Tax Incentives for Tourism Development: from Reality to Prospects

Gudkov Aleksandr Aleksandrovich PhD in Economics Docent, the department of Economics, Finances and Accounting, I. S. Turgenev Oryol State University 302020, Russia, Orlovskaya Obl. oblast', g. Orel, ul. Naugorskoe Shosse, 40, of. 710 sashaworld777@gmail.com Other publications by this author

Dedkova Elena Gennadevna PhD in Economics Docent, the department of Economics, Finances and Accounting, I. S. Turgenev Oryol State University 302020, Russia, Oryol Region, Oryol, str. Naugorskoe Shosse, 40, of. 710 sirena-85@mail.ru Other publications by this author

В настоящее время внутренний и въездной туризм играет очень важную роль для экономики своей страны. Он увеличивает занятость, улучшает благосостояния жителей страны и способствует существенному развитию различных сфер деятельности экономики. Россия располагает колоссальными природными ресурсами и историко-культурным потенциалом для развития внутреннего туризма. В данном аспекте недопустимо исключение России из числа стран с высокой долей приема внутренних и зарубежных туристов.

На настоящий момент ключевая проблема развития отрасли туризма в России связана с отсутствием мер стимулирования участников этого рынка, преимущественно экономических и налоговых, что делает данную сферу относительно невыгодной с точки зрения инвестирования и получения стабильного и высокого предпринимательского дохода, и как следствие роста доли в ВВП.

Государство является основным источником поддержки субъектов бизнеса (Рис. 1).

Государство, в частности в лице региональной власти, в условиях общего ухудшения возможностей ведения бизнеса призвано сыграть решающую роль в запуске механизмов финансовой поддержки предпринимательства.

Рис. 1. Комплекс форм и методов государственного регулирования деятельности субъектов бизнеса ^[2]

Современная Россия стремится создавать необходимый политический и экономический климат для успешной реализации рыночных механизмов, с помощью которых возможно регулировать экономические процессы внутри страны, гибко реагировать на динамику глобальных финансовых рынков и достойно представлять себя на мировой арене. Одним из наиболее действенных рыночных механизмов, прочно зарекомендовавшим себя в теории и практике государственного влияния на экономические процессы, является налогообложение.

Налоги, являясь частью финансово-экономической системы, выступают ключевым элементом государственного регулирования экономики. Формируя налоговую систему страны, государство преследует целью использовать ее в рамках реализуемой финансовой политики. В этой связи она становится относительно самостоятельным направлением – налоговой политикой, которая представляет собой комплекс финансовых, экономических и правовых мер государства по созданию налоговой системы страны для финансового обеспечения деятельности государства, отдельных социальных групп общества, а также сопровождения устойчивого развития экономики страны по средствам распределения и перераспределения финансовых и иных ресурсов.

Главной целью налоговой политики государства является создание механизма эффективной налоговой системы, обеспечивающей развитие предпринимательской деятельности, высокую собираемость налогов и, в целом, повышение благосостояния населения. ^[8]

Реализация эффективной налоговой политики опирается на взаимосвязанные функции, присущие налогам (Рис. 2).

Рис. 2. Функции налогов, посредствам которых реализуется эффективная налоговая политика

В современном цивилизованном обществе налоги – основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо фискальной функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на финансовое благополучие субъектов малого и среднего бизнеса. Так, налоговая нагрузка оказывает существенное влияние на инвестиции в основной капитал. ^[5]

Таким образом, формирование и развитие системы налогообложения субъектов малого и среднего предпринимательства, к которым относятся большинство предприятий туристской отрасли, является одной из главных задач при разработке налоговой политики государства. Рыночная экономика, существующая в России, оказала влияние на систему экономических отношений и стала основой развития малого предпринимательства. Оперативно реагируя на изменение конъюнктуры рынка, обладая быстрой оборачиваемостью капитала, малые предприятия оказывают влияние на развитие национальной экономики, способствуют стабильному формированию налоговых доходов бюджета, как на региональном, так и на федеральном уровнях.

Налоговым кодексом в Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Совокупность этих налогов и сборов принято считать общим режимом налогообложения. В то же время наряду с общим режимом налогообложения существуют особые налоговые режимы, применение которых освобождает фирмы и предпринимателей от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов. ^[6]

В целом туристские организации в настоящее время могут функционировать в условиях четырех основных систем налогообложения:

- общей системы налогообложения;

- упрощенной системы налогообложения (УСН);

- системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД);

- патентной системы налогообложения.

