Informative-Methodological Grounds for International Analytics in Tax Administration

Yashina Nadezhda Igorevna Doctor of Economics Professor of the Department of Finances and Credit at National Research Lobachevsky State University of Nizhni Novgorod 603950, Russia, g. Nizhnii Novgorod, pr. Gagarina, 23 sitnicof@mail.ru

Aleksandrov Evgenii Evgenevich post-graduate student of the Department of Finances and Credit at National Research Lobachevsky State University of Nizhni Novgorod 603950, Russia, g. Nizhnii Novgorod, pr. Gagarina, 23 aee152@yandex.ru

В связи с тем, что каждая из стран решает задачу пополнения бюджетов налоговыми доходами и организует систему управления фискальными органами, возникает возможность для объединения усилий по развитию налогового администрирования, совершенствованию законодательства и другим вопросам налоговой политики.

Основными институтами, в рамках которых проводится работа по формированию общей научной и организационно-методической основы деятельности налоговых ведомств, стали международные организации. К их числу относится большинство наиболее крупных и авторитетных организаций, занимающихся вопросами мировой экономики.

Учитывая обилие и разнородность подходов к оценке успешности систем налогового администрирования, представляется целесообразным использование такого абстрактного понятия как информационно-диагностические системы (инструменты), которое позволяет объединить совокупность различных практик. Для большей определенности можно принять классификацию, в соответствии с которой, выделяются две группы диагностических инструментов: базы данных и методики для оценки эффективности по отдельным странам.

Некоторые международные институты признают важность сбора статистической информации, касающейся налогового администрирования, и формирования на ее основе баз данных. Как правило, предлагаемый ими информационный продукт содержит не только статистические данные, но и комментарии, посвященные анализу характера данных и разбору текущих тенденций, а также примечания, определяющие ключевые термины и ограничения. Перейдем к анализу наиболее значимых информационных массивов.

Организация экономического сотрудничества и развития (Organisation for Economic Co‑operation and Development, OECD) является международной экономической организацией развитых стран. Организация обладает непререкаемым авторитетом не только в сфере международного налогообложения и налогового администрирования, но и экономической политики в целом. В настоящее время Российская Федерация обладает статусом постоянного наблюдателя в Комитете по налоговым вопросам ОЭСР. В число функций указанного подразделения входит подготовка сравнительных данных о практике и тенденциях налогового администрирования в государствах-членах и отдельных странах, не входящих в состав ОЭСР. В период 2004–16 г.г. информация публиковалась только в специализированном издании и охватывала большинство аспектов налогового администрирования, в частности: институциональные и организационные механизмы, административно-правовые основы, стратегический и кадровый менеджмент, использование налоговыми органами бюджетных средств, проведение контрольных мероприятий, взыскание задолженности, разрешение налоговых споров, внедрение электронных сервисов и обслуживание налогоплательщиков ^[17]. В 2017 г. размещена в открытом доступе электронная база данных (ISORA), сформированная по результатам совместной работы ОЭСР с рядом партнерских международных организаций. Ее более обстоятельная характеристика будет представлена в дальнейшей части исследования. Не смотря на то, что информация, предоставляемая организацией, характеризуется комплексным тематическим охватом, количество стран, входящих в сферу ее аналитических интересов, ограничено передовыми экономиками. Большинство находящихся в фокусе государств являются членами таких структур, как ОЭСР, Европейский союз, Группа двадцати. Неоспоримое преимущество базы данных ОЭСР состоит в том, что содержащаяся в ней информация наиболее актуальна по сравнению с данными из других статистических источников и наилучшим образом подходит для оценки изменений в налоговом администрировании в динамическом разрезе. Как уже отмечалось, в последние годы организация активно сотрудничает с другими международными институтами, занимающимися развитием налогового администрирования, с целью координации усилий, направленных на улучшение качества налоговой статистики и аналитики. Важное место среди партнеров ОЭСР занимает Международный валютный фонд (International Monetary Fund, IMF).

Существует распространенная практика по направлению Международным валютным фондом групп экспертов (миссий) в различные страны с целью оказания им технической помощи в реформировании налогового администрирования. Также МВФ проводит исследования, посвященные изучению передового опыта в налоговой сфере и оценке эффективности налоговых служб. Одним из таких исследований стало создание базы данных о фискальных ведомствах различных стран или, так называемого, Бюджетного информационного инструмента для администрирования доходов (Revenue Administration Fiscal Information Tool, RA-FIT) ^[13]. Реализация этой инициативы происходила в два этапа. Первый берет свое начало в 2012 г., когда МВФ осуществил рассылку вопросных листов в адрес 119 стран, относящихся преимущественно к категории развивающихся, с целью получения сведений об институциональной организации их фискальных ведомств, а также данных налоговой и таможенной статистики. Активность респондентов оказалась не самой высокой, в итоге данные за 2010 г. были представлены 86 государствами ^[15]. На втором этапе, стартовавшем в 2014 г., были внесены улучшения в вопросные листы и запущена сетевая платформа для сбора сведений. В общей сложности запрашивалась информация по 38 параметрам. В результате в базу вошли данные фискальных ведомств 89 стран за период 2011–13 г.г. ^[6]. RA-FIT является первым проектом по формированию комплексной статистической базы данных о налоговом администрировании в развивающихся странах, которые ранее не входили в сферу интересов международных организаций, занимающихся вопросами налогообложения (таких, как ОЭСР, Европейская организация налоговых администраций). Существенным недостатком стало ограничение доступа к данным, содержащимся в системе. Это выражалось в невозможности для стороннего исследователя получить статистические сведения о конкретных странах. В открытых источниках были размещены только обобщенные данные, представленные в разрезе групп государств. Состав этих групп был определен по такому признаку, как уровень доходов на душу населения. В некоторых случаях объединение осуществлялось по принципу принадлежности к определенному мировому региону. В настоящее время программа RA-FIT считается закрытой, но электронная платформа сбора данных, разработанная в ее рамках, послужила основой при реализации нового масштабного проекта. Речь идет о Международном исследовании администрирования государственных доходов (International Survey on Revenue Administration, ISORA), которое стало результатом совместной работы четырех международных институтов - Организации экономического сотрудничества и развития, Международного валютного фонда, Европейской организации налоговых администраций (Intra-European Organisation of Tax Administrations, IOTA) и Межамериканского центра налоговой администрации (Inter-American Center of Tax Administration, CIAT). Основной целью этого исследования стало создание единой международной базы данных о фискальных ведомствах, характеризующейся широким охватом, как показателей, так и стран. Организации-разработчики рассчитывают, что ISORA станет краеугольным камнем в новой системе мониторинга налогового администрирования во всемирном масштабе. В настоящее время в базе представлены данные о 109 переменных по 55 странам за 2014 и 2015 г.г.

