говорить и о том, что искажаются конкурентные условия на рынке продаж товаров народного потребления, поскольку российские производители уплачивают все налоги в полном объеме, а незадекларированный ввоз по факту не облагается никакими налогами и пошлинами.

По данным Ассоциации компаний интернет-торговли (АКИТ) в 2017 г. оборот российского рынка интернет-торговли достиг 1,04 трлн руб. Это на 13% больше, чем в 2016 г. На зарубежные онлайн-магазины, по данным АКИТ, пришлось 36% всех онлайн-покупок россиян – 374,3 млрд руб. (годом ранее – 33% и 304 млрд руб.) ^[10].

Стоит отметить, что в России очень «либеральная» политика в отношении ввоза товаров физическими лицами в виде международных почтовых отправлений. В настоящее время нормы беспошлинного «ввоза» международных почтовых отправлений (МПО) составляют не более 31 кг (по весу) и не дороже 1000 евро (по стоимости) в течение календарного месяца, с превышения разрешенных норм ввоза подлежат уплате таможенные платежи по ставке 30 % от их стоимости, но не менее 4 евро за 1 кг.

Таким образом, с помощью заказа товара на международных площадках для личных целей могут «беспошлинно» ввозить в страну мелкогабаритные товары народного потребления небольшие торговцы. Закономерно предположить, что торговцы, которые таким образом ввозят товар на территорию государства не могут документально подтвердить свои расходы на его приобретение, соответственно, их деятельность либо находится «в тени» и вообще не облагается налогами, либо облагается по пониженным ставкам (в рамках применения специальных налоговых режимов, преимущественно упрощенной системы налогообложения с объектом обложения «доходы», либо ЕНВД, либо патентной системы – где расходы не формируют налоговую базу по налогу). Таким образом возникают недопоступления сумм налогов в бюджеты различных уровней бюджетной системы Российской Федерации, либо их существенное снижение.

Совет Евразийской экономической комиссии (ЕЭК) утвердил новые правила ввоза гражданами товаров из-за рубежа, оставив без изменения лимит беспошлинных интернет-покупок на 2018 год, но запланировав его резкое снижение в два последующих года. C начала 2019 года этот лимит будет снижен до €500 при том же весе. С 1 января 2020 года нормы беспошлинного ввоза в страны, входящие в Евразийский экономический союз (Россия, Белоруссия, Казахстан, Армения и Киргизия) будут снижены до €200.

Таким образом, можно констатировать, что в настоящее время уже предприняты меры по снижению рисков недопоступления фискальных платежей в бюджет, однако открытым остается вопрос об уплате налога на добавленную стоимость при осуществлении таких покупок.

Предпринимаются государством и меры по урегулированию вопросов торговли электронными услугами в сети интернет.

Так, с 01.01.2017 налогом на добавленную стоимость стали облагаться услуги, оказываемые иностранными организациями в электронной форме через Интернет (далее - электронные услуги). Согласно п. 1 ст. 174.2 НК РФ электронными признаются услуги, оказанные через информационно-телекоммуникационную сеть (в том числе через Интернет) автоматизировано, с использованием информационных технологий.

Стоит отметить, что облагаемыми НДС признаются лишь электронные услуги, и оказываемые иностранными компаниями посредством Интернета российским пользователям; электронные услуги, оказанные иностранным физическим лицом - предпринимателем, местом реализации которых признается территория РФ, согласно разъяснениям ФНС (Письмо ФНС России от 09.08.2016 N СД-3-3/3618@) не подлежат обложению НДС на территории РФ.

В связи с тем, что закон прошёл апробацию можно говорить о реальных проблемах, которые и являются главным налоговым риском при оказании электронных услуг.

Проблема - отсутствие возможности для эффективного анализа, прогнозирования и контроля полноты задекларированной налоговой базы при уплате НДС иностранным компаниями.

Уточнить долю зарубежных компаний, присутствующих на российском рынке и получающих доходы от реализации электронных услуг, сложно. Еще сложнее выделить моменты, в которых возникает обязанность таких компаний встать на учет в налоговых органах. В частности, это связано с тем, что согласно НК РФ у поставщика электронных услуг есть право на самостоятельное определение места осуществления деятельности ^[16].

Стоит отметить, если покупателем электронных услуг является физическое лицо, информация по месту жительства которого недоступна, международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, не применяется, а банк, в котором открыт счет для оплаты услуг, и сетевой адрес этого физического лица находятся на территории иностранного государства, местом реализации таких услуг территория РФ не признается и, соответственно, услуги в РФ НДС не облагаются. Такой вывод следует из письма Минфина России от 31.01.2017 № 03-07-08/4743. С одной стороны, подход Минфина закономерен (все сомнения трактуются в пользу налогоплательщика), с другой стороны, может расцениваться как открытая возможность по избежанию налогообложения на территории Российской Федерации.

Официальные источники ФНС России говорят о том, что на налоговый учёт встали 143 компании, сумма налоговых поступлений в бюджет составляет 9,4 млрд ^[4]. Тем не менее, нет представления о том, каков реальный объем налоговой базы. В связи с этим, невозможно прогнозировать дальнейшие поступления НДС в бюджетную систему Российской Федерации от этих компаний.

Кроме того, существуют и другие проблемы:

1. Высокая концентрация. Речь идёт о том, что 13% крупнейших поставщиков уплачивают 99% НДС по электронным, телекоммуникационным услугам и услугам радио- и телевещания. И только остальные 87% компаний приносит оставшийся 1%. Таким образом, высок риск недополучить налоговые поступления от одной из крупнейших компаний, если она, к примеру, из-за продления экономических санкций перестанет осуществлять деятельность на территории России, в том числе дистанционно.

