Information exchange and other measures on combating tax avoidance and tax fraud

Ageeva Alexandra post-graduate student of the Department of European Law at Moscow State Institute (University) of International Relations under the Ministry of Foreign Affairs of Russia 119454, Russia, g. Moscow, pr. Vernadskogo, 76, aud. 302 zaconik@mail.ru Other publications by this author

Сближение законодательств государств-членов Европейского Союза (далее - «ЕС») в налоговых вопросах приводит к развитию новых способов избежания налогообложения и агрессивного налогового планирования, поскольку вводимые в национальное право механизмы проходят процесс адаптации к условиям конкретной страны. При этом государство, обладая информацией о деятельности на своей территории физических и юридических лиц, являющихся резидентами других государств-членов, одновременно не может получить требуемые сведения о своих гражданах и компаниях-резидентах, что создает только больше правовой неопределенности.

Для целей решения данной проблемы в рамках ЕС введены институционально-правовой механизм сотрудничества государств-членов в налоговых вопросах, а также приняты иные меры по борьбе с налоговым мошенничеством, которые предлагается рассмотреть в рамках настоящей статьи.

Основу правового регулирования в данной области составляет Директива Совета ЕС № 2011/16/EC об административном сотрудничестве в сфере налогообложения, отменяющая Директиву 77/799/EЭC (с изменениями и дополнениями), регулирующая сотрудничество в налоговой сфере, за исключением отношений, касающихся налога на добавленную стоимость (далее НДС), акцизов и таможенных пошлин, которые урегулированы иными актами ЕС. Директива 2011/16/ЕС обеспечивает, чтобы требования ЕС о прозрачности и обязательности обмена информацией между компетентными органами государств-членов соответствовали международным стандартам.

В целом, в соответствии с Директивой 2011/16/ЕС обмен информацией возможен по запросу, автоматически и по инициативе обладающего информацией государства (спонтанно).

По общему правилу, налоговая администрация, в которую поступил запрос, обязана в течение семи дней подтвердить его получение и в течение месяца сообщить обратившейся стороне о дополнительной информации (если таковая необходима), а предоставить необходимую другой стороне информацию как можно скорее, но в любом случае не позднее шести месяцев с момента поступления такого запроса, или двух – в случае, если уполномоченный орган уже владеет запрашиваемой информацией и дальнейшие уточнения не требуются ^{[1, статья 7]}. На практике налоговые органы государств-членов вправе договариваться о других сроках, если невозможно соблюдение тех, что установлены Директивой.

Что касается обязательного автоматического обмена налоговой информацией, то с 1 января 2014 г. уполномоченный орган каждого государства-члена обязан посредством электронных информационных систем предоставлять в другие государства-члены сведения о своих резидентах, находящихся на территории этих других государств, по пяти категориям дохода и капитала: заработная плата, вознаграждение директоров, программы страхования жизни, пенсии, владение и доход от недвижимого имущества ^{[1, статья 8]}. При этом никакого специфического запроса или обоснования необходимости таких сведений не требуется. Государства-члены вправе договориться о дополнительных категориях дохода, о которых они будут обмениваться информацией, на основании двусторонних соглашений, переданных такими государствами в Европейскую комиссию.

После отчета Комиссии, который должен быть подан до 1 июля 2017, перечень может быть расширен за счет включения в него дивидендов, прироста капитала и роялти. Примечательно, что Директива 2011/16/ЕС не содержит определений категорий дохода, а указывает на применения национальных дефиниций. Возникает вопрос соответствия запрашиваемых и предоставляемых по запросу сведений при различном толковании в государствах-членах понятия дохода (одной из пяти категорий), однако за счет развития информационного взаимодействия наравне с совместными тренингами и семинарами, данные практические вопросы урегулируются за счет тесного сотрудничества уполномоченных органов.

Директива 2011/16/ЕС была дополнена Директивой 2014/107/ЕС, которой сотрудничество национальных налоговых органов государств-членов было распространено на автоматический обмен информацией о финансовых счетах, в том числе о полученных дивидендах, процентах, доходе от продажи финансовых активов и других видах дохода. 8 декабря 2015 была принята Директива, распространяющая с 1 января 2017 обязательство автоматического обмена информацией на разъяснения налоговых органов и соглашения о ценообразовании.