Информационная база ISORA строится на основе анкетных листов, которые заполняются участвующими в программе иностранными налоговыми службами и содержат внушительное число вопросов. Среди них можно выделить вопросы, требующие указать конкретное значение находящегося в фокусе внимания абсолютного или относительного показателя, или предлагающие отобрать те признаки, которыми обладает опрашиваемая налоговая служба. Последний тип, как правило, при статистической обработке может преобразовываться в переменные, выраженные в номинативной или порядковой шкале.

Все переменные, содержащиеся в базе данных ISORA, разделены на десять групп (разделов). Учитывая, что ISORA является последним новшеством в сфере информационного обеспечения международной налоговой аналитики, представим ниже развернутую характеристику ее структуры и содержания:

1. Доходы, поступающие в государственный бюджет. Данная группа содержит показатели объема налоговых поступлений, сумм возвращенных налогов, размера чистых налоговых доходов. Показатели выражены как в обобщенном виде, так и в разрезе налоговых платежей.

2.А. Организация системы и автономность. Вопросы, включенные в эту группу, проливают свет на институциональную форму организации налоговой службы (единое управление в рамках Министерства финансов, множество управлений в рамках Министерства, единый полуавтономный орган или полуавтономный орган с советом управляющих), на объем выполняемых налоговым ведомством функций, непосредственно не связанных с налогообложением (администрирование взносов на социальное страхование и социальных пособий, контроль за проведением лотерей и др.), тип организационной структуры управления (функциональный, по типу налогов, по сегментам налогоплательщиков, комбинированный), а также на некоторые иные организационные характеристики и полномочия налоговых органов.

2.B. Методы управления, аутсорсинг, информационные технологии и инновации. Этот класс данных позволяет: (1) определить основные управленческие методы, используемые различными налоговыми службами (составление стратегических и операционных планов, разработка стандартов обслуживания, подготовка годовых отчетов, проведение внешнего и (или) внутреннего аудита, применение риск-ориентированного подхода, наличие кодекса поведения государственных служащих); (2) составить перечень функций, переданных налоговыми органами в аутсорсинг; (3) выявить типы разработчиков, привлеченных к созданию информационных систем, и виды используемых информационных продуктов и компьютерных программ (готовые версии и (или) созданные по специальному заказу); (3) указать виды внедренных инновационных решений (гибкая (agile) методология управления проектами, построение формальной системы поддержки инноваций, привлечение конечных пользователей и иных заинтересованных лиц к разработке и тестированию информационных систем).

2.C. Автоматический обмен информацией в налоговых целях. Здесь раскрываются основные элементы стратегических планов по внедрению единого стандарта автоматического обмена налоговой информацией на международном уровне, а также указывается количество сотрудников (в эквиваленте полной занятости), задействованных в этой работе.

3.А. Бюджет и человеческие ресурсы. Основу группы составляют: (1) показатели численности сотрудников (выраженные в эквиваленте полной занятости) в разрезе отдельных функций налоговой службы и их групп, а также в разбивке по уровням управления (центральный аппарат, региональные департаменты, локальные офисы); (2) размер текущих (операционных) бюджетов на выполнение налоговых и неналоговых функций, на информационные технологии и обучение персонала; (3) объем фонда оплаты труда в разрезе налоговых и неналоговых функций; (4) объем капитального бюджета на ИТ.

3.B. Детальная информация по персоналу и человеческим ресурсам. Включает в себя показатели численности работников на начало и конец года, количество постоянных сотрудников на полной ставке, число занятых неполный рабочий день, количество внештатных сотрудников и иных категорий работников, показатели численного распределения работников по образовательному уровню, половой принадлежности, возрастным группам и стажу работы. Кроме того, в этом разделе представлены вопросы об автономии в управлении трудовыми ресурсами и используемых управленческих практиках (например, опрос уровня вовлеченности персонала, система управления эффективностью и поощрения сотрудников).

4. Сегментация налогоплательщиков. Сведения, включенные в данный блок, описывают следующие направления работы налоговых служб: (1) организацию инспекций (программ) по администрированию крупных налогоплательщиков (указывается численность сотрудников, задействованных в работе с крупными плательщиками, виды администрируемых ими платежей, количество стоящих на учете крупных налогоплательщиков); (2) реализацию программ по контролю за налогообложением частных лиц с крупным капиталом (количество таких лиц и размер формируемых за их счет чистых налоговых поступлений, численность задействованного в этой работе персонала); (3) налогообложение малого и среднего бизнеса (количество предприятий, отнесенных к этой категории, формируемые ими чистые налоговые поступления, применяемые к ним специальные налоговые режимы).