2. Крупнейшие поставщики соблюдают все правила, наиболее рискованные поставщики- малый и средний бизнес (если совершают поставки не через платформы-посредники). Существует тенденция к тому, что более крупным организациям просто невыгодно незаконными способами уменьшать НДС, в то время как средний и малый бизнес пытаясь выжить идёт и на такие радикальные меры.

3. Малые и средние поставщики несут непропорционально большие издержки на соблюдение правил. Из-за несоблюдения правил искажается конкуренция. Необходимы упрощённые механизмы. Или можно получить уход бизнеса в «тень» под натиском высоких налогов и дорогого администрирования со стороны самого налогоплательщика.

4. Основная трудность для бизнеса- алгоритмизация систем IT для определения страны реализации услуг. От страны реализации услуг может зависеть в какой стране необходимо уплачивать НДС. 

5. Кроме того, осталась нерешённой проблема с экспортным НДС из-за чего ряд российских компаний (например, те, которые продают через магазины приложений apple store, google play, play market), возможно, будут платить налог дважды ^[14].

Законом № 335-ФЗ ^[1] внесены ряд существенных поправок в п. 2 - 4 ст. 174.2 НК РФ. С 01.01.2019 под налогообложение подпадут электронные услуги иностранной фирмы, оказываемые через Интернет, независимо от того, кто является их конечным потребителем (покупателем). Одновременно с российских организаций и предпринимателей будут сняты обязанности налогового агента по исчислению и уплате НДС в случае приобретения ими электронных услуг (п. 9 ст. 174.2 НК РФ утратит силу). Обязанность исчислить и уплатить НДС при оказании электронных услуг будет возложена только на иностранные IT-компании либо их агентов, участвующих в расчетах с покупателем.

Иначе говоря, иностранные поставщики электронных услуг будут обязаны платить налог за всех покупателей, включая юридические лица. Можно предположить, что данное обстоятельство не будет способствовать расширению налоговой базы и увеличению сумм налоговых поступлений.

Следующий налоговый риск цифровой экономики - появление занятых в сети интернет или так называемых «фрилансеров», самозанятых.

Поиск работ фрилансеры осуществляют через получившие в последние годы широкое распространение интернет-биржи труда, которые представлены как зарубежными, так и российскими сайтами (например, Upwork.com, Freelancer.com, FL.ru.).

В виду доступности таких бирж для участников из разных стран можно выделить множество схем взаимоотношений между заказчиком, биржей и исполнителем, которые влекут за собой различные последствия с точки зрения налогообложения.:

1. Заказчик - российская компания, исполнитель – резидент Российской Федерации, взаимодействие строится через российскую интернет-биржу труда.

Если взаимоотношения строятся с фрилансером, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, то доходы декларируются им самостоятельно.

Если фрилансер не является индивидуальным предпринимателем, и реализация работ идет в рамках «безопасной сделки» (то есть денежные расчеты идут исключительно через биржу после проверки факта и качества выполнения услуг), интернет-биржа в соответствии с положениями ст. 226 НК РФ удерживает НДФЛ.

В данной ситуации возможностей для сокрытия дохода практически не возникает. Весь полученный доход прозрачен для налогового контроля и подлежит обложению НДФЛ (за исключением случаев прямого перечисления оплаты работ заказчиком исполнителю). Поскольку перечисление денежных средств напрямую исполнителю связано с рисками невыполнения или некачественного выполнения работ, заказчики крайне редко идут на это. При этом такое перечисление для них также будет связано с исполнением обязанностей налогового агента по НДФЛ.

2. В целом аналогичная ситуация складывается и для схем взаимодействия через российскую интернет-биржу труда, когда заказчиком является иностранная компания, а исполнителем резидент Российской Федерации.

В качестве «опасных» с точки зрения налогообложения полученных доходов можно назвать только случаи прямого перечисления денежных средств исполнителю, поскольку в такой схеме иностранная компания не выступает в роли налогового агента по НДФЛ и обязанность по исчислению и перечислению налога ложится на исполнителя.

3. Заказчик - российская компания, исполнитель - резидент Российской Федерации, взаимодействие строится через иностранную интернет-биржу труда.

4. Заказчик – иностранная компания, исполнитель - резидент Российской Федерации, взаимодействие строится через иностранную интернет-биржу труда.

Обе схемы несут потенциальный риск неуплаты НДФЛ в бюджет. Иностранные интернет-биржи не удерживают налог с доходов исполнителей, если они не являются резидентами государства по месту регистрации бирж. Таким образом, поступление НДФЛ в бюджет будет зависеть от того, задекларирует исполнитель доход или нет, что порождает налоговые риски для государства.

Проблемы в налогообложении и налоговом контроле за доходами физических лиц, получаемыми в сети Интернет, влекут за собой потенциальное недополучение доходов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, при этом объемы таких недополучений могут приобретать значительные размеры. Оценка заработков российских фрилансеров только на одной из иностранных бирж Elance.com^[1] за 2008-2014 год (по август месяц включительно) составила 27416743 долл. США, при этом с каждым годом наблюдается 60-80% прирост.

Однако говорить о необходимости однозначного ужесточения мер налогового контроля и увеличения реальной налоговой нагрузки на данную категорию граждан было бы необдуманно. Российские фрилансеры, работающие на иностранные рынки, обеспечивают определенный приток денежных средств в российскую экономику, кроме того, по данным исследования компании Битрикс24 совокупный экономический эффект от дистанционной работы в масштабах страны составляет около 94 млрд. рублей в год (за счет экономии на содержании рабочих мест, эффективной организации рабочего времени, расширения географии найма и снижения затрат на оплату труда)^[7]. Чтобы не потерять потенциальный доход бюджета, целесообразнее проводить политику постепенного вывода «из тени» самозанятых лиц.