Спонтанный обмен информацией предусмотрен статьей 9 Директивы 2011/16/ЕС и происходит в ограниченном перечне случаев:

i. у уполномоченного органа одного государства-члена есть основания полагать, что в другом государстве-члене имеет место утеря налоговых поступлений;

ii. налогоплательщик использует налоговый вычет или освобождение в одном государстве-члене, что приведет к увеличению налогового бремени в другом государстве-члене;

iii коммерческая деятельность между налогоплательщиками разных государств-членов ЕС осуществляется через одну или несколько стран таким образом, что в оном или обоих государствах-членах при этом имеет место снижение налоговой базы;

iv. у уполномоченного органа одного государства-члена есть основания полагать, что снижение налоговой базы может быть результатом искусственного перевода прибыли в рамках группы компаний;

v. информация, переданная уполномоченным органом государства-члена А соответствующему органу государства-члена Б, позволила государству-члену Б получить сведения, которые могут относиться к определению налоговых обязательств в государстве-члене А.

При этом, по общему правилу, налоговая администрация, которая обладает ценной налоговой информацией, обязана передать ее заинтересованному государству-члену как можно скорее, но в любом случае не позднее одного месяца с момента, как информация стала доступна. Уполномоченный орган государства-члена, получившего переданную информацию, не позднее семи дней сообщает о ее получении.

Посредством обмена информацией по запросу, автоматически и спонтанно государства-члены ЕС борятся с агрессивным налоговым планированием бизнеса, уклонением от налогообложения, незаконными схемами снижения налоговой базы. Однако помимо обмена информацией Директива предусматривает также иные формы сотрудничества:

(a) Присутствие в административных офисах и участие в расследованиях. Представители уполномоченного органа, которому требуются сведения, по согласованию с налоговой администрацией другого государства-члена, которая этими сведениями обладает, вправе присутствовать в офисах такой налоговой администрации во время выполнения ее должностными лицами своих обязанностей и принимать участие в административных расследованиях, которые проводятся на территории государства-члена нахождения налоговой администрации. Если запрашиваемая информация представлена в виде документов, к которым у должностных лиц налоговой администрации есть доступ, то представители уполномоченного органа, которому требуются сведения, получают копии таких документов. Они также могут участвовать в опросе отдельных лиц и изучении материалов в случае, если это разрешено законодательством государства-члена, в котором проводятся административные расследования, и предусмотрено в соглашении с налоговой администрацией этого государства-члена.

(b) Одновременный контроль. Два и более государств-членов могут договориться об осуществлении одновременного контроля за лицом или лицами, представляющими для них интерес, и об обмене полученной таким образом информации. Уполномоченный орган одного государства-члена независимо определяет объекты одновременного контроля с указанием времени осуществления контроля и обоснованием своего выбора. Уполномоченные органы других заинтересованных государств-членов подтверждают свое участие в одновременном контроле или предоставляют мотивированный отказ; они также вправе выдвигать встречные предложения. От каждой налоговой администрации назначается представитель, уполномоченный осуществлять надзор и координировать процедуры контроля.

(c) Административные уведомления. По запросу налогового органа государства-члена А соответствующий орган государства-члена Б уведомляет адресата (налогоплательщика) о любых документах и решениях, исходящих от налогового органа А и касающихся применения на его территории законодательства о налогах, которые подпадают под действие Директивы 2011/16/ЕС. Необходимость в таком уведомлении возникает, если по каким-либо причинам уполномоченный орган государства-члена А не может самостоятельно связаться с адресатом.

(d) Обратная связь. Уполномоченный орган одного государства-члена, предоставляющий уполномоченному органу другого государства-члена информацию по запросу или спонтанно, вправе потребовать направления комментария по результатам использования полученной информации. Такая обратная связь осуществляется не позднее 3 месяцев после получения соответствующих результатов использования информации. В случае автоматического обмена информацией уполномоченные органы разных государств-членов направляют друг другу комментарии (отчеты) раз в год на основании двусторонних договоренностей.

(e) Обмен передовыми методиками и опытом работы. Государства-члены совместно с Европейской комиссией оценивают уровень и качество административного сотрудничества и обмениваются опытом с целью совершенствования такого сотрудничества и соответствующей правовой базы.

Незаконное сокрытие доходов и избежание уплаты налогов на всей территории ЕС приводит к нарушению принципа справедливого налогообложения и существенной потере доходов бюджетами, также оказывая негативное воздействие на функционирование общего рынка. Сотрудничество государств-членов необходимо, в том числе в сфере нарушений уплаты НДС и акцизов, однако рассмотренная выше Директива 2011/16/ЕС не распространила на них свое действие. Соответствующее регулирование в отношении НДС содержит Регламент Совета ЕС № 904/2010 об административном сотрудничестве и борьбе против мошенничества в области налога на добавленную стоимость ^[2] и Имплементационный регламент Европейской комиссии № 79/2012 ^[3].

