Set-off of Tax Liability Claims During Bankruptcy of Credit Organisations: Anbalysis of Law and Judicial Practice

Kolesnikov Yurii Alekseevich Doctor of Law Professor at the Department of Municipal and Environmental Law of the Southern Federal University 344000, Russia, Rostov-On-Don, ul. Pushkinskaya, 135-30 yura_kolesnikov_2001@mail.ru Other publications by this author

Sarkisyan Aramais Kajikovich Master Degree Student at Southern Federal University 344007, Russia, Rostovskaya oblast', g. Rostov-Na-Donu, ul. Maksima Gor'kog, 88 aramaissarkisyan.@mail.ru

Актуальность выбранной темы обусловлена тем фактом, что Центральный банк РФ осуществляет, в последнее время, жесткую политику по отношению к кредитным организациям, отзывая у них лицензии на осуществление банковских операций, тем самым очищая банковский сектор от неблагоприятных кредитных организаций. В средствах массовой информации часто публикуют сведения о том, что у той или иной кредитной организации была отозвана лицензия. Согласно порталу banki.ru, в 2017 году Центральный Банк отозвал лицензии у порядка сорока кредитных организаций ^[1]. Основной проблемой для физических и юридических лиц является тот факт, что Центральный Банк очень редко за ранее публикует информацию о намерении отозвать лицензию у кредитной организации. Данная ситуация создает проблемы не только в банковском секторе, но и в иных секторах. Ощутимо это сказалось на гражданском обороте и на исполнении налогоплательщиками своих налоговых обязательств. А именно, кредитная организация перед отзывом лицензии успевает лишь частично исполнить свою обязанность по перечислению денежных средств на расчетные счета контрагентов плательщика, в том числе и в бюджетную систему РФ.

Судебная практика еще не выработала однозначную позицию, которая бы конкретно защищала ту или иную сторону. Стоит отметить, что на сегодняшний день Конституционным, Верховным и Высшим арбитражным (упразднен в 2014 году, но правовые позиции до сих пор имеют юридическую силу) судами выработаны универсальные подходы, которые могут определить имеет право налогоплательщик на зачет налоговых обязательств или нет.

Впервые по вопросу зачета налоговых обязательств высказался в 1998 году Конституционный суд Российской Федерации в Постановлении №24-П от 12.10.1998 года. В своем постановлении КС РФ указал, что конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания кредитной организацией с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в статье 57 Конституции Российской Федерации, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщиков ^[2]. В том же постановлении Конституционный суд РФ указал, что его правовая позиция распространяется исключительно на добросовестных налогоплательщиков.

В 2001 году Конституционный суд РФ выносит определение № 138-О от 25.07.2001 года, в котором указывает, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика ^[3].

Конституционный суд РФ в своих определениях положил начало развитию института добросовестности налогоплательщика в налоговом праве Российской Федерации.

Далее данный институт стал развиваться и охватывать иные институты налогового права. В связи с развитием налоговых отношений и налогового законодательства, стал острым вопрос получения налогоплательщиком налоговой выгоды с применением различных форм налоговой оптимизации. В 2006 года Высший арбитражный суд РФ вынес постановление Пленума № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», которое стало следующим этапом развития института добросовестности налогоплательщика ^[4]. В данном постановлении Пленума Высший Арбитражный Суд РФ вводит критерии необоснованной налоговой выгоды, при доказанности которой, налогоплательщик признается недобросовестным. В частности налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), а также налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Вместе с тем в постановлении Пленума ВАС РФ определены обстоятельства, которые необходимы доказать для признания налогоплательщика недобросовестным. К таким относятся:

1. невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

2.отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств и др.

3. учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

4. совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Стоит отметить, что ВАС РФ в вышеуказанном постановлении вводит обстоятельства, которые по своему смыслу не могут служить бесспорным основанием для признания действий налогоплательщика недобросовестными, к таким обстоятельствам относится:

1. создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

2. взаимозависимость участников сделок;

3. неритмичный характер хозяйственных операций;

4. нарушение налогового законодательства в прошлом;

5. разовый характер операции;

6. осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

7. осуществление расчетов с использованием одного банка;

8. осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

9. использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» ^[5] в часть первую Налогового кодекса РФ вводится ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». В соответствии с п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Введение данной статьи послужило результатом многолетнего развития судебной практики и теории. По своей правовой сущности, указанная статья схожа с положениями гражданского законодательства о пределах осуществления гражданских прав (злоупотребление правом). В современной редакции указанная статья ввела лишь несколько подходов, взятых из судебной практики. А именно, вводится лишь категория деловой цели сделки, то есть заключенная сделка не должна преследовать цель уменьшения налоговой базы и вводится категория реальности контрагента.

Стоит обратить внимание, на письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», в котором указывает, что Статья 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики.

Суть изменений заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

Налоговым органам следует учитывать, что статья 54.1 НК РФ не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, в связи с чем, при применении положений указанной статьи действуют применяемые налоговыми органами законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств^[6].

По мнению автора, появление и развитие института добросовестности налогоплательщика в налоговом праве, является результатом эволюции экономических и, в том числе, налоговых правоотношений.

Важной часть настоящего исследования является анализ исполнения налогового обязательства в момент отзыва у кредитной организации лицензии, а также корреляция исполненной обязанности с добросовестностью налогоплательщика.

Для полного и всестороннего исследования необходимо дать правовой анализ института исполнения налоговых обязательств. Так, в пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ установлено, что обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается с уплатой данного налога. Моментом оплаты налога, в соответствии с пп.1 п. 3 ст. 45 НК РФ, считается момент предъявления в банк платежного поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного количества денежного остатка на день платежа ^[7].

В контексте налоговых правоотношений и налогового законодательства данная норма является фундаментом в отношениях между налогоплательщиком и кредитной организацией. Коррелирующей нормой ст. 45 НК РФ является ст. 60 НК РФ, которая, в свою очередь, устанавливает ответственность банка за несвоевременное исполнение платежного поручения по перечислению денежных средств в бюджетную систему РФ ^[7]. По смыслу ст. 60 НК РФ, списание денежных средств с расчетного счета налогоплательщика при наличии достаточного количества остатка на счету презюмирует наличие факта исполнения налогового обязательства налогоплательщиком и, в свою очередь, накладывает обязанность на банк перечислить соответствующую сумму на расчетный счет Федерального казначейства РФ. Неисполнение банком обязанностей, предусмотренных ст. 60 НК РФ накладывает на него налоговые санкции, установленные ст. 133 НК РФ ^[6], а также ст. 15.8 Кодекса об административных правонарушениях ^[8].

Исходя из формальных признаков правовых норм, которые установлены в Налоговом кодексе РФ о добросовестности налогоплательщика ничего не сказано и императивные нормы не предполагают диспозитивных начал. Как полагает автор, институт добросовестности налогоплательщика является оценочным и диспозитивным институтом, что, в общем, для налогового права не характерно, но, как было указано выше, обусловлено результатом эволюции налоговых отношений.

С учетом изложенного, налог может быть признан уплаченным только в случае, если в результате предпринятых налогоплательщиком мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, то есть когда направленные на уплату налога действия налогоплательщика носили добросовестный характер.

Юридически значимым обстоятельством по таким делам является не только представление налогоплательщиком в банк платежного поручения, но и тот факт, что при этом он действовал добросовестно, предполагая обязательное поступление денежных средств в бюджет.

При этом положения ст. 45 Налогового кодекса РФ ^[7] применяются в отношении исполнения налоговой обязанности, в связи с чем, иной платеж по общему правилу считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет.

Признание исполненной обязанности по уплате налога при отсутствии налоговых обязательства не соответствует п. 3 ст. 45 НК РФ ^[7].

Обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом РФ или иными актами законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплаты данного налога.

Автор полагает, что существенным обстоятельством, имеющим значение для признания обязанности налогоплательщика исполненной при отзыве у кредитной организации лицензии, является выяснение вопроса о моменте возникновения у налогоплательщика в соответствии с требованиями действующего законодательства обязанности по уплате налога и о ее наличии на момент проведения платежа.