Начиная с 2015 года, рассматривается вопрос о введении и законодательном закреплении новой категории «самозанятое лицо». Результатом оживленной законотворческой деятельности стало введение п.7.3. в ст. 83 НК РФ. В данной статье появилась отсылка к новой категории физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями и осуществляющими деятельность в интересах других физических лиц для личных, домашних и (или) иных подобных нужд. Таким образом законодатели осуществили попытку ввести в правовое поле самозанятых лиц.^[2]

С целью «выведения» новой категории физических лиц из тени дополнения были внесены также в ст. 217 НК РФ. Появился новый пункт 70, освобождающий от налогообложения доходы таких лиц, полученные от осуществления деятельности по присмотру и уходу за детьми, больными лицами, лицами, достигшими возраста 80 лет, а также иными лицами, нуждающимися в постоянном постороннем уходе по заключению медицинской организации; по репетиторству; по уборке жилых помещений, ведению домашнего хозяйства. Стоит отметить, что регионам разрешается расширять список видов деятельности, осуществляемых данными лицами, доходы от которых не будут подлежать налогообложению. Между тем, такое освобождение распространяется только на 2017 и 2018 год.

По официальным статистическим данным ФНС России по состоянию на 1 мая 2018 года число зарегистрированных «самозанятых лиц» составляет 1403 человека (из них 464 зарегистрированы в 2018 году) ^[15], что говорит о том, что предпринятая мера не оправдала возложенных на нее ожиданий. При этом отдельные регионы (Республика Тыва, Кемеровская, Рязанская, Саратовская области) воспользовались своим правом на расширение перечня видов деятельности, доступных для самозанятых лиц и не подлежащих налогообложению. Так, в зависимости от региона могут быть освобождены от налогообложения доходы, полученные от деятельности:

- по выпасу скота;

- по ремонту одежды;

- по ремонту помещений;

- по работам строительным отделочным;

- по предоставлению парикмахерских услуг;

- по деятельности в области фотографии;

- по ремонту электронной бытовой техники;

- по ремонту бытовых приборов, домашнего и садового инвентаря;

- по организации и проведению обрядов (свадеб, юбилеев), в том числе по музыкальному сопровождению;

- по маникюру и педикюру на дому;

- по оказанию парикмахерских услуг.

Как видно из перечня услуг, в категорию освобождаемых доходов даже с учетом региональных законов практически не попадают доходы, чаще всего получаемые в сети интернет (это доходы от оказания услуг по программированию, копирайту, дизайну и т.д.). Что говорит о том, что лица, осуществляющие данные виды деятельности не смогут воспользоваться даже этими минимальными преимуществами, соответственно не будут заинтересованы «легализовываться». Проблема налогообложения доходов самозанятых лиц до настоящего времени остается нерешенной. Соответственно, налоговые риски государства в части недополучения в бюджет доходов в виде налогов с доходов самозанятых лиц все еще высоки.

Как временное решение можно было предложить приравнивание фрилансеров к категории индивидуальных предпринимателей с одновременным снижением налоговой нагрузки и упрощением порядка уплаты налогов и страховых взносов.

В частности, возможны для реализации следующие меры:

- снижение (обнуление в первые 2 года) ставки по упрощенной системе налогообложения (внесение соответствующих дополнений в п.4 ст. 346.20 НК РФ);

- применение пониженных тарифов обязательных страховых взносов (внесение дополнений в пп.8 п.1 ст. 58 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования») или же полный отказ от уплаты страховых взносов (например, в случае, когда самозанятое лицо одновременно является наемным работником).

Однако даже при таких условиях открытым остается вопрос об осуществлении контроля за доходами самозанятых лиц.

В начале мая 2018 года министр финансов А.Г. Силуанов анонсировал разработку нового законопроекта в сфере налогообложения самозанятых лиц. Предполагается, что деятельность самозанятых лиц будет облагаться единым налогом в размере 3% (в случае, если деятельность осуществляется в интересах физических лиц) или 6% (в случае, если деятельность осуществляется в интересах физических лиц), обязанность по удержанию которого предлагается возложить на биржи труда или агрегаторов, которые выступают посредниками между заказчиками и самозанятыми лицами ^[8,11,13]. По мнению министра ведение таких мер может способствовать постепенному введению в «легальную» зону фрилансеров и увеличению поступлений в бюджет от их деятельности. Однако с такими выводами можно поспорить. В случае, если российская биржа труда (агрегатор) выплачивает вознаграждение самозанятому лицу, то в соответствии с действующим законодательством (п.1 ст. 226 НК РФ) она уже является налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц. Аналогичное правило действует и в отношении биржи, являющейся российским представительством иностранной компании. В этом отношении правильнее говорит об усилении контроля за правильностью исчисления и полнотой удержания налога на доходы физических лиц налоговыми агентами.

Проблема возникает, как уже указывалось ранее, в отношении иностранных бирж труда и агрегаторов. В таком случае необходима проработка вопросов постановки на учет в налоговых органах таких иностранных бирж труда в случае, если они привлекают к работе российских исполнителей (по аналогии с НДС в отношении электронных услуг).

Следующий риск связан с развитием криптовалют.

Главный налоговый риск существования криптовалюты связан с тем, что ни само понятие криптовалюты, ни ее правовой статус, ни порядок проведения операций по обращению криптовалют в России никак законодательно не урегулированы. Несмотря на то, в настоящее время на рассмотрении Государственной Думы находятся два проекта федеральных законов, ставящих своей целью определение правового поля в отношении криптовалюты: проект федерального закона № 419059-7 «О цифровых финансовых активах» и № 419090-7 «Об альтернативных способах привлечения инвестиций (краудфандинге)», их рассмотрение происходит крайне медленно, и нельзя предвидеть каким будет результат обсуждения. Таким образом, вокруг криптовалюты скапливаются множество опасений, как со стороны правительства, так и со стороны населения.