Туроператоры и турагенты вправе применять общую системы налогообложения или УСН, в то время как предприятия, непосредственно оказывающие услуги туристам вне мест их постоянного пребывания, могут использовать также ЕНВД (например, оказывающие услуги общественного питания, услуги по временному размещению и проживанию) и патентную систему налогообложения (например, оказывающие автотранспортные услуги по перевозке пассажиров автомобильным транспортом, изготавливающие изделия народных художественных промыслов). Наиболее полный перечень соответствия видов деятельности и систем налогообложения приведен в таблице 1.

Таблица 1. Соответствие видов деятельности в туристской индустрии системам налогообложения

Суть специальных налоговых режимов сводится к замене для определенной категории малых и средних предприятий большинства федеральных и региональных налогов одним единым налогом, который исчисляется за отчетные и налоговый периоды.

Особенности налогообложения субъектов малого и среднего бизнеса состоит в замене уплаты ряда налогов единым налогом (Рис. 3).

Рис. 3. Особенности налогообложения субъектов малого и среднего бизнеса

Наиболее популярна среди предприятий туристской отрасли упрощенная система налогообложения. Субъекты малого бизнеса имеют право применять упрощенную систему налогообложения в добровольном порядке при условии соблюдения ряда ограничений, представленных на рисунке 4.

Рис. 4. Особенности применения упрощенной системы налогообложения

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут выбирать объект налогообложения на свое усмотрение, исходя из налогового законодательства. Это может быть:

- доходы;

- доходы, уменьшенные на величину расходов. ^[6]

При налоговой базе «доходы, уменьшенные на величину расходов» установлен минимальный размер единого налога, исчисляемый по ставке 1% от доходов. В случае если минимальный налог превышает налог, рассчитанный по налоговой базе «доходы, уменьшенные на величину расходов», то уплачивается минимальный налог. Налогоплательщик, применяющий данный специальный налоговый режим имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке в расходы при исчислении налоговой базы. ^[6]

Ставка 6% по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, предусмотрена для объекта «доходы». При этом организации, выбравшие налоговую базу «доходы», уменьшают единый налог на величину страховых взносов, обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности, но не более, чем на 50%.

Налогоплательщики, использующие упрощенную систему налогообложения, имеют право уменьшать налоговую базу за налоговый период на сумму убытков, которые были получены в предыдущих налоговых периодах. Кроме того, с 2017 года из НК РФ исчезла норма о временном (десятилетнем) ограничении на перенос убытка. ^[6]

Особенности применения системы налогообложения субъектами малого предпринимательства на основе патента представлены на рисунке 5.

Рис. 5. Особенности применения упрощенной системы налогообложения субъектами малого предпринимательства на основе патента

Патентная система предусматривает размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по каждому из видов предпринимательской деятельности. Например, на территории Крыма патентная система налогообложения вводится в действие на основании Закона Республики Крым от 6 июня 2014 года № 19-ЗРК «О патентной системе налогообложения на территории Республики Крым». ^{[4, 6]}

Патент выдается по выбору налогоплательщика на период от одного до 12 месяцев. Налоговым периодом считается срок, на который выдан патент.

Налогоплательщики производят уплату налога по месту постановки на учет в налоговом органе в следующие сроки согласно ст. 346.51 НК РФ:

- в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента, если патент получен на срок до шести месяцев;

- в размере одной трети суммы налога в срок не позднее девяноста календарных дней после начала действия патента и в размере двух третей суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента, если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года. ^[6]

Особенно необходимо отметить, что согласно ст. 346.52 НК РФ налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением патентной системы налогообложения, в налоговые органы не представляется. ^[6]

Также субъекты малого бизнеса имеют право применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Особенностью данного специального налогового режима с налоговой ставкой 15% и скорректированного на коэффициенты К1, К2, является объект налогообложения, в качестве которого выступает вмененный доход с учетом базовой доходности единицы натурального базового показателя. ^[6]

Сумма налога на вмененный доход не зависит ни от размера выручки, ни от величины прибыли, а только от физических показателей – площади занимаемых помещений, количества работников и пр. (Рис. 6).