5. Регистрация. Здесь приводятся сведения о численности зарегистрированных налогоплательщиков в разрезе видов налогов, групп плательщиков (отчитывающиеся и неактивные), каналов регистрации (web-приложения, почта, личное посещение инспекции и др.), а также приводятся вопросы об использовании индивидуального номера налогоплательщика, о программе повышения качества регистрации.

6.A. Подача налоговых деклараций. Эта группа включает следующие показатели: (1) число деклараций (за исключением предварительных и авансовых расчетов), представленных в отчетном году в разрезе видов налогов и способов (каналов) подачи; (2) количество деклараций, представленных вовремя и их доля от общего числа (в разрезе налогов); (3) число просроченных налоговых деклараций. Кроме того, указываются виды доходов физических лиц, налог с которых удерживается и перечисляется в бюджет налоговыми агентами, а также налоги, по которым обязательна подача электронной декларации.

6.B. Уплата налогов. Содержит следующие параметры: (1) общая сумма платежей, уплаченных в срок (в разрезе видов налогов); (2) периодичность уплаты отдельных видов налогов (число совершаемых платежей в году); (3) количество поступивших платежей в разбивке по способам (каналам) оплаты; (4) общее число заявленных требований о возврате налогов и их совокупный объем; (5) размер одобренных платежей по возврату.

7. Обслуживание и информирование налогоплательщиков. Этот кластер содержит вопросы о приоритетах в сфере обслуживания и просвещения налогоплательщиков, об оценке степени удовлетворенности налогоплательщиков, способах и средствах информирования, типах внедренных электронных сервисов.

8. Сбор налогов и обеспечение соблюдения налогового законодательства. Каждая из анкетируемых налоговых служб указывает в этом разделе перечень полномочий по взысканию налоговой задолженности, которым она обладает, а также суммы налоговой задолженности и количество дел по взысканию.

9.A. Полномочия, расследования, налоговая дисциплина и налоговый разрыв. Вопросы, составляющие настоящий раздел, раскрывают: (1) основные полномочия налоговых органов в сфере контроля за исполнением налогового законодательства; (2) информацию о расследовании налоговых преступлений и участии в этом налоговых органов; (3) главные приоритеты в политике обеспечения налоговой дисциплины и законности; (4) перечни налоговых платежей, для которых оценивается налоговый разрыв; (5) отдельные аспекты программ кооперативного соблюдения, реализуемых в отношении крупных налогоплательщиков.

9.B. Информация от третьих лиц, контрольные и иные мероприятия. Наибольший интерес в этой группе представляют показатели проверочной работы: количество проведенных проверок, число результативных проверок, общая сумма доначислений. Эти показатели показаны в разрезе типов проверок, а также в разбивке на сегменты плательщиков и виды налогов. Кроме того, раскрывается информация об основных критериях отбора налогоплательщиков для проверок, о применяемых в проверочной работе электронных методах, об обмене информацией с третьими лицами.

10. Разрешение споров. Настоящий раздел содержит следующие сведения: (1) перечень форм (способов) разрешения налоговых споров; (2) число жалоб, поданных в административном порядке, и общий объем обжалованных сумм налогов; (3) количество судебных дел по налоговым спорам и объем оспоренных налоговых платежей; (4) процент судебных дел и оспоренных сумм, решенных в пользу налоговых органов ^[14].

Внедрение ISORA стало важным новшеством, позволившим упростить процедуру сбора статистических данных о налоговых службах различных стран и повысить качество сравнительной аналитики в сфере налогового администрирования. Проект также позволил улучшить координацию между участвующими налоговыми агентствами и открыл путь к широкому обмену опытом в сфере управления эффективностью.

Существенным недостатком базы данных ISORA является обилие отсутствующих значений, обусловленное, вероятно, либо несовершенством информационных систем и отчетности в отдельных странах, либо отсутствием у некоторых налоговых служб достаточных полномочий на раскрытие и представление всех требуемых данных. Так, доля отсутствующих сведений в анкетах отдельных стран превышает тридцать процентов от общего числа вопросов, что сложно назвать допустимым.

Международные институты, участвовавшие в создании ISORA, выполнили сложную работу по согласованию и унификации терминов, дефиниций и показателей, что существенно повысило уровень прозрачности статистических данных и их сопоставимости для различных налоговых служб. Отрицательным результатом стали изменения, внесенные в определения тех терминов и показателей, которые уже использовались ранее. Это привело в некоторых случаях к нарушению сопоставимости уровней рядов динамики, что несколько затрудняет анализ отдельных трендов на широких временных отрезках. В конце 2017 г. Организация экономического сотрудничества и развития осуществила публикацию очередного выпуска информационно-аналитического издания, посвященного вопросам налогового администрирования ^[18]. Этот выпуск стал первой работой, основанной на данных, собранных в рамках ISORA. Информация, содержащаяся в нем, относится только к 2014 и 2015 г.г. Одним из принципов статистической работы ОЭСР является достижение сопоставимости и последовательности данных. Последнее подразумевает, что должна быть проведена процедура, направленная на корректировку разрывов и реконструкцию серий показателей. Пока же по-прежнему сохраняют свою значимость в качестве источников более ранних данных предыдущие издания ОЭСР и иные базы данных. Одну из таких информационных баз обслуживает Агентство США по международному развитию (United States Agency for International Development, USAID).