Еще в 2016 году ФНС России предприняла попытку обобщить определенные подходы к криптовалютам и их обращению на территории Российской Федерации. В октябре 2016 года было опубликовано письмо, в котором отображается официальная позиция властей о статусе криптовалют в России ^[3].

Документ содержал в себе следующие тезисы:

1) В законодательстве Российской Федерации не закреплены такие понятия, как денежный суррогат, криптовалюта, виртуальная валюта.

2) Запрета на проведение российскими гражданами и организациями операций с использованием криптовалюты законодательство Российской Федерации не содержит.

3) Использование криптовалют при совершении сделок является основанием для рассмотрения вопроса об отнесении таких сделок к сделкам (операциям), направленным на легализацию (отмывание) доходов, полученных преступным путем, и финансирование терроризма об этом сообщил в своем информационном сообщении Росфинмониторинг).

4) По мнению ФНС России, операции, связанные с приобретением или реализацией криптовалют, с использованием валютных ценностей (иностранной валюты и внешних ценных бумаг) и (или) валюты Российской Федерации, являются валютными операциями.

5) Существующая система валютного контроля не предусматривает получение органами валютного контроля от резидентов и нерезидентов информации об операциях купли-продажи криптовалют.

В 2017 году ЦБ РФ в своей информации ^[5] указал на повышенные риски при использовании и инвестировании в криптовалюты.

Как уже отмечалось, 25 января 2017 года Минфин представил законопроект «О цифровых финансовых активах». Основой документа стали следующие положения:

1. Цифровые токены, криптовалюты расцениваются как «иное имущество». Это не денежные средства в прямом смысле слова, но их можно обменять на другой товар или услугу. Таким образом, биткоин приравнивается к ценным бумагам, безналичным финансам.

2. ICO, согласно тексту проекта закона, это вид краудинвестинга. Участникам инвестирования необходимо добровольно раскрывать цель вложения средств, предоставлять бизнес-информацию.

3. Количество вкладываемых финансов ограничивается 1 млрд рублей, для неквалифицированных инвесторов – 50 тыс. рублей.

4. Зачислить киберденьги можно будет на специальный счет, оформленный на юридическое лицо.

5. Открывать счета для оборота криптовалюты позволят всем, кто пройдет процедуру идентификации.

6. Майнинг определяется как вид предпринимательской деятельности для юридических лиц и ИП.

7. Доходы с торгов будут облагаться налогами.

8. Процедура выпуска токенов будет сопровождаться контролем на всех этапах. Обязательной станет публикация публичной оферты с перечислением всех сведений об эмитенте и приобретателе актива.

9. Статус национальной криптовалюта пока приобрести не сможет. В этом вопросе ЦБ и Минфин к согласию не пришли.

Министр финансов Антон Силуанов назвал имеющийся текст законопроекта «рамочным» и указал на то, что в нем «нужно гораздо глубже разработать тему регуляторики».

Между тем, популярность криптовалют в России растет. И отдельные сферы применения этого вида цифрового актива граничат с нелегальными.

Так, по данным ЦБ РФ теневой оборот московских рынков (ТЦ «Москва», ТК «Садовод» и «Фуд Сити» ^[6]) примерно на 90% состоит из криптовалют и находится «в тени». По оценкам ЦБ РФ оборот криптовалют составляет порядка 540 млрд. руб. (90% от 600 млрд. руб.) в месяц. За счёт того, что обращение происходит в криптовалюте налоговым органам крайне сложно доказать такие обороты и бюджет в явном виде теряет поступления от налога на прибыль организаций и НДС.

Капитализация только 3 наиболее популярных криптовалют по состоянию на сегодняшний день превышает 200 млрд. долл.^[12], при этом доля России в операциях с криптовалютами по разным экспертным оценкам варьируется от 15 до 22%.  С учетом данных параметров несложно посчитать, что неналогообложение данных операций из-за отсутствия их правового регулирования может приводить к недопоступлению в бюджет сумм, исчисляемых в триллионах рублей. Для сравнения, поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации по итогам 2017 года составили порядка 17,3 трлн. руб.^[9] В связи с этим можно говорить о крайней необходимости законодательного закрепления статуса криптовалют, в том числе с целью их налогообложения.

Подводя итог, следует отметить, что все налоговые риски, возникающие в связи с нарастающей цифровизацией экономических процессов, можно расценивать как регулируемые, однако для их нивелирования и сокращения объемов негативных последствий в виде недопоступлений налоговых платежей в бюджет необходима детальная проработка законодательной базы.

^[1] В настоящее время часть Upwork.com.

^[2] В гражданском законодательстве категория «самозанятое лицо» отсутствует по настоящий день.

Цифровая экономика – развивающаяся ускоренными темпами сфера, которая, по мнению многих экспертов, полностью переформатирует привычные хозяйственные связи и существующие бизнес-модели. Развитие цифровой экономики или, по мнению автора, все большая цифровизация социально-экономических процессов влечёт за собой новые перспективы развития, но, вместе с тем, и проблемы, связанные, прежде всего, с законодательным регулированием (вернее его отсутствием или неполноценностью). Остро в данном контексте встаёт и проблема налоговых рисков государства, а также способов управления ими.

Цифровизация экономических процессов влечет за собой много положительных моментов. Взаимодействие между субъектами ускоряется, наличие больших накопленных объемов данных делает многие процессы более «прозрачными», поддающимися контролю, анализу и оценке, что позволяет осуществлять прогнозирование и планирование на качественно новом уровне.

С точки зрения налогообложения и налогового администрирования процесс цифровизации также несет много плюсов. Упрощается взаимодействие между налогоплательщиками и налоговыми органами, расширяются возможности по осуществлению налогового контроля и пр.

Между тем, нарастающая цифровизация экономики является источниками возможных рисков для государства, в частности, налоговых.