28 января 2016 года Европейская комиссия приняла пакет предложений по борьбе с избежанием налогообложения, основу которого составляют 4 документа:

1) Проект Директивы, устанавливающей правила борьбы с практиками уклонения от уплаты налогов, которые непосредственно влияют на функционирование внутреннего рынка – содержит правила для контролируемых иностранных компаний, то есть для случаев, когда компании группы пытаются вывести прибыль в юрисдикции с более низкой ставкой налога или уклониться от уплаты налога как такового, используя различия в национальном законодательстве государств-членов ЕС.

2) Проект изменений Директивы 2011/16/ЕС – обязать уполномоченные органы государств-членов автоматически обмениваться информацией, содержащейся в страновых отчетах. Страновой отчет – сведения о налогообложении, подаваемые материнской компанией (или иной компанией, назначенной группой) в отношении своих дочерних структур, сгруппированные по странам. При этом под эту норму попадают международные группы с выручкой более 750 миллионов евро, имеющие присутствие на территории ЕС. Одна компания подает в налоговые органы уведомление о том, что именно она представит отчет от лица всей группы, тогда как остальные сообщают, какая именно компания группы и в какой юрисдикции будет осуществлять подачу странового отчета. Отчеты подаются в течение 12 месяцев после окончания соответствующего подотчетного финансового года, а уполномоченные органы обмениваются ими не позднее 15 месяцев после окончания такого финансового года.

3) Рекомендации по изменению и усилению налоговых соглашений, нацеленные на противодействие нарушениям последних, путем внесения общих правил по борьбе с избежанием налогообложения и агрессивным налоговым планированием, а также путем пересмотра понятия «постоянное представительство».

4) Внешняя стратегия, предполагающая принятие шагов по усовершенствованию способа взаимодействия ЕС с третьими странами по вопросам налогового регулирования, в том числе формирования перечня третьих стран для налоговых целей.

Вышеперечисленные меры направлены на повышение уровня координации государствами-членами ЕС своих политик по борьбе с агрессивным налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов за счет обеспечения контроля за уплатой налогов компаниями в тех юрисдикциях, где ими получена прибыль. 25 мая 2016 года министры государств-членов в рамках Совета ЕС по экономическому и финансовому развитию (ЭКОФИН) обсудили проекты вышеупомянутых директив ^[4][1], однако сошлись во мнениях лишь относительно шага №2 – введения страновых отчетов. Директива ^[5], вносящая соответствующие изменения в Директиву 2011/16/ЕС, была опубликована 3 июня 2016 года, обязав государства-члены принять соответствующее национальное законодательство в период до 4 июня 2017 года включительно.

Правила борьбы с уклонением от уплаты налогов, избежанием налогообложения и налоговым мошенничеством вызвали сомнения у ряда стран, представляющих низконалоговые юрисдикции, например, у Ирландии и Мальты. По сути, такие страны понесут наибольший урон, поскольку принятые положения вызовут резкий отток иностранных инвестиций, но официальной причиной сомнений названа неготовность государств-членов жертвовать частью своего суверенитета, отказываясь от полномочий устанавливать национальные правила в рассматриваемой ситуации. Обсуждение было отложено до следующей встречи ЭКОФИНА, результатом которой стало принятие Директивы Совета № 2016/1164/ЕС, закрепляющей правила борьбы с практиками избежания налогообложения, которые напрямую влияют на функционирование внутреннего рынка ^[6]. Имплементация со стороны государств-членов должна последовать до 31 декабря 2018 года.

В качестве примера имплементации принятых положений рассмотрим акты, принятые в ФРГ. Так, уже 2 декабря 2016 года верхняя палата парламента ФРГ, Бундесрат, приняла с некоторыми поправками (относительно проекта, принятого 13 июля 2016 года Бунтестагом, нижней палатой парламента) Закон «Об имплементации изменений, вносимых в Директиву Совета ЕС № 2011/16/EC об административном сотрудничестве в сфере налогообложения, отменяющую Директиву 77/799/ЕЭС, и о дальнейших мерах противодействия уменьшению налоговой базы и выведению прибыли из-под налогообложения» ^[7]. Закон опубликован 23 декабря 2016 года и с этого момента является частью применимого национального законодательства ФРГ и первым шагом государства по внедрению ряда мер, разработанных ОЭСР в рамках отчета, посвященного вопросам размывания налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (BEPS).