Агентство США по международному развитию является организацией, которая реализует широкий спектр программ, направленных на развитие экономики, системы здравоохранения, образования и демократических институтов в более чем ста странах мира. Учитывая, что экономическая стабильность государства неразрывно связана с эффективностью налоговой системы, агентство уделяет особое внимание вопросам налогообложения и формирует специализированную базу данных для проведения сравнительных исследований налоговых систем (Collecting Taxes Database). Банк данных представляет информацию в разбивке по отдельным государствам и регионам, а также по группам стран, классифицированным в соответствии с уровнем дохода. В общей сложности представлены сведения о налоговых системах 195 государств. База данных содержит пять различных групп индикаторов:

(1) индикаторы, отражающие структуру налоговой системы, — связаны с организацией налогового законодательства;

(2) показатели эффективности налоговых поступлений — позволяют провести анализ того, насколько успешно налоговая система генерирует бюджетные доходы;

(3) индикаторы, характеризующие структуру налоговых органов, — напрямую связаны с организацией налогового администрирования;

(4) показатели, отражающие структуру экономики, — характеризуют те хозяйственные пропорции, которые оказывают существенное влияние на организацию налоговых систем исследуемых стран;

(5) справочные индикаторы — формируют представление об относительных размерах основных источников налоговых доходов.

В банк данных включены тридцать показателей, динамику которых в открытом доступе можно отследить за период 2007–13 г.г. Бесспорным преимуществом базы данных АМР США является широкий охват стран. Очевидно, что представленная информация может быть полезна при анализе отдельных аспектов налогового администрирования, но ее недостаточно для проведения комплексной оценки эффективности налоговых органов. Кроме того, база данных содержит множество пропущенных значений, так как при ее формировании используются сторонние источники.

Детальные исследования налогового администрирования проводятся Агентством по международному развитию для отдельных стран или их региональных групп. Например, они проводились применительно к странам Латинской Америки и Карибского бассейна ^[8], Либерии ^[4], Иордании ^[3] и ряду других государств. При этом, как правило, используются расширенные индивидуализированные наборы индикаторов. Недостатком является то, что такие исследования не осуществляются на системной основе.

Можно выделить и некоторые другие международные институты, которые осуществляют сбор статистических данных о налоговом администрировании и спорадически публикуют их. К ним относятся, например, Межамериканский центр налоговой администрации ^[20], Азиатский банк развития (Asian Development Bank, ADB) ^[1], Форум африканских налоговых служб (African Tax Administration Forum, ATAF) ^[2]. Зачастую при подготовке публикаций перечисленные организации используют данные из описанных нами выше информационных баз. При этом приводимые ими сведения и аналитические выкладки имеют узкий региональный фокус.

Подводя итог, можно отметить, что каждая из упомянутых баз данных обладает индивидуальными особенностями, преимуществами и недостатками, с различной интенсивностью освещает отдельные аспекты налогового администрирования и фокусируется на тех вопросах, решение которых является приоритетным для конкретной международной организации.

Второй пласт международного опыта в сфере анализа деятельности налоговых органов формируют методики для оценки эффективности налогового администрирования в отдельных странах. Они отличаются наборами используемых индикаторов, способами расчета итоговых баллов, широтой охвата элементов и тематических областей налогового администрирования. В рамках настоящего исследования изложены и подвергнуты критическому анализу наиболее распространенные и известные в международном налоговом сообществе методики.

Диагностический инструмент оценки налоговой администрации (Tax Administration Diagnostic Assessment Tool, TADAT) призван обеспечить получение стандартных средств, позволяющих осуществить оценку состояния важнейших компонентов национальных систем налогового администрирования и уровня их развития в контексте передовой международной практики. TADAT является результатом совместной работы Международного валютного фонда, Всемирного банка, их партнеров (в число которых входит Европейская комиссия, Германия, Япония, Нидерланды, Норвегия, Швейцария, Великобритания) и может быть использован любой страной в целях выявления относительно сильных и слабых сторон системы налогового администрирования.

TADAT оценивает эффективность налоговой службы в соответствии с девятью областями результативности (Performance Outcome Areas, POA):

1. Целостность базы данных зарегистрированных налогоплательщиков. Регистрация налогоплательщиков и ведение полной и точной базы данных имеет первостепенное значение для проведения эффективного налогового администрирования. Данная область результативности связана с двумя индикаторами, являющимися предметом оценки и отражения в отчетности: (1) точность и достоверность информации о налогоплательщиках; (2) владение сведениями о потенциальных налогоплательщиках и лицах, ведущих деятельность без постановки на учет.

2. Эффективное управление рисками. Результативность улучшается, когда риски, связанные с потерей доходов, и риски по операциям налогового администрирования четко определены и находятся под систематическим контролем и управлением. Рассматриваемая область результативности включает индикаторы для оценки следующих направлений: (1) определение, ранжирование и количественная оценка рисков несоблюдения правовых норм; (2) снижение рисков посредством программы, направленной на укрепление налоговой дисциплины; (3) мониторинг и оценка результатов деятельности по снижению рисков несоблюдения налогового законодательства; (4) определение, оценка и снижение институциональных рисков.

3. Оказание помощи налогоплательщикам в соблюдении налогового законодательства. Как правило, налоговые обязательства исполняются большинством налогоплательщиков, если им предоставляется необходимая информация и поддержка. Работа налоговых органов по оказанию содействия в исполнении правовых предписаний рассматривается в разрезе следующих индикаторов: (1) объем, актуальность и доступность информации; (2) масштаб мер по снижению затрат налогоплательщиков на соблюдение налогового законодательства; (3) получение обратной связи от налогоплательщиков относительно информационных продуктов и услуг.

4. Своевременная подача налоговых деклараций. Представление налоговых деклараций является основным способом установления налоговых обязательств налогоплательщиков, поэтому их своевременная подача формирует необходимый фундамент для проведения контрольных процедур. В рамках данного направления работы предполагается оценка двух показателей: (1) процент своевременно поданных деклараций; (2) степень внедрения электронных методов подачи деклараций.

5. Своевременная уплата налогов. Неуплата или несвоевременная уплата налогов отрицательно сказывается на государственном бюджете и управлении ликвидностью, а взыскание недоимок требует дополнительных финансовых и временных затрат. В данном случае используются следующие индикаторы: (1) масштаб распространения электронных методов оплаты; (2) степень использования системы сбора налогов у источника выплаты; (3) своевременность платежей; (4) объем и динамика налоговой задолженности.

