Tax Offense: Concept and Classification

Lipinsky Dmitriy Anatol'evich Doctor of Law Professor, Togliatti State University 445667, Russia, Samarskaya oblast', g. Tol'yatti, ul. Belorusskaya, 14 Dmitri8@yandex.ru Other publications by this author

Musatkina Aleksandra Anatol'evna PhD in Law Docent, Togliatti State University 445667, Russia, Samara Region, Togliatti, str. Belorusskaya, 3, of. 52 Musatkinaaa@mail.ru Other publications by this author

Наука финансового права сравнительно недавно приступила к исследованию таких категорий, как «финансовое правонарушение», «налоговое правонарушение», «финансово-правовая ответственность». Импульс к исследованию налоговых правонарушений был обусловлен переходом нашей экономики от административно-командной к рыночной, в которой сильно возрастала роль и социальное предназначение налогов и сборов. Кроме того, принятие Налогового кодекса РФ, в котором впервые было закреплено понятие налогового правонарушения, дало еще один дополнительный импульс для исследования данного понятия. До принятия Налогового кодекса этот законодательный пробел восполняло Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1997 года № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» ^[1]. В нем указывалось: «Налоговые санкции «носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности». Таким образом, Конституционный Суд впервые сформулировал признаки налогового правонарушения: противоправность; виновность и его совершение в форме деяния. Далее законодатель с учетом определенных особенностей, наработанной судебной практики, научных воззрений отразил эти признаки в статье 106 НК РФ, закрепив в ней понятие налогового правонарушения.

По отношение к понятию налогового правонарушения существует родовое понятие – «финансовое правонарушение». «Финансовое правонарушение – это родовое понятие, в рамках которого, в зависимости от разновидности объектов посягательства, существуют разновидности финансовых правонарушений. Они предусмотрены финансовым законодательством, в том числе налоговым кодексом, Бюджетным кодексом, ФЗ РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» и рядом других нормативно-правовых актов» ^{[2, с. 71]}. Тем общим знаменателем, который объединяет данные разновидности правонарушений, является объект посягательства – финансовые отношения. Сами модели финансовых отношений закреплены в нормативных правовых актах, которые по своей юридической природе относятся к финансовому законодательству. Однако объектом налогового правонарушения выступают именно общественные отношения, а не нормативные правовые акты.

Следует различать понятие финансового правонарушения в узком и широком смысле этого слова. В узком смысле к финансовым будут относиться только те правонарушения, которые предусмотрены нормами Налогового кодекса. В широком же смысле, это - все правонарушения, которые посягают на финансовые отношения, а они закреплены не только в нормах финансового права, но в УК РФ, а также в КоАП РФ.

Предметом нашего исследования являются только правонарушения, закрепленные в Налоговом кодексе Российской Федерации. Мы рассматриваем понятие финансового правонарушения исходя из узких позиций. Итак, налоговое правонарушение является разновидностью финансового. В этой связи следует согласиться с А.В. Брызгалиным, который отмечал: «учитывая, что дефиниция собственно налогового правонарушения уже установлена законодателем в ст. 106 НК РФ, представляется, что понятие «нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговое правонарушение» соотносятся между собой как общее и частное. Все налоговые правонарушения являются нарушениями законодательства о налогах и сборах, но не все нарушения законодательства и налогах и сборах являются налоговыми правонарушениями» ^{[3, с. 71]}.

Первым признаком налогового правонарушения, на котором мы остановимся, является налоговая противоправность. В статье 106 НК РФ законодатель определяет ее через понятие «нарушение законодательства о налогах и сборах». Из статьи первой НК РФ вытекает, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса, законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах. Статья 1 НК РФ дает исчерпывающий перечень законодательства о налогах и сборах. Кроме того, она ограничивает деятельность регионального законодателя и органов местного самоуправления в сфере налогообложения. Из пункта второго указанной статьи вытекает, что ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливается исключительно в Налоговом кодексе Российской Федерации.

Письма Минфина, различного рода инструктивные указания налоговых органов не могут составлять налоговое законодательство Российской Федерации. Это прямо следует из смысла статьи 1 НК РФ. Кроме того, они не проходят регистрацию в Министерстве юстиции, не являются нормативными правовыми актами, а следовательно, не обладают свойством общеобязательности. Различные судебные инстанции неоднократно подчеркивали данное обстоятельство. Так, в постановлении девятого арбитражного апелляционного суда от 21 ноября 2012 года специально указано, что письма Минфина России не отвечают критериям нормативного правового акта. На основании пункта 1 ст. 1 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах. Они не обладают правовым значением и не могут порождать юридические последствия для неопределенного круга лиц. В них не могут устанавливаться обязательные для налогоплательщика правила поведения ^[4]. Не могут составлять налоговое законодательство договоры ненормативного характера. Например, «договор на реализацию инвестиционного проекта не включается в налоговое законодательство», - специально отмечено в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа ^[5].