Если говорить о рисках в аспекте налогового администрирования можно выделить следующие угрозы:

- сложно контролировать огромный объём объектов налогообложения;

- усложняются и изменяются бизнес-модели параллельно с ростом их количества;

- компании используют онлайн присутствие уменьшая налоговую нагрузку;

- высокая мобильность покупателей товаров, работ и услуг;

- огромная доля незаконной предпринимательской деятельности с использованием сети интернет, без регистрации в налоговых органах.

Можно выделить три основных направления возникновения налоговых рисков, связанных с развитием цифровой экономики:

- риски, связанные с увеличением объемов интернет-торговли;

- риски, связанные с развитием занятости в сети Интернет;

- риски, связанные с широким распространением криптовалют.

Если говорить об электронной коммерции, то с этим проявлением цифровой экономики связано значительное количество налоговых рисков государства. Прежде всего, это риски, связанные с определением места реализации товаров, работ, услуг и возникновения налогооблагаемого дохода.

В настоящее время широкое распространение получили интернет-площадки, где иностранные производители предлагают различные товары народного потребления по сниженным ценам (Aliexpress, eBay, Alibaba и др.). В случае, если товар приобретается физическим лицом для собственного пользования, нарушения законодательства не происходит. А вот если товар ввозится предпринимателем для дальнейшей реализации, но при этом не декларируется и не облагается таможенными пошлинами и НДС, это приводит к возникновению налоговых рисков государства. Помимо этого, можно говорить и о том, что искажаются конкурентные условия на рынке продаж товаров народного потребления, поскольку российские производители уплачивают все налоги в полном объеме, а незадекларированный ввоз по факту не облагается никакими налогами и пошлинами.

По данным Ассоциации компаний интернет-торговли (АКИТ) в 2017 г. оборот российского рынка интернет-торговли достиг 1,04 трлн руб. Это на 13% больше, чем в 2016 г. На зарубежные онлайн-магазины, по данным АКИТ, пришлось 36% всех онлайн-покупок россиян – 374,3 млрд руб. (годом ранее – 33% и 304 млрд руб.) ^[10].

Стоит отметить, что в России очень «либеральная» политика в отношении ввоза товаров физическими лицами в виде международных почтовых отправлений. В настоящее время нормы беспошлинного «ввоза» международных почтовых отправлений (МПО) составляют не более 31 кг (по весу) и не дороже 1000 евро (по стоимости) в течение календарного месяца, с превышения разрешенных норм ввоза подлежат уплате таможенные платежи по ставке 30 % от их стоимости, но не менее 4 евро за 1 кг.

Таким образом, с помощью заказа товара на международных площадках для личных целей могут «беспошлинно» ввозить в страну мелкогабаритные товары народного потребления небольшие торговцы. Закономерно предположить, что торговцы, которые таким образом ввозят товар на территорию государства не могут документально подтвердить свои расходы на его приобретение, соответственно, их деятельность либо находится «в тени» и вообще не облагается налогами, либо облагается по пониженным ставкам (в рамках применения специальных налоговых режимов, преимущественно упрощенной системы налогообложения с объектом обложения «доходы», либо ЕНВД, либо патентной системы – где расходы не формируют налоговую базу по налогу). Таким образом возникают недопоступления сумм налогов в бюджеты различных уровней бюджетной системы Российской Федерации, либо их существенное снижение.

Совет Евразийской экономической комиссии (ЕЭК) утвердил новые правила ввоза гражданами товаров из-за рубежа, оставив без изменения лимит беспошлинных интернет-покупок на 2018 год, но запланировав его резкое снижение в два последующих года. C начала 2019 года этот лимит будет снижен до €500 при том же весе. С 1 января 2020 года нормы беспошлинного ввоза в страны, входящие в Евразийский экономический союз (Россия, Белоруссия, Казахстан, Армения и Киргизия) будут снижены до €200.

Таким образом, можно констатировать, что в настоящее время уже предприняты меры по снижению рисков недопоступления фискальных платежей в бюджет, однако открытым остается вопрос об уплате налога на добавленную стоимость при осуществлении таких покупок.

Предпринимаются государством и меры по урегулированию вопросов торговли электронными услугами в сети интернет.

Так, с 01.01.2017 налогом на добавленную стоимость стали облагаться услуги, оказываемые иностранными организациями в электронной форме через Интернет (далее - электронные услуги). Согласно п. 1 ст. 174.2 НК РФ электронными признаются услуги, оказанные через информационно-телекоммуникационную сеть (в том числе через Интернет) автоматизировано, с использованием информационных технологий.

Стоит отметить, что облагаемыми НДС признаются лишь электронные услуги, и оказываемые иностранными компаниями посредством Интернета российским пользователям; электронные услуги, оказанные иностранным физическим лицом - предпринимателем, местом реализации которых признается территория РФ, согласно разъяснениям ФНС (Письмо ФНС России от 09.08.2016 N СД-3-3/3618@) не подлежат обложению НДС на территории РФ.

В связи с тем, что закон прошёл апробацию можно говорить о реальных проблемах, которые и являются главным налоговым риском при оказании электронных услуг.

Проблема - отсутствие возможности для эффективного анализа, прогнозирования и контроля полноты задекларированной налоговой базы при уплате НДС иностранным компаниями.

Уточнить долю зарубежных компаний, присутствующих на российском рынке и получающих доходы от реализации электронных услуг, сложно. Еще сложнее выделить моменты, в которых возникает обязанность таких компаний встать на учет в налоговых органах. В частности, это связано с тем, что согласно НК РФ у поставщика электронных услуг есть право на самостоятельное определение места осуществления деятельности ^[16].