6. Достоверность информации, указанной в налоговых декларациях. Эффективность налогового администрирования в существенной степени зависит от полноты и точности данных, представленных в налоговых декларациях. Проведение налоговых проверок и других контрольных мероприятий, а также работа по превенции налоговых нарушений, обеспечивают повышение достоверности налоговой отчетности и выявление фактов уклонения от налогообложения. TADAT рассматривает данную область результативности сквозь призму следующих индикаторов: (1) масштаб мероприятий, предпринимаемых с целью выявления и пресечения фальсификации налоговой отчетности; (2) наличие активных действий, направленных на стимулирование представления достоверной информации; (3) результаты мониторинга объема предоставляемой недостоверной отчетности.

7. Эффективность процедур разрешения налоговых споров. Независимые и доступные механизмы рассмотрения споров позволяют защитить право налогоплательщиков на оспаривание сумм дополнительно начисленных налогов и непредвзятое рассмотрение претензий в разумные сроки. Эффективность разрешения налоговых споров отражают следующие индикаторы: (1) существование независимого, работающего и поэтапного процесса разрешения споров; (2) время, требуемое для разрешения налоговых споров; (3) реагирование налоговых органов на результаты правоприменительной практики по разрешению споров.

8. Эффективное управление доходом. Налоговые поступления подлежат строгому учету, сравниваются с ожидаемыми величинами и анализируются в целях формирования прогнозов по доходам. Обоснованные требования по возврату налогов исполняются в сроки, установленные законодательством. Управление доходами рассматривается в контексте следующих показателей: (1) вклад налоговых органов в процесс прогнозирования налоговых поступлений; (2) соразмерность и достаточность системы учета налоговых поступлений; (3) компетентность системы возврата налогов.

9. Подотчетность и прозрачность. Налоговые органы являются государственными учреждениями и поэтому несут ответственность за использование государственных ресурсов и осуществление своих полномочий. Уровень доверия к налоговой службе со стороны общественности повышается в условиях открытости и подотчетности. Данную тенденцию отражают следующие индикаторы: (1) качество механизмов внутреннего контроля; (2) наличие внешнего надзора над деятельностью налоговых органов; (3) общественное восприятие добросовестности налогового ведомства; (4) открытость информации о деятельности, результатах и планах.

Приведенные выше в разрезе областей результативности 28 индикаторов «высокого уровня» (High-level Indicators) являются предметом оценки и отражения в отчете об эффективности, составляемом в соответствии с методикой. Можно заметить, что индикаторы несколько абстрактны и их прямая оценка затруднительна. В связи с этим, к каждому из индикаторов прикреплено от одного до нескольких параметров (Dimensions). В общей сложности в TADAT задействовано 47 параметров, которые подвергаются экспертной оценке в соответствии с установленными критериями. По ее результатам каждому из параметров присваивается один из четырех баллов: «A» — проводимая работа соответствует передовому международному опыту; «B» — приемлемые результаты, несколько уступающие передовой практике; «C» — слабые результаты; «D» — неприемлемые результаты. Затем оценки каждого параметра комбинируются в единый балл соответствующего индикатора (A, B+, B, C+, C, D+ или D) ^[19]. Необходимо отметить, что TADAT измеряет эффективность только в разрезе отдельных индикаторов, никаких попыток выставить общий балл за результативность всей работы не предпринимается. Также методика не предназначена для выведения оценок по группам индикаторов или ключевым областям результативности. Представляется, что невозможность комплексной оценки эффективности является одним из недостатков методики. Применение методики осуществляется оценочной группой, обычно состоящей из 3–4 экспертов, обладающих соответствующей подготовкой. Учитывая, что бальная оценка каждому из параметров присваивается экспертом на основании его личных представлений, сложившихся в ходе интервьюирования и изучения представленных документов, конечные результаты оценки характеризуются высокой степенью субъективности.

В центре внимания TADAT находятся вопросы администрирования основных прямых и косвенных налогов, имеющих ключевое значение при формировании доходов центральных органов государственного управления. К их числу относится налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость, налог на доходы корпораций, а также взносы на социальное страхование (если их администрирование осуществляется налоговыми органами). Следовательно, за рамками TADAT остается значительное число налогов и специальных налоговых режимов.

Несмотря на наличие отдельных недостатков, пользу методики сложно подвергнуть сомнению. TADAT позволяет выявить конкретные изъяны в области налогового администрирования, формирует основу для обсуждения плана реформ и стратегии их реализации, способствует установке приоритетов в развитии налоговой службы.