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 04.06.2015 № Ф05-6496/2015 суд отказал в удовлетворении требований организации к налоговому органу в части доначисления и предложения уплатить пени по налогу на добычу полезных ископаемых и штрафных санкций, отметив, что Порядок заполнения декларации по НДПИ, утвержденный Приказом Минфина России от 29.12.2006 № 185, не является письменным разъяснением финансового органа о порядке исчисления и уплаты налога (сбора).

Порядок заполнения декларации не может дополнять либо изменять положения НК РФ, поскольку не относится к законодательству о налогах и сборах.

Как отметил суд, в соответствии с пунктами 1,4, 5 статьи 1 НК РФ, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, законов субъектов Российской Федерации о налогах, нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах ^[6].

Следовательно, Порядок заполнения декларации, утвержденный Приказом Минфина России, не является законодательством РФ о налогах и сборах.

Рассматривая противоправность как признак налогового правонарушения следует отметить, что недопустимо смешивать оптимизацию налогообложения, которая совершена на основе норм, предусмотренных НК РФ, с налоговым правонарушением ^[7]. Конституция РФ гласит: «Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы» (ст. 57). В статье 3 НК РФ указывается: «Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Одновременно НК РФ установлены налоговые льготы, специальные налоговые режимы иные возможности, которые позволяют оптимизировать налогообложение на законных основаниях. Напомним, что признаком налогового правонарушения является его противоправность, следовательно, использование законных способов исключает налоговую противоправность. Это подтверждается и Постановлением Конституционного Суда РФ от 27. 27.05.2003 г. № 9-П. Буквально в нем сказано следующее: «Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа». Из данных положений вытекает, что оптимизация налогообложения не является противоправным действием.

С признаком противоправности налогового правонарушения тесным образом связан признак деяния. Налоговое правонарушение может быть совершено как в форме действия, так и в форме бездействия. Например, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК) может быть совершено только в форме бездействия. В данном случае налоговый агент не выполняет возложенную на него обязанность. Грубое нарушение правил учета доходов или расходов объекта налогообложения может быть совершено как в форме действия, так и в форме бездействия (ст. 120 НК). Налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 119 «непредставление налоговой декларации», совершается только в форме бездействия. В статье 23 НК РФ закреплены две формы деяния: «налогоплательщик (плательщик сборов) за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей несет ответственность в соответствие с законодательством РФ».

Следующий признак налогового правонарушения - его общественная опасность, который многие ученые не называют в числе таковых ^{[8, 9]}. Мы в нашей работе попытаемся обосновать, что налоговые правонарушения характеризуются общественной опасностью.

Для понимания общественной опасности налогового правонарушения необходимо обратиться к роли налогов в современном государстве. При плановой экономике, которая была характерна для советского периода существования налоговой системы, роль налогов была минимальной ввиду того, что у существующих предприятий, организаций собственность была общественной или государственной. Взимание налогов (за исключением подоходного налога и некоторых других платежей) было похоже на перекладывание государственных средств из одного «кармана в другой карман» государственного «пиджака».

Достаточно отметить, что УК РСФСР 1960 года до 1993 года не содержал составов налоговых преступлений, за исключением статьи 82, которая предусматривала ответственность за уклонение от уплаты налогов, совершенное в военное время. Как известно, военного времени в период действия УК РСФСР 1960 года, к счастью, не существовало и данная норма была «мертвой». Образно говоря, «родилась мертвой и умерла таковой», после принятия нового УК РФ и утраты силы УК РСФСР с 1 января 1997 года. Да и уклониться от уплаты налогов при существующей административно-командной системе экономики того периода было просто невозможно.

Иная роль отводится налогам и сборам при рыночной экономике и преобладании предприятий с частной формой собственности. От своевременности и полноты уплаты налогов зависит наполнение бюджета государства. В свою очередь, бюджет расходуется государством для реализации своих функций: обороны, социальной; экономической; охранительной и так далее. Функция налогообложения в данном случае выполняет роль обеспечения для реализации государством других функций. Государство не сможет нормально существовать без эффективной реализации функции налогообложения.

Таким образом, различные виды налоговых правонарушений подрывают экономическую основу государства, его обороноспособность, охрану прав и свобод человека и гражданина, препятствуют реализации иных функций. Они выступают тормозом для формирования правового государства, развития гражданского общества. Ежегодно государственная казна недополучает миллиарды рублей в результате совершения налоговых правонарушений. Такие деяния опасны для общества. В развитых капиталистических странах, которые раньше России осознали значение налогов, уклонение от уплаты налогов относят к правонарушениям, посягающим на национальную безопасность.