Перечисляя в бюджет платежи при отсутствии налоговых обязательств, налогоплательщик выполняет не свою конституционную обязанность, а добровольно пополняет счета бюджета для последующего зачета возникающих налоговых обязательств.

Излишнее уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств, в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определённые налоговые периоды.

С целью развития тезисов изложенных выше, стоит привести правовую позицию ВАС изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 № 11074/05 ^[8], определении ВАС РФ от 21.08.2012 № ВАС-6402/12 ^[9], в которых указано, что право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет, что подтверждается определенными доказательствами:

1. платежными поручениями налогоплательщика,

2. инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа,

3. информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога.

Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.

Вместе с тем Верховный Суд РФ в Определении от 20.11.2015 №307-КГ 15-15167 указал, что при наличии другого расчетного счета в другой кредитной организации, на котором имеется достаточно денежных средств, налогоплательщик не проявив достаточную осмотрительность и уплатив налог со счета в банке, у которого впоследствии была отозвана лицензия, не может считаться добросовестным, поскольку не доказал не возможности для выбора более стабильного кредитного учреждения при уплате налоговых платежей в бюджетную систему Российской Федерации.

Переходя к итогам, стоит отметить, что на законодательном уровне необходимы изменения, касающиеся зачета налоговых обязательств, так как было выявлено выше, Налоговый кодекс РФ действует исключительно по формальным признакам, когда судебная практика отступает от формализма и рассматривает сущностные характеристики дела.

Важным этапом развития налогового права и налогообложения в современной России, является поиск и внедрение необходимых взаимных компромиссов между государственной властью и хозяйствующими субъектами.

С целью развития теоритической базы концепции признания действий налогоплательщика (налогового агента) добросовестными, автором были предложены ряд основных принципов, необходимых для признания действий налогоплательщика (налогового агента) таковыми:

1. юридическая оправданность действий налогоплательщика (налогового агента);

2. оформление сделок в соответствии с их правовой и финансовой сущностью;

3. предварительный анализ и расчет юридических и финансовых последствий при реализации мероприятий налогового планирования, в том числе и при реализации хозяйственной деятельности;

4. необходимость соответствия налоговых последствий со стратегическими планами организации;

5. необходимость своевременной оплаты налоговых платежей.

Автором предлагаются необходимые механизмы, способствующие развитию института добросовестности налогоплательщика, а также института зачета требования налоговых обязательств:

1. п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации дополнить определением «добросовестности налогоплательщика», под которым понимаются не запрещенные законом действия налогоплательщика, создающие обстоятельства, при которых налогоплательщик уплачивает уменьшенный размер налоговых обязательств и его действия не направлены на уменьшение налоговых обязательств;

2. ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации дополнить п. 5, в котором указать, что при отсутствии доказанности обстоятельств, предусмотренных п.1 настоящей статьи, а также при соблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных п. 2 настоящей статьи, а также иных действий, такой налогоплательщик признается добросовестным;

3. гл. 12 Налогового кодекса Российской Федерации дополнить ст. 78.1 «Зачет налоговых обязательств, при их неисполнении кредитным организациями». В диспозиции ст. 78.1 НК РФ указать:

п.1 В случае не исполнения кредитной организацией поручения налогоплательщика (налогового агента) по перечислению сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации по причине отзыва у такой организации лицензии на основании предусмотренных законом случаях, то налогоплательщик признается исполнившим налоговую обязанность если не будет доказано иное.

п.2 На отношения регулируемые настоящей статьей распространяются правила, установленные ст. 54.1 настоящего Кодекса.

п.3 В случае, если будет доказано, что действия налогоплательщика (налогового агента) противоречили смыслу настоящей статьи, а также ст. 54.1 настоящего Кодекса, то такой налогоплательщик (налоговый агент) обязан будет уплатить необходимую сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации.

Автор полагает, что выводы, сделанные в рамках данного исследования, являются прикладными, так как они были построены на основе юридических конструкций, с учетом сложившей практики применения схем налоговой оптимизации.