Группа Всемирного банка является одной из наиболее влиятельных и крупных международных организаций в мире. Основное направление деятельности Всемирного банка — предоставление развивающимся странам технической и финансовой помощи, экспертной и консультационной поддержки. Всемирный банк реализует разнообразные проекты, способствующие повышению уровня жизни в развивающихся странах — от обеспечения всеобщего обучения до строительства удовлетворительной дорожной сети, от качественного медицинского обслуживания до совершенствования государственного управления и обеспечения экономического роста. Обширный пласт составляют программы реформ, направленные на повышение эффективности налоговой системы и совершенствование администрирования доходов. Одним из инструментов, предназначенных для планирования и мониторинга результатов такого рода программ, является Интегрированная модель оценки налоговых администраций (Integrated Assessment Model for Tax Administration, IAMTAX), в рамках которой представлена комплексная методика определения эффективности налоговой службы. IAMTAX задействует широкий спектр индивидуальных индикаторов эффективности, которых в общей сложности насчитывается двести тридцать. Они подразделяются на три типа: 53 показателя эффективности, 32 показателя результатов, 145 индикаторов применения передовой практики. Показатели эффективности (performance indicators) отражают степень выполнения определенных задач, поставленных перед налоговой службой. Показатели результатов (output indicators) в широком контексте характеризуют итоги выполнения процедур и реализации процессов налогового администрирования. Индикаторы применения передовой практики (good practices) представляют собой дихотомические переменные, демонстрирующие наличие или отсутствие в деятельности налоговых органов конкретных методов и решений. Методика предлагает две схемы агрегирования индивидуальных индикаторов в обобщающие показатели. В рамках первого подхода, индикаторы увязываются со стратегическими направлениями развития налогового администрирования (core strategic dimension). При этом один и тот же индикатор может быть привязан к нескольким направлениям. Всего выделено четырнадцать стратегических областей, требующих особого внимания со стороны центральных органов управления налоговой службой. Их перечень представлен на рис. 1, где в скобках рядом со стратегическими направлениями указано количество индивидуальных индикаторов, относящихся к каждому из них. Например, к такому направлению, как стимулирование добровольного исполнения положений налогового законодательства, прикреплено восемь индивидуальных индикаторов, в частности, два показателя результатов, один показатель эффективности и пять индикаторов применения передовой практики. Стратегические ориентиры в определенном порядке соотносятся с ключевыми целями налогового ведомства (key objectives), а последние агрегируются в два интегральных показателя. В общем виде многоуровневая схема построения обобщенных показателей эффективности показана на рис. 1.

Рис. 1 — Схема построения интегральной оценки в рамках методики IAMTAX

В отличие от стратегического подхода, вторая схема агрегирования индивидуальных индикаторов предполагает постановку акцента на эффективности конкретных функциональных областей налогового администрирования (core business areas). В соответствии с ней, индикаторы привязываются к двенадцати функциям (процессам): (1) управление налоговыми поступлениями; (2) предоставление информации и помощи налогоплательщикам; (3) налоговые проверки и расследования; (4) урегулирование налоговой задолженности; (5) решение правовых вопросов; (6) международное налогообложение; (7) внутренний аудит; (8) стратегическое планирование; (9) информационные и коммуникационные технологии; (10) управление трудовыми ресурсами; (11) административно-хозяйственные и финансовые вопросы; (12) взаимодействие с налогоплательщиками, государственными органами и иными лицами. Учитывая, что организационная структура многих налоговых служб сформирована по функциональному принципу, выделенные области налогового администрирования зачастую совпадают со сферой ответственности соответствующих подразделений и отделов. Методика не предполагает дальнейшего агрегирования показателей эффективности функциональных областей, напротив, утверждает о целесообразности проведения углубленного анализа отдельных участков работы в разрезе налогов, групп налогоплательщиков, отраслей экономики и т. п. Таким образом, методика IAMTAX характеризуется не только комплексностью, но также высокой гибкостью и адаптивностью.

В соответствии с методикой, во всех вариантах агрегирования индивидуальных индикаторов используется один и тот же стандартный алгоритм интегральных построений. Перед объединением индикаторов в обобщающие показатели производится их нормализация, то есть приведение к интервалу от нуля до ста. Правило нормализации для конкретного индивидуального индикатора определяется в соответствии с его типом. В связи с тем, что значимость отдельных индивидуальных индикаторов неодинакова, для корректировки их влияния используются определенные заранее весовые коэффициенты. В итоге, расчет интегральных показателей эффективности по стратегическим направлениям производится по следующей формуле:

где — оценка эффективности по каждому из стратегических направлений (A, В, С…N);

— нормализованный i-ый показатель эффективности;

— нормализованный j-ый показатель результативности;

— нормализованный k-ый индикатор применения передовой практики в налоговом администрировании;

— весовой коэффициент для i-ого показателя.

Специалисты Всемирного банка отмечают, что IAMTAX не ставит своей целью ранжирование налоговых ведомств различных государств по уровню эффективности. Методика применяется для определения «пробелов» в системе налогового администрирования конкретной страны, а также для мониторинга изменений в эффективности, происходящих на протяжении определенного периода времени. Многоуровневая структура IAMTAX позволяет проводить как общий, так и углубленный анализ эффективности ^[12].

Существенным недостатком методики является ее сложность, обусловленная множественностью и разнородностью задействованных индивидуальных индикаторов. Апробация методики на практике оказывается крайне затруднительной, особенно для развивающихся стран, так как предполагает наличие современной автоматизированной системы, позволяющей формировать детальную налоговую статистику. Несмотря на то, что потенциал IAMTAX остается нераскрытым, методика является ярким образцом комплексного подхода к налоговому администрированию.

Сохраняющим свою актуальность инструментом оценки эффективности является Диагностический механизм для фискального ведомства (A Diagnostic Framework for Revenue Administration), разработанный Дж. Гиллом по инициативе Всемирного банка. Его основной задачей является формирование комплексной картины факторов, влияющих на эффективность администрирования налоговых и таможенных платежей, с целью выявления реальных причин институционных и организационных ошибок, принятия неполных и неоптимальных решений. Первым этапом в методике является проведение предварительного анализа текущего состояния и сформировавшихся негативных тенденций в администрировании государственных доходов. Для выполнения этой задачи предполагается привлечение широкого круга количественных и качественных показателей (более тридцати), которые разделены на три группы: индикаторы характера и масштабов деятельности, показатели результативности (effectiveness) и индикаторы эффективности (efficiency). Анализ временных рядов указанных показателей за 3–5 лет направлен на оценку эффективности в ее динамике, определение уровня достижения целевых ориентиров, проведение сравнительного анализа аналогичных организационных структур. Его результаты используются на втором этапе методики и становятся основой для осуществления подробного исследования основных элементов в системе администрирования бюджетных доходов. Становым хребтом такого исследования является модель соответствия (Congruence Model), которая рассматривает фискальную службу как открытую организацию, трансформирующую вклады («входы») в результаты («выходы») посредством реализации внутренних процессов. Модель выделяет четыре, наиболее важные внутренние составляющие организации: люди, корпоративная культура, критические задачи и формальная организация. К «входам» относятся ресурсы, окружающая среда и история. Основная идея — для того, чтобы организация демонстрировала отличные результаты и использовала возникающие возможности, все составляющие модели должны быть оптимально настроены и согласованы друг с другом с учетом сложных механизмов их обратной связи. Следовательно, для повышения эффективности фискального ведомства необходимо определить его слабые стороны и сформировать комплекс мер для их нивелирования. В качестве главного инструмента достижения этой цели предполагается использование вопросных листов, разработанных применительно к каждому элементу конгруэнтной модели. Их структура такова, что каждому вопросу соответствует набор возможных вариантов реформирования. На заключительном этапе осуществляется увязка полученных выводов и их конвертирование в стратегию развития системы администрирования государственных доходов ^[11].