Поэтому мы полагаем, что налоговые правонарушения характеризуются общественной опасностью. Ввиду системности существующих объектов правовой охраны, посягая непосредственно на налоговые отношения данные правонарушения затрагивают различные сферы функционирования общества и государства.

Следующий признак налогового правонарушения – это его наказуемость. Данный признак непосредственно закреплен не только в определении налогового правонарушения, но и в статье 114 НК РФ, согласно которой «налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения». Согласно пункту второго данной статьи: «налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса». Таким образом, законодатель за совершение налоговых правонарушений предусмотрел одну разновидность наказания – штраф ^{[10, с 286]}. Следует отметить одну неточность. Так, мерой наказания названа санкция, но не наказание. Ведь санкция и наказание соотносятся между собой как форма и содержание.

Наказания за совершение налоговых правонарушений могут исчисляться в фиксированных суммах. Как это сформулировано в ст. 116 НК РФ (нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ). В фиксированной сумме предусмотрена санкция в ст. 119.1 НК РФ (несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме).

Санкция может выражаться в процентном соотношении от суммы не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании декларации за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 рублей (ст. 119 НК РФ).

Наказание за налоговое правонарушение может зависеть от количества непредставленных документов в налоговую инспекцию, как это сделано в ст. 126 НК, которая устанавливает санкцию в 200 рублей за каждый непредставленный документ.

При формулировании санкций за налоговые правонарушения в НК РФ законодатель практически не использует альтернативные санкции и относительно определённые санкции. Такое положение дел носит двоякий характер. С одной стороны, это не оставляет места для субъективизма при применении налогового наказания. С другой стороны, не позволяет индивидуализировать ответственность налогоплательщика, а тех правовых средств, которые выступают в качестве смягчающих или отягчающих обстоятельств явно недостаточно. Введению альтернативных санкций «мешает» сама статья 114 НК РФ, которая предусматривает единственную меру налоговой ответственности – штраф. Однако не все так просто как это может показаться на первый взгляд с введением альтернативных и относительно определённых санкций. Во-первых, это потребует существенной законодательной работы, введением новых статей в НК РФ, в которых бы раскрывались понятия данных мер налоговой ответственности. Во-вторых, необходимо будет одновременно сформулировать и сами правила назначения новых налоговых наказаний, чтобы свести долю субъективного усмотрения правоприменителя к минимуму. Таким образом, для реализации данного предложения необходим целый комплекс законодательных мер, которые должны быть научно обоснованы, в том числе должна быть проведена и антикоррупционная экспертиза. Система самих санкций и правил их назначения должна быть такова, чтобы свети возможности коррупции к минимуму, в противном случае, введение альтернативных санкций не приведет к желаемому результату.

Одновременно следует отметить, что теорией юридической ответственности разработаны положения, согласно которым юридическое наказание не должно превращаться в инструмент обогащения государства, в слепую кару ^{[11, с 18]}. Наказание должно выполнять не только карательную и восстановительную функции, но и превентивную, а также воспитательную. При существующей системе санкций за налоговые правонарушения полностью нивелируется его превентивный и воспитательный эффект. Думается, что законодателю необходимо начать работу по изменению системы налоговых санкций.

В связи с понятием наказуемости налоговых правонарушений существует еще один достаточно спорный вопрос, касающийся юридической природы пени. «Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки», - указывается в статье 75 НК РФ.

На том основании, что пеня как вид налогового наказания не предусмотрена в статье 114 НК РФ, некоторые ученые не относятся ее к разновидности налоговых наказаний ^{[12, с. 142]}. Несвоевременная уплата налогов – это разновидность правонарушения. «Для взыскания пени характерно большинство признаков юридической ответственности. Своевременная уплата налога выступает обязанностью налогоплательщика, в случае несоблюдения этой обязанности (правонарушения) у него появляется дополнительная обязанность, которой не существовало ранее. Своими виновными действиями налогоплательщик нарушает регулятивное правоотношение. Реализуется дополнительная обязанность в охранительном правоотношении ответственности. Реализация дополнительной обязанности приводит к сужению имущественной сферы, правонарушитель терпит материальный урон» ^{[13, с 102]}. Пеню можно рассматривать как вид дополнительного наказания правонарушителя. Причем на аналогичной позиции стоит Конституционный Суд РФ^{[14, 15]}. Сближает пеню со штрафом, относит к одной разновидности санкций – штрафных, выраженных в определенных денежных суммах. «Пеня как и иные меры налоговой ответственности воздействует на денежные фонды правонарушителя, а ее применение ведет к претерпеванию им неблагоприятных последствий. Все доводы о том, что пеня носит исключительно восстановительный характер, выглядят малоубедительными. Так, для правонарушителя - это кара, а для государства - восстановление имущественного положения. Таким образом, пеня обладает свойством многофункциональности. Свойство кары у пени свидетельствует о необходимости ее отнесения к мерам налоговой ответственности. Таким образом, по своей юридической природе пеня выступает мерой налоговой ответственности» ^{[13, с 104]}. А вот приостановление операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей, предусмотренное ст. 76 НК РФ относится к мерам защиты, а не к мерам налоговой ответственности и не характеризует наказуемость налоговых правонарушений.