Стоит отметить, если покупателем электронных услуг является физическое лицо, информация по месту жительства которого недоступна, международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, не применяется, а банк, в котором открыт счет для оплаты услуг, и сетевой адрес этого физического лица находятся на территории иностранного государства, местом реализации таких услуг территория РФ не признается и, соответственно, услуги в РФ НДС не облагаются. Такой вывод следует из письма Минфина России от 31.01.2017 № 03-07-08/4743. С одной стороны, подход Минфина закономерен (все сомнения трактуются в пользу налогоплательщика), с другой стороны, может расцениваться как открытая возможность по избежанию налогообложения на территории Российской Федерации.

Официальные источники ФНС России говорят о том, что на налоговый учёт встали 143 компании, сумма налоговых поступлений в бюджет составляет 9,4 млрд ^[4]. Тем не менее, нет представления о том, каков реальный объем налоговой базы. В связи с этим, невозможно прогнозировать дальнейшие поступления НДС в бюджетную систему Российской Федерации от этих компаний.

Кроме того, существуют и другие проблемы:

1. Высокая концентрация. Речь идёт о том, что 13% крупнейших поставщиков уплачивают 99% НДС по электронным, телекоммуникационным услугам и услугам радио- и телевещания. И только остальные 87% компаний приносит оставшийся 1%. Таким образом, высок риск недополучить налоговые поступления от одной из крупнейших компаний, если она, к примеру, из-за продления экономических санкций перестанет осуществлять деятельность на территории России, в том числе дистанционно.
2. Крупнейшие поставщики соблюдают все правила, наиболее рискованные поставщики- малый и средний бизнес (если совершают поставки не через платформы-посредники). Существует тенденция к тому, что более крупным организациям просто невыгодно незаконными способами уменьшать НДС, в то время как средний и малый бизнес пытаясь выжить идёт и на такие радикальные меры.
3. Малые и средние поставщики несут непропорционально большие издержки на соблюдение правил. Из-за несоблюдения правил искажается конкуренция. Необходимы упрощённые механизмы. Или можно получить уход бизнеса в «тень» под натиском высоких налогов и дорогого администрирования со стороны самого налогоплательщика.
4. Основная трудность для бизнеса- алгоритмизация систем IT для определения страны реализации услуг. От страны реализации услуг может зависеть в какой стране необходимо уплачивать НДС.
5. Кроме того, осталась нерешённой проблема с экспортным НДС из-за чего ряд российских компаний (например, те, которые продают через магазины приложений apple store, google play, play market), возможно, будут платить налог дважды ^[14].

Законом № 335-ФЗ ^[1] внесены ряд существенных поправок в п. 2 - 4 ст. 174.2 НК РФ. С 01.01.2019 под налогообложение подпадут электронные услуги иностранной фирмы, оказываемые через Интернет, независимо от того, кто является их конечным потребителем (покупателем). Одновременно с российских организаций и предпринимателей будут сняты обязанности налогового агента по исчислению и уплате НДС в случае приобретения ими электронных услуг (п. 9 ст. 174.2 НК РФ утратит силу). Обязанность исчислить и уплатить НДС при оказании электронных услуг будет возложена только на иностранные IT-компании либо их агентов, участвующих в расчетах с покупателем.

Иначе говоря, иностранные поставщики электронных услуг будут обязаны платить налог за всех покупателей, включая юридические лица. Можно предположить, что данное обстоятельство не будет способствовать расширению налоговой базы и увеличению сумм налоговых поступлений.

Следующий налоговый риск цифровой экономики - появление занятых в сети интернет или так называемых «фрилансеров», самозанятых.

Поиск работ фрилансеры осуществляют через получившие в последние годы широкое распространение интернет-биржи труда, которые представлены как зарубежными, так и российскими сайтами (например, Upwork.com, Freelancer.com, FL.ru.).

В виду доступности таких бирж для участников из разных стран можно выделить множество схем взаимоотношений между заказчиком, биржей и исполнителем, которые влекут за собой различные последствия с точки зрения налогообложения.:

1. Заказчик - российская компания, исполнитель – резидент Российской Федерации, взаимодействие строится через российскую интернет-биржу труда.

Если взаимоотношения строятся с фрилансером, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, то доходы декларируются им самостоятельно.

Если фрилансер не является индивидуальным предпринимателем, и реализация работ идет в рамках «безопасной сделки» (то есть денежные расчеты идут исключительно через биржу после проверки факта и качества выполнения услуг), интернет-биржа в соответствии с положениями ст. 226 НК РФ удерживает НДФЛ.

В данной ситуации возможностей для сокрытия дохода практически не возникает. Весь полученный доход прозрачен для налогового контроля и подлежит обложению НДФЛ (за исключением случаев прямого перечисления оплаты работ заказчиком исполнителю). Поскольку перечисление денежных средств напрямую исполнителю связано с рисками невыполнения или некачественного выполнения работ, заказчики крайне редко идут на это. При этом такое перечисление для них также будет связано с исполнением обязанностей налогового агента по НДФЛ.

1. В целом аналогичная ситуация складывается и для схем взаимодействия через российскую интернет-биржу труда, когда заказчиком является иностранная компания, а исполнителем резидент Российской Федерации.

В качестве «опасных» с точки зрения налогообложения полученных доходов можно назвать только случаи прямого перечисления денежных средств исполнителю, поскольку в такой схеме иностранная компания не выступает в роли налогового агента по НДФЛ и обязанность по исчислению и перечислению налога ложится на исполнителя.

1. Заказчик - российская компания, исполнитель - резидент Российской Федерации, взаимодействие строится через иностранную интернет-биржу труда.
2. Заказчик – иностранная компания, исполнитель - резидент Российской Федерации, взаимодействие строится через иностранную интернет-биржу труда.

Обе схемы несут потенциальный риск неуплаты НДФЛ в бюджет. Иностранные интернет-биржи не удерживают налог с доходов исполнителей, если они не являются резидентами государства по месту регистрации бирж. Таким образом, поступление НДФЛ в бюджет будет зависеть от того, задекларирует исполнитель доход или нет, что порождает налоговые риски для государства.