Среди основных преимуществ изложенной методики отчетливо выделяется ее комплексность, обусловленная использованием системного подхода и обширностью задействованных индикаторов эффективности. Она пригодна для проведения как внутренних, так и внешних исследований. Однако порядок проведения оценки обрисован достаточно схематично, с расчетом на то, что многие вопросы будут решаться в ходе аналитических совещаний и с привлечением широкого круга заинтересованных лиц. В частности, отсутствуют руководящие положения по планированию оценочной деятельности и форме закрепления ее результатов ^[5]. Такой подход не обязательно должен считаться недостатком, так как он позволяет обеспечить гибкость и адаптивность методики.

«Государственные расходы и финансовая подотчетность» (Public Expenditure and Financial Accountability, PEFA) представляет собой партнерскую программу, инициаторами и руководителями которой выступили семь партнеров: Европейская комиссия, Международный валютный фонд, Всемирный банк, французский и норвежский МИД, Государственный секретариат Швейцарии по экономическим вопросам, а также Департамент Великобритании по международному развитию. Важным результатом совместной работы стало создание методики для оценки эффективности управления государственными финансами (Framework for Assessing Public Financial Management) ^[16]. Указанная методика в ее обновленном виде (PEFA 2016) затрагивает несколько аспектов налогового администрирования, имеющих значение в контексте управления государственными финансами. Этот факт подтверждается использованием в методике таких групп индикаторов, как совокупные показатели исполнения доходной части бюджета (PI–3), администрирование бюджетных доходов (PI–19), учет поступления доходов (PI–20). Без сомнения, большинство показателей эффективности, входящих в перечисленные группы (общие показатели), относятся больше к управлению государственными финансами, чем к налоговому администрированию per se. Несмотря на наличие опыта использования показателей методики для оценки эффективности в налоговой сфере, примером чего служит исследование, проведенное У. Ецкардт. и Ц. Счицкингер ^[9], стала очевидной необходимость в разработке специальной системы, позволяющей осуществлять комплексный мониторинг качества налогового администрирования. Проект такой системы был создан под эгидой PEFA и изложен В. Кранделлом в специальном исследовании ^[7].

Согласно замыслу, комплексная оценка должна проводиться на основе 23 высокоуровневых индикаторов, разделенных на три категории: (1) рамки и системы налогового администрирования; (2) оценка рисков и степени соблюдения нормативных предписаний (образование, налоговый сервис, правовое принуждение); (3) индикаторы управления, организации и отчетности.

У каждого из высокоуровневых индикаторов имеется от одного до нескольких параметров, которые подобраны в соответствии с характером этих индикаторов и представляют собой количественные и (или) качественные показатели. Например, у высокоуровневого индикатора эффективности работы с задолженностью есть два параметра — отношение недоимки к совокупным налоговым доходам и эффективность стратегии по урегулированию задолженности. Каждому параметру присваивается балл («A», «B», «C» или «D») в соответствии с правилами, описанными в методике. Затем производится суммирование баллов параметров и расчет общего балла высокоуровневого индикатора. Отметим, что набор высокоуровневых индикаторов не предназначен для агрегирования, поскольку его способ не предусмотрен.

Во многом рассматриваемая методика оценки эффективности налогового администрирования аналогична TADAT и методике PEFA по определению эффективности управления государственными финансами. Основное отличие состоит в ее смысловом содержании, которое выражается в специальном наборе индикаторов и параметров, отражающих успешность деятельности налогового ведомства.

Так называемые планы или программы Европейской комиссии (EC Blueprints), первоначально предназначенные для стран, претендующих на вступление в Европейский союз, в дальнейшем стали использоваться государствами-участниками в качестве аналитических инструментов. В частности, фискальные планы (Fiscal Blueprints) содержат базовые показатели, отражающие технические и организационные аспекты налогового администрирования, и предоставляют общую методику для оценки эффективности налоговых органов. Фискальные планы разделены на пять глав, содержащих в общей сложности 14 параграфов. Их перечень приведен в табл. 1.