Основная цель принятия Закона – имплементировать в право ФРГ изменения, вносимые в Директиву 2011/16. Так, теперь в обязанность вменяется автоматический обмен информацией о соглашениях сторон и обязательных постановлениях в отношении трансграничных сделок, соглашениях о трансфертном ценообразовании, заключенных между налоговыми органами и мультикорпорациями, а также о страновых отчетах.

Сфера обмена информацией довольно широка и покрывает также соглашения сторон, следующие за проверкой налоговыми органами правильности исчисления налога. Налоговые органы вправе запрашивать дополнительную информацию в зависимости от обстоятельств конкретного дела. Однако в случае, если двустороннее или одностороннее трансфертное соглашение относится к третьей стране, обмен информацией между государствами-членами ЕС возможен только при наличии договора об избежании двойного налогообложения, заключенного между соответствующим государством-членом и такой третьей страной, который допускает обмен информацией, а также при согласии на обмен сведениями налогового органа такой третьей страны.

Что касается страновых отчетов, то по новому законодательству обязательства по формированию странового отчета применяются ко всем мультинациональным компаниям, учрежденным в ФРГ, в которых из группы компаний хотя бы одна (материнская или дочерняя) не является германским предприятием. Материнская компания группы (подотчетная мультинациональная компания) обязана подавать страновой отчет в Федеральное центральное ведомство ФРГ по налогам (нем. Bundeszentralamt für Steuern) при условии, что консолидированный доход группы составляет не менее 750 млн. евро. Впервые такая обязанность возникает в отношении финансового года, начинающегося после 31 декабря 2015 года.

Страновой отчет подается в течение 12 месяцев после окончания финансового года, к которому такой отчет относится. Каждая учрежденная в ФРГ компания обязана указать в своей налоговой отчетности:

- является ли она Подотчетной мультинациональной компанией (материнской компанией мультинациональной группы компаний);

- делегирована ли она иностранной материнской компанией мультинациональной группы подать страновой отчет от имени такой материнской компании;

- является ли она членом мульнинациональной группы компаний - если да, то требуется предоставить информацию о том, от чьего имени и в какой юрисдикции подан или будет подан страновой отчет.

Данные требования к уведомлению применяются также в отношении представительств материнских компаний или компаний-членов мультинациональных групп в ФРГ. Неисполнение обязательств в отношении подачи налоговой отчетности может повлечь наложение штрафа в размере до 5000 евро.

По общему правилу, учрежденная в ФРГ компания мультинациональной группы, чей центр (группы) находится за пределами ФРГ, не подпадает под обязательство подавать страновой отчет. Предполагается, что соответствующий отчет будет передан в Федеральное центральное ведомство ФРГ по налогам посредством процесса обмена информацией. Иностранная материнская компания группы, тем не менее, вправе поручить местному члену группы направить такой отчет в налоговый орган. А в ситуациях, когда Федеральное центральное ведомство ФРГ по налогам не имеет возможности получить отчет, поданный материнской компанией в налоговые органы государства своего резидентства, право местных членов группы компаний передать такой отчет становится их обязанностью. Очевидным условием является наличие прав доступа у местных компаний группы к страновому отчету, подготовленному материнской компанией, – при отсутствии такого доступа компании своевременно уведомляют об этом налоговые органы. Однако упрощенные, заменяющие основной порядок способы подачи документов могут иметь место только в отношении финансового года, который начался после 31 декабря 2016 года.

В целом, введенные меры являются крупным шагом на пути борьбы с уклонением от уплаты налогов, избежанием налогообложения, налоговым мошенничеством и выведением прибыли из-под налогообложения. Введение наднациональных положений в законодательство государств-членов, с одной стороны, упростит отчетность для компаний одной мультинациональной группы, а с другой – снизит вероятность осуществления бизнесом агрессивного или даже противозаконного налогового планирования.

Борьба с избежанием налогообложения, агрессивным налоговым планированием, неуплатой налогов и налоговым мошенничеством является важной составляющей налоговой политики ЕС, поскольку разнообразие налоговых систем 28 государств-членов ЕС предполагает множество возможностей для противоправных действий физических и юридических лиц. Краеугольным камнем соответствующей деятельности ЕС стал институционально-правовой механизм сотрудничества государств-членов ЕС в налоговых вопросах. В рамках ЕС акты, регулирующие административное сотрудничество государств-членов, вводят в правовое поле механизмы, позволяющие одним государствам-членам ЕС запрашивать требуемую информацию и обязующие другие государства-члены такие сведения предоставлять. Принимаются также и иные шаги в рамках политики противодействия противоправному поведению в сфере налогообложения. Рассмотренные меры целесообразно изучить как уникальный опыт успешного взаимодействия государств-членов интеграционного образования.