Проблемы в налогообложении и налоговом контроле за доходами физических лиц, получаемыми в сети Интернет, влекут за собой потенциальное недополучение доходов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, при этом объемы таких недополучений могут приобретать значительные размеры. Оценка заработков российских фрилансеров только на одной из иностранных бирж Elance.com за 2008-2014 год (по август месяц включительно) составила 27416743 долл. США, при этом с каждым годом наблюдается 60-80% прирост.

Однако говорить о необходимости однозначного ужесточения мер налогового контроля и увеличения реальной налоговой нагрузки на данную категорию граждан было бы необдуманно. Российские фрилансеры, работающие на иностранные рынки, обеспечивают определенный приток денежных средств в российскую экономику, кроме того, по данным исследования компании Битрикс24 совокупный экономический эффект от дистанционной работы в масштабах страны составляет около 94 млрд. рублей в год (за счет экономии на содержании рабочих мест, эффективной организации рабочего времени, расширения географии найма и снижения затрат на оплату труда)^[7]. Чтобы не потерять потенциальный доход бюджета, целесообразнее проводить политику постепенного вывода «из тени» самозанятых лиц.

Начиная с 2015 года, рассматривается вопрос о введении и законодательном закреплении новой категории «самозанятое лицо». Результатом оживленной законотворческой деятельности стало введение п.7.3. в ст. 83 НК РФ. В данной статье появилась отсылка к новой категории физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями и осуществляющими деятельность в интересах других физических лиц для личных, домашних и (или) иных подобных нужд. Таким образом законодатели осуществили попытку ввести в правовое поле самозанятых лиц.

С целью «выведения» новой категории физических лиц из тени дополнения были внесены также в ст. 217 НК РФ. Появился новый пункт 70, освобождающий от налогообложения доходы таких лиц, полученные от осуществления деятельности по присмотру и уходу за детьми, больными лицами, лицами, достигшими возраста 80 лет, а также иными лицами, нуждающимися в постоянном постороннем уходе по заключению медицинской организации; по репетиторству; по уборке жилых помещений, ведению домашнего хозяйства. Стоит отметить, что регионам разрешается расширять список видов деятельности, осуществляемых данными лицами, доходы от которых не будут подлежать налогообложению. Между тем, такое освобождение распространяется только на 2017 и 2018 год.

По официальным статистическим данным ФНС России по состоянию на 1 мая 2018 года число зарегистрированных «самозанятых лиц» составляет 1403 человека (из них 464 зарегистрированы в 2018 году) ^[15], что говорит о том, что предпринятая мера не оправдала возложенных на нее ожиданий. При этом отдельные регионы (Республика Тыва, Кемеровская, Рязанская, Саратовская области) воспользовались своим правом на расширение перечня видов деятельности, доступных для самозанятых лиц и не подлежащих налогообложению. Так, в зависимости от региона могут быть освобождены от налогообложения доходы, полученные от деятельности:

- по выпасу скота;

- по ремонту одежды;

- по ремонту помещений;

- по работам строительным отделочным;

- по предоставлению парикмахерских услуг;

- по деятельности в области фотографии;

- по ремонту электронной бытовой техники;

- по ремонту бытовых приборов, домашнего и садового инвентаря;

- по организации и проведению обрядов (свадеб, юбилеев), в том числе по музыкальному сопровождению;

- по маникюру и педикюру на дому;

- по оказанию парикмахерских услуг.

Как видно из перечня услуг, в категорию освобождаемых доходов даже с учетом региональных законов практически не попадают доходы, чаще всего получаемые в сети интернет (это доходы от оказания услуг по программированию, копирайту, дизайну и т.д.). Что говорит о том, что лица, осуществляющие данные виды деятельности не смогут воспользоваться даже этими минимальными преимуществами, соответственно не будут заинтересованы «легализовываться». Проблема налогообложения доходов самозанятых лиц до настоящего времени остается нерешенной. Соответственно, налоговые риски государства в части недополучения в бюджет доходов в виде налогов с доходов самозанятых лиц все еще высоки.

Как временное решение можно было предложить приравнивание фрилансеров к категории индивидуальных предпринимателей с одновременным снижением налоговой нагрузки и упрощением порядка уплаты налогов и страховых взносов.

В частности, возможны для реализации следующие меры:

- снижение (обнуление в первые 2 года) ставки по упрощенной системе налогообложения (внесение соответствующих дополнений в п.4 ст. 346.20 НК РФ);

- применение пониженных тарифов обязательных страховых взносов (внесение дополнений в пп.8 п.1 ст. 58 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования») или же полный отказ от уплаты страховых взносов (например, в случае, когда самозанятое лицо одновременно является наемным работником).

Однако даже при таких условиях открытым остается вопрос об осуществлении контроля за доходами самозанятых лиц.

В начале мая 2018 года министр финансов А.Г. Силуанов анонсировал разработку нового законопроекта в сфере налогообложения самозанятых лиц. Предполагается, что деятельность самозанятых лиц будет облагаться единым налогом в размере 3% (в случае, если деятельность осуществляется в интересах физических лиц) или 6% (в случае, если деятельность осуществляется в интересах физических лиц), обязанность по удержанию которого предлагается возложить на биржи труда или агрегаторов, которые выступают посредниками между заказчиками и самозанятыми лицами ^[8,11,13]. По мнению министра ведение таких мер может способствовать постепенному введению в «легальную» зону фрилансеров и увеличению поступлений в бюджет от их деятельности. Однако с такими выводами можно поспорить. В случае, если российская биржа труда (агрегатор) выплачивает вознаграждение самозанятому лицу, то в соответствии с действующим законодательством (п.1 ст. 226 НК РФ) она уже является налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц. Аналогичное правило действует и в отношении биржи, являющейся российским представительством иностранной компании. В этом отношении правильнее говорит об усилении контроля за правильностью исчисления и полнотой удержания налога на доходы физических лиц налоговыми агентами.