Рис.6. Особенности применения единого налога на вмененный доход

Основным преимуществом, которое дает единый налог на вмененный доход, является освобождение от уплаты ряда налогов: налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций за исключением случаев, предусмотренных НК РФ. Индивидуальные предприниматели, соответственно, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц. Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие единый налог на вмененный доход, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Организации, в связи с применением единого налога на вмененный доход, не освобождаются от ведения бухгалтерского учета.

Также преимуществом единого налога на вмененный доход является то, что сумма налога уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование, и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности, но не более, чем на 50%. ^[6]

Совокупность представленных систем налогообложения образуют современное состояние рассматриваемого вопроса – налогового стимулирования бизнеса и в частности предприятий туристской отрасли. При рассмотрении действия данных систем налогообложения на конкретных примерах можно сделать вывод, что наибольшую налоговую нагрузку несут субъекты бизнеса, которые применяют общую системы налогообложения. Существенную роль в данном аспекте играет косвенный налог – НДС. Однако необходимо учитывать возможность зачета входящего НДС, которая предусмотрена НК РФ. Так, если предприятие приобретает услуги с включенным в их стоимость НДС, то при реализации своих собственных услуг, которые сформированы на базе приобретенных услуг, оно может принять к вычету НДС по приобретенным услугам в полном размере, тем самым уменьшая сумму исчисленного НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Несмотря на наличие в России нескольких специальных налоговых режимов, способствующих снижению налогового бремени субъектов малого и среднего предпринимательства, остается актуальным вопрос привлечения частного капитала во внутренний туризм, которому необходима государственная поддержка и стимулирование. Так как со стороны государства в настоящее время уделяется мало внимания вопросам налогового стимулирования внутреннего туризма в России, то система налогообложения, реализуемая в настоящее время, является существенным сдерживающим фактором развития туристской индустрии и требует пересмотра ряда инструментов и механизма реализации. ^[3]

Причем налоговое стимулирование может быть направлено как на туристские организации, так и на самих туристов, побуждая их покупать больше внутренних туристских продуктов.

Учитывая главные составляющие туристского продукта, в значительной мере формирующие его окончательную стоимость для конечного потребителя, видится целесообразным разделение субъектов туристского рынка, на которые будут направлены налоговые стимулы, на категории, представленные на рисунке 7.

Рис. 7. Субъекты туристского рынка, на которые направляется налоговое стимулирование

Одними из наиболее уязвимых звеньев туристского рынка являются туристские фирмы, к которым, по нашему мнению, необходимо особенное внимание в условиях сильнейшего ужесточения ведения бизнеса, наблюдаемого в последние годы.

Туроператор и турагент являются взаимодополняющими субъектами рынка туристских услуг, при этом на настоящий момент осуществление деятельности турагента невозможно без взаимодействия с туроператором, но не наоборот.

Для целей поддержки предприятий, осуществляющих свою деятельность в сфере внутреннего туризма, на наш взгляд, целесообразно установление также требований по доли выручке от внутреннего туризма в общем размере их выручки. В таблице 2 приведем предлагаемую классификацию предприятий внутреннего туриста и требования, соблюдение которых позволит им получать государственную поддержку в виде налогового стимулирования.

Таблица 2. Классификация предприятий внутреннего туризма ^[3]

Представим наиболее значимые с точки зрения авторов меры налогового стимулирования обозначенных категорий субъектов туристского рынка в разрезе внутреннего туризма, как наиболее уязвимого сектора туристской индустрии:

1. Для туристов:

- введение в действие «рекреационного вычета» для снижения налоговой нагрузки по НДФЛ. Размер вычета определяется в зависимости от времени года совершения путешествия – 50 тыс. руб. в период с 1 мая по 30 сентября и 100 тыс. руб. с 1 октября по 30 апреля. Временная дифференциация будет способствовать выравниванию внутренних туристских потоков, снижению влияния сезонности некоторых направлений, популяризации новых форм отдыха.

2. Для туристских фирм:

- формирование специального налогового режима, предусматривающего в качестве объектов налогообложения «доходы в виде агентского вознаграждения» и ставкой на уровне 5% для турагентов и «доходы, уменьшенные на величину расходов» и ставкой на уровне 10% для туроператоров, при условии того, что доходы от реализации туристского продукта в сфере внутреннего туризма составляют не менее 50% с последующим снижением ставки на 1 п.п. при увеличении доли на 10% вплоть до 2% и 7% соответственно;

- распространение действия патентной системы налогообложения на турагентов (зарегистрированных как индивидуальные предприниматели), не имеющих филиалов и подразделений, со среднесписочной численностью работников – до 2 человек включительно. С установлением размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в диапазоне от 240 000 руб. до 360 000 руб.