Следующий признак налогового правонарушения – это наличие в деянии налогового правонарушителя вины. Принятие Налогового кодекса РФ, ряда Постановлений Конституционного Суда РФ, многочисленных решений арбитражных судов поставили точку в споре, о том является или не является вина обязательным признаком налогового правонарушения. Законодатель указал на вину, как на обязательный признак, в самом определении налогового правонарушения.

Кроме того, это усилено рядом других положений НК РФ. Так, в пункте 6 ст. 108 НК РФ указывается, что «лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке». В статье 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения рассматривается как обстоятельство, исключающее привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В статье 110 НК РФ закрепляются формы вины при совершении налогового правонарушения, а в статье 111 НК РФ - обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

В совместном Постановлении Пленума Высшего арбитражного Суда РФ и Пленума Верховного Суда РФ указывается, что «в силу статей 106, 108, 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, а при отсутствии вины налоговая ответственность исключается» ^[16].

Из анализа многочисленных положений НК РФ следует, что вина понимается законодателем как психическое отношение к совершаемому деянию и наступлению последствий, а не как объективное непринятие мер, по недопущению совершения налогового правонарушения. Законодатель закрепил две формы вины за совершение налогового правонарушения - умышленную и неосторожную.

Наряду с понятием «налоговое правонарушение» существует понятие «состав налогового правонарушения». Налоговый кодекс, как и иные нормативные правовые акты, не дает определения состава налогового правонарушения. Оно разработано юридической наукой. В теории государства и права под составом правонарушения понимают «теоретическую конструкцию (научную абстракцию), выводимую логическим путем из правовых норм, характеризующая деяние как правонарушение с четырех сторон (объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны) и выполняющая по отношению к правонарушению служебную роль, необходимую для процесса применения права» ^{[17, 42]}.

Состав налогового правонарушения, основываясь на его понимании в теории государства и права можно определить следующим образом. Это совокупность объективных и субъективных элементов (признаков), характеризующих налоговое правонарушение с четырех сторон (объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны), являющихся необходимыми и достаточными для привлечения субъекта к налоговой ответственности.

Понятие состава налогового правонарушения не подменяет самого понятия « налоговое правонарушение». Оно выполняет по отношению к нему служебную роль. Общие признаки налогового правонарушения находят свою конкретизацию в различных элементах состава налогового правонарушения. Различая налоговое правонарушение и состав налогового правонарушения необходимо иметь ввиду следующее. Налоговое правонарушение – это юридический факт, оно существует в реальности, а состав правонарушения – это теоретическая конструкция, результат научной деятельности ученых. Понятие налогового правонарушения непосредственно закреплено в НК РФ, а понятие состава налогового правонарушения в НК РФ отсутствует.

Категория состава налогового правонарушения необходима для процесса квалификации деяния. Должностные лица налоговых органов соотносят факты реальной действительности с той нормой налогового права, которая была нарушена, выявляя в ней различные характеристики состава налогового правонарушения.

Вполне традиционно в структуре состава налогового правонарушения можно выделить четыре элемента: во-первых, объект состава налогового правонарушения; во-вторых, объективную сторону состава налогового правонарушения; в-третьих, субъективную сторону состава налоговых правонарушений; в-четвертых, субъекта состава налоговых правонарушений.

Объектом состава налогового правонарушения являются общественные отношения, которые регулируются и (или) охраняются нормами налогового права. При этом, как правило, обязательным признаком объекта состава налогового правонарушения выступает его предмет. Предметом налогового правонарушения может быть налог, сбор, налоговый документ и так далее. Подробная характеристика этих признаков состава налогового правонарушения будет дана во второй главе нашей работы, а сейчас мы останавливаемся только на наиболее общих положениях.

Объективная сторона состава налогового правонарушения включает деяние налогоплательщика. Для некоторых составов имеют значение последствия и причинная связь, а также время (налоговый период, истечение срока). Если состав налогового правонарушения сформулирован как материальный, то правовым значением обладает причинная связь между деянием налогоплательщика и наступившими последствиями налогового правонарушения.

Субъективная сторона состава налогового правонарушения представлена в виде умысла или неосторожности. В составах налоговых правонарушений законодатель не придает значение мотивам, цели, а также эмоциональному состоянию лица.

Согласно НК РФ субъектом состава налогового правонарушения может быть физическое или юридическое лицо. В налоговом кодексе РФ налоговые правонарушения сформулированы в главе 16 (виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение). В главе 18 сформулированы виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и ответственность за их совершение. Однако