Таблица 1 — Оценка эффективности налогового администрирования в соответствии с методикой Европейской комиссии

Каждый из параграфов посвящен конкретному аспекту налогового администрирования и содержит перечень стратегических задач, раскрывающих приоритеты в развитии и ожидаемые результаты. Каждой из стратегических задач присвоен весовой коэффициент, отражающий ее относительную важность в структуре параграфа, и привязан набор ключевых индикаторов, которые служат основой для количественной оценки степени ее выполнения. Ключевой индикатор характеризует результаты конкретной работы, проведенной в рамках достижения стратегической задачи. Экспертная группа присваивает каждому ключевому индикатору численное значение (баллы) по следующей схеме: от нуля до 25 — при отсутствии или недостаточности доказательств достижения конкретного результата; от 25 до 50 — в случае наличия некоторых подтверждающих фактов; от 50 до 75 — в случае наличия достаточных доказательств; от 75 до 100 — при наличии документально подтвержденных доказательств. После этого рассчитывается показатель для каждой стратегической задачи как среднее арифметическое бальных оценок прикрепленных к ней ключевых индикаторов. Наконец, показатели выполнения стратегических задач в рамках соответствующего направления налогового администрирования агрегируются с учетом их весовых коэффициентов, и рассчитывается бальная оценка эффективности этого направления. Изложенный порядок расчета может быть отражен в виде следующей формулы:

— оценка эффективности k-ого стратегического направления налогового администрирования (k=1…14);

— показатель успешности выполнения i-ой стратегической задачи (средняя арифметическая бальных оценок ключевых индикаторов);

— весовой коэффициент i-ой стратегической задачи в структуре k-ого направления ();

n — количество стратегических задач в k-ом направлении;

— j-ый ключевой индикатор в рамках i-ой стратегической задачи;

m — количество ключевых индикаторов в рамках i-ой стратегической задачи.

Полученные бальные оценки стратегических направлений сравниваются с соответствующими целевыми значениями (см. табл. 1), на основе чего делаются окончательные выводы о текущем состоянии налогового администрирования и путях его совершенствования ^[10].

В целом методика Европейской комиссии является удачным образцом для построения системы мониторинга выполнения стратегических задач в сфере налогового администрирования. Она позволяет проводить бенчмаркинг эффективности отдельных направлений работы, а также предполагает формирование общего балла. К недостаткам можно отнести субъективность экспертных оценок. Кроме того, необходимо учитывать, что стратегические задачи и критерии их достижения требуют периодического обновления, то есть приведения в соответствие с современными реалиями функционирования налоговых служб.

Как при разработке новых, так и для оценки существующих информационно-диагностических систем в сфере налогового администрирования, к числу которых относятся методики определения эффективности и базы данных, требуется сформировать перечень свойств и характеристик, наличие которых является обязательным для современных инструментов такого рода.

Среди широкого спектра признаков и атрибутов, свойственных инновационным методикам определения эффективности, постараемся выделить те, которые в наибольшей степени отвечают специфике контрольно-административной деятельности:

1. Комплексность — для оценки эффективности построена система критериев, отражающая все основные функции налоговых органов, сферы и направления их деятельности.

2. Опора на фактические данные — оценка эффективности налогового администрирования опирается на официальные статистические данные, полученные от широкого круга налоговых органов (из различных стран, регионов и т. п.).

3. Скоринговая система — предполагается, что в результате оценки каждому критерию эффективности присваивается определенный бал и (или) рейтинг, который отражает его положение относительно целевого ориентира и (или) других оцениваемых критериев.

4. Интегральная оценка — осуществляется последовательная многоуровневая интеграция простых (индивидуальных) показателей эффективности в единую обобщенную оценку состояния налогового администрирования.

5. Весовые коэффициенты — осуществлена количественная оценка значимости отдельных показателей (параметров) в системе оценки эффективности.

6. Систематический надзор и актуализация — результаты применения методики должны периодически обновляться по мере поступления свежих данных, а проблемы и несоответствия, возникающие в процессе ее реализации, необходимо устранять в оперативном порядке. Кроме того, методика в рамках установленной структуры и методологической базы должна адаптироваться к изменяющейся практике и учитывать текущие организационные, информационные и кадровые возможности.

7. Высокий уровень открытости — установлен режим открытого доступа к статистическим данным, используемым для налоговых исследований, а также к результатам, полученным в ходе реализации методик на практике.

Результаты аналитической работы, полученные в рамках настоящего исследования, позволяют осуществить сопоставление различных информационно-диагностических инструментов, применяемых международными институтами для оценки налогового администрирования. Такое сравнение проведено на основе обозначенных выше критериев (табл. 2).

Таблица 2 — Сопоставление различных информационно-диагностических инструментов, применяемых в сфере налогового администрирования

Результат сопоставления различных аналитических систем наглядно демонстрирует отсутствие инструмента, отвечающего абсолютно всем критериям. Каждый из инструментов индивидуален, обладает своими сильными и слабыми сторонами. В связи с этим, предпочтение одному из них может отдаваться только в связи с целями и условиями конкретного исследования. Если перейти от анализа различий к обобщению свойств, то можно отметить, что современная система информационно-методического обеспечения международной налоговой аналитики должна строиться как открытая, комплексная, развивающаяся в соответствии с динамикой и тенденциями налогового администрирования, а также в полной мере отражающая достигнутые результаты по приоритетным направлениям управленческой деятельности.

Современные тенденции развития экономической науки диктуют необходимость диверсификации инструментария оценки эффективности. Принятие оптимальных управленческих решений крайне маловероятно в условиях использования только одной методики или подхода. В настоящее время управление эффективностью требует владения набором инструментов и методов, позволяющих понимать, обсуждать, измерять основные компоненты эффективности и трансформировать их. Исходя из этого положения, а также учитывая обширный опыт международной аналитики, представляется возможным предложить следующие рекомендации по совершенствованию системы оценки эффективности, актуальные для российских налоговых органов: (1) разработать комплексную методику по оценке степени достижения и реализации стратегических целей и задач; (2) внедрить инструменты угрубленного анализа оперативной эффективности (drill-down tools), позволяющие оценивать успешность деятельности налоговых органов в различных разрезах (по группам администрируемых налогоплательщиков, видам налогов, основным бизнес-процессам и т. д.); (3) расширить перечень используемых индикаторов эффективности и увеличить массив статистических данных; (4) задействовать последние достижения в методологии оценки эффективности, касающиеся формирования интегральных показателей. Преодоление существующих проблем и распространение передовой аналитической практики становятся краеугольными камнями построения инновационной системы управления эффективностью для налоговых органов Российской Федерации.