3. Для средств размещения:

- полное освобождение от налога на имущество юридических лиц и земельного налога для новых средств размещения на срок 10 лет с момента их введения в эксплуатацию;

- снижение на 50% ставок транспортного налога, установленных в регионе, в отношении транспортных средств, используемых для обслуживания туристов.

4. Для транспортного комплекса:

- применение ставки НДС на уровне 0% для внутренних перевозок организованных групп туристов всеми видами транспорта;

- снижение на 50% ставок транспортного налога, установленных в регионе, в отношении транспортных средств, используемых для обслуживания туристов. ^{[1, 5]}

Подразумевается, что данные меры будут внедряться поэтапно с обязательной апробацией в рамках пилотных проектов в регионах с рубежными значениями туристского потенциала (наиболее привлекательных и наименее развитых в туристском отношении). Это позволит в первую очередь оценить экономическую эффективность внедрения мер и скорректировать их параметры таким образом, чтобы они максимально отвечали требованиям, как развития отрасли (наращивание внутреннего туристского потока, популяризация отдыха внутри страны, восстановление конкурентоспособных преимущества), так и обеспечения доходности бюджетов РФ.

Более подробно следует остановиться на разработке специального налогового режима. Введение специального налогового режима для определенной отрасли не ново для налоговой системы России (действует система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей), а учитывая тот факт, что отрасль туризма способна приносить существенные доходы государству, которые потенциально превышают доходы всех других отраслей хозяйствования, то разработка специального налогового режима для предприятий туризма видится обоснованной и актуальной.

Специальные налоговые режимы в настоящее время - один из наиболее эффективных инструментов налогового стимулирования малого и среднего предпринимательства в России. ^[7]

На первом этапе внедрения такой системы планируется охватить именно туристские фирмы, осуществляющие свою деятельности в области внутреннего туризма. Сфера внутреннего туризма наиболее выгодна государству с целью получения доходов в бюджет, т.к. все субъекты данного рынка территориально находятся на территории страны и уплачивают все законодательно установленные налоги и сборы, кроме того именно такие предприятия создают дополнительные рабочие места, обеспечивая обще функционирование экономики без вывода денежных средств и иных активов за рубеж.

Предполагается введение главы 26.6 НК РФ «Система налогообложения для предприятий сферы внутреннего туризма», что позволит обеспечить следующие положительные результаты:

- создание благоприятных условий для интенсивного устойчивого развития отрасли внутреннего туризма;

- существенное упрощение налогового учета для организаций туризма;

- устранение двоякого толкования норм НК РФ в связи с использованием специфических понятий в области туризма;

- снижение налоговой нагрузки на турагентов и туроператоров с целью их стимулирования к развитию и продвижению внутреннего туризма;

- стимулирование наращивания объемов продаж турпродукта внутреннего направления.

В связи с отсутствием в российской экономической литературе четкого определения понятия «благоприятные условия для развития» в контексте изучаемого вопроса «создание благоприятных условий для интенсивного развития» рассматривается как достижение высокого уровня рентабельности в отрасли путем стимулирования инвестиций и роста показателей продаж внутреннего туристского продукта.

Плательщиком налога в рамках системы налогообложения для предприятий сферы внутреннего туризма может стать только предприятие или индивидуальный предприниматель, выручка которого за последний хозяйственный год не менее чем на 50% состоит из поступлений от реализации туристского продукта в сфере внутреннего туризма гражданам РФ. Кроме того, среднесписочная численность работников предприятия не должна превышать 20 человек за налоговый период для туроператора и 5 человек – для турагента.

Порядок исчисления и уплаты налога в рамках системы налогообложения для предприятий сферы внутреннего туризма для туроператоров представлен на рисунке 8.