Проблема возникает, как уже указывалось ранее, в отношении иностранных бирж труда и агрегаторов. В таком случае необходима проработка вопросов постановки на учет в налоговых органах таких иностранных бирж труда в случае, если они привлекают к работе российских исполнителей (по аналогии с НДС в отношении электронных услуг).

Следующий риск связан с развитием криптовалют.

Главный налоговый риск существования криптовалюты связан с тем, что ни само понятие криптовалюты, ни ее правовой статус, ни порядок проведения операций по обращению криптовалют в России никак законодательно не урегулированы. Несмотря на то, в настоящее время на рассмотрении Государственной Думы находятся два проекта федеральных законов, ставящих своей целью определение правового поля в отношении криптовалюты: проект федерального закона № 419059-7 «О цифровых финансовых активах» и № 419090-7 «Об альтернативных способах привлечения инвестиций (краудфандинге)», их рассмотрение происходит крайне медленно, и нельзя предвидеть каким будет результат обсуждения. Таким образом, вокруг криптовалюты скапливаются множество опасений, как со стороны правительства, так и со стороны населения.

Еще в 2016 году ФНС России предприняла попытку обобщить определенные подходы к криптовалютам и их обращению на территории Российской Федерации. В октябре 2016 года было опубликовано письмо, в котором отображается официальная позиция властей о статусе криптовалют в России ^[3].

Документ содержал в себе следующие тезисы:

1) В законодательстве Российской Федерации не закреплены такие понятия, как денежный суррогат, криптовалюта, виртуальная валюта.

2) Запрета на проведение российскими гражданами и организациями операций с использованием криптовалюты законодательство Российской Федерации не содержит.

3) Использование криптовалют при совершении сделок является основанием для рассмотрения вопроса об отнесении таких сделок к сделкам (операциям), направленным на легализацию (отмывание) доходов, полученных преступным путем, и финансирование терроризма об этом сообщил в своем информационном сообщении Росфинмониторинг).

4) По мнению ФНС России, операции, связанные с приобретением или реализацией криптовалют, с использованием валютных ценностей (иностранной валюты и внешних ценных бумаг) и (или) валюты Российской Федерации, являются валютными операциями.

5) Существующая система валютного контроля не предусматривает получение органами валютного контроля от резидентов и нерезидентов информации об операциях купли-продажи криптовалют.

В 2017 году ЦБ РФ в своей информации ^[5] указал на повышенные риски при использовании и инвестировании в криптовалюты.

Как уже отмечалось, 25 января 2017 года Минфин представил законопроект «О цифровых финансовых активах». Основой документа стали следующие положения:

1. Цифровые токены, криптовалюты расцениваются как «иное имущество». Это не денежные средства в прямом смысле слова, но их можно обменять на другой товар или услугу. Таким образом, биткоин приравнивается к ценным бумагам, безналичным финансам.
2. ICO, согласно тексту проекта закона, это вид краудинвестинга. Участникам инвестирования необходимо добровольно раскрывать цель вложения средств, предоставлять бизнес-информацию.
3. Количество вкладываемых финансов ограничивается 1 млрд рублей, для неквалифицированных инвесторов – 50 тыс. рублей.
4. Зачислить киберденьги можно будет на специальный счет, оформленный на юридическое лицо.
5. Открывать счета для оборота криптовалюты позволят всем, кто пройдет процедуру идентификации.
6. Майнинг определяется как вид предпринимательской деятельности для юридических лиц и ИП.
7. Доходы с торгов будут облагаться налогами.
8. Процедура выпуска токенов будет сопровождаться контролем на всех этапах. Обязательной станет публикация публичной оферты с перечислением всех сведений об эмитенте и приобретателе актива.
9. Статус национальной криптовалюта пока приобрести не сможет. В этом вопросе ЦБ и Минфин к согласию не пришли.

Министр финансов Антон Силуанов назвал имеющийся текст законопроекта «рамочным» и указал на то, что в нем «нужно гораздо глубже разработать тему регуляторики».

Между тем, популярность криптовалют в России растет. И отдельные сферы применения этого вида цифрового актива граничат с нелегальными.

Так, по данным ЦБ РФ теневой оборот московских рынков (ТЦ «Москва», ТК «Садовод» и «Фуд Сити» ^[6]) примерно на 90% состоит из криптовалют и находится «в тени». По оценкам ЦБ РФ оборот криптовалют составляет порядка 540 млрд. руб. (90% от 600 млрд. руб.) в месяц. За счёт того, что обращение происходит в криптовалюте налоговым органам крайне сложно доказать такие обороты и бюджет в явном виде теряет поступления от налога на прибыль организаций и НДС.

Капитализация только 3 наиболее популярных криптовалют по состоянию на сегодняшний день превышает 200 млрд. долл.^[12], при этом доля России в операциях с криптовалютами по разным экспертным оценкам варьируется от 15 до 22%. С учетом данных параметров несложно посчитать, что неналогообложение данных операций из-за отсутствия их правового регулирования может приводить к недопоступлению в бюджет сумм, исчисляемых в триллионах рублей. Для сравнения, поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации по итогам 2017 года составили порядка 17,3 трлн. руб.^[9] В связи с этим можно говорить о крайней необходимости законодательного закрепления статуса криптовалют, в том числе с целью их налогообложения.

Подводя итог, следует отметить, что все налоговые риски, возникающие в связи с нарастающей цифровизацией экономических процессов, можно расценивать как регулируемые, однако для их нивелирования и сокращения объемов негативных последствий в виде недопоступлений налоговых платежей в бюджет необходима детальная проработка законодательной базы.