Рис. 8. Порядок исчисления и уплаты налога туроператорами в рамках системы налогообложения для предприятий сферы внутреннего туризма

Для турагентов объект налогообложения будет предусмотрен в качестве «доходы в виде агентского вознаграждения», поэтому порядок исчисления налога будет существенно упрощен наравне с тем, что будет устранена возможность двоякого толкования норм НК РФ и обеспечено соответствие специфики деятельности туристских агентств, которые получают свой доход преимущественно в виде агентского вознаграждения от туроператора, несмотря на то, что подавляющем большинстве случаев туристы формируют у них выручку соответствующую полной стоимости турпродукта, которая в дальнейшем перечисляется туроператору за вычетом агентского вознаграждения. (Рис. 9)

Рис. 9. Порядок исчисления и уплаты налога турагентами в рамках системы налогообложения для предприятий сферы внутреннего туризма

Планируется, что авансовые платежи по налога в рамках системы налогообложения для предприятий сферы внутреннего туризма будут уплачиваться не позднее 25 календарных дней со дня окончания отчетного периода (полугодия – для турагентов, квартал – для туроператоров).

Необходимо также отметить, что в рамках внедрения системы налогообложения для предприятий сферы внутреннего туризма требуется также внесение изменений в Федеральный закон от 24 ноября 1996 года № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в РФ» ^[9], что позволит ограничить распространяющиеся в настоящее время нелегальные схемы взаимодействия турагентов и туроператоров, когда перечисление денежных средств происходит обезличено через платежные терминалы, и обеспечит существенный рост защищенности туристов от мошенничества и других неблагоприятных последствий.

Существенно то, что переход турагентов и туроператоров на систему налогообложения для предприятий сферы внутреннего туризма будет осуществляться ими добровольно на основании собственного волеизъявления с учетом соответствия выдвинутых критериев. Прежде чем применять ту или иную систему налогообложения, предприятиям необходимо будет провести анализ ее эффективности. При этом акцент необходимо делать на улучшение финансовых результатов деятельности, а не на сокращение налоговых платежей.

Наряду с положительными моментами использования предложенной системы налогообложения необходимо отметить возможные риски ее реализации. Так, возможно обострение следующих проблем, которые уже имеют место быть для сельскохозяйственных товаропроизводителей в рамках существующего налога для данной отрасли:

- снижение эффективности специального налогового режима за счет закрытого перечня расходов, учитываемых с целью исчисления налога в рамках системы налогообложения для предприятий сферы внутреннего туризма (возможное решение – максимальное расширение перечня признаваемых при налогообложении расходов, либо отсутствие ограничения на расходы, если имеется экономическое обоснование их необходимости для формирования, продвижения и реализации турпродукта);

- увеличение диспаритета цен на турпродукт и туристские услуги на сумму НДС, возникающее в условиях, когда поставщики туристских услуг являются плательщиками НДС, а туроператоры, формирующие турпродукт из данных туристских услуг освобождены от уплаты НДС в связи с переходом на систему налогообложения для предприятий сферы внутреннего туризма (возможное решение – освобождение поставщиков туристских услуг от уплаты НДС, либо расширение специального налогового режима для распространения его действия и на поставщиков туристских услуг в сфере внутреннего туризма).

Основные риски при реализации предлагаемых мер:

- информационный риск (неосведомленность, неопределенность);

- риск налогового процесса (неверное толкование налоговых обязательств, ошибки в налоговом учете и просчеты в налоговом планировании);

- репутационные риски (формирование негативного представления заинтересованных лиц о финансовой устойчивости организации);

- риск неэффективности нового налогового режима (проблемы налогового администрирования, востребованности у налогоплательщиков, отрицательного эффекта для государства).

Однако попадание предприятий внутреннего туризма под действие специального налогового режима обеспечит возможность осуществления выбора наиболее подходящего режима в условиях сложившейся конъюнктуры рынка, геополитического положения и иных условий.

Значение применения любых стимулов в налоговых отношениях заключается в получении государством отсроченной финансовой выгоды с опережающим положительным социальным и инвестиционным эффектом. Реализация представленных мер будет способствовать формированию благоприятных условий для функционирования отрасли внутреннего туризма в России, которая в настоящий момент нуждается в государственной поддержке, предоставлении налоговых льгот, а также в создании упрощенных форм, как налогообложения, так и бухгалтерского учета и отчетности. ^[1]

Предлагаемый подход к классификации позволить оказывать поддержку именно предприятиям внутреннего туризма стимулируя их к увеличению внутреннего туристского потока, продвижению и популяризации национальных рекреационных и культурных объектов, формированию устойчивого развития всей туристской отрасли даже в условиях временной изоляционности государства. Кроме того, представленные требования и условия могут быть ранжированы пропорционально объемам получаемых налоговых льгот, что также позволит производить разграничение предприятий с целью обеспечения налоговой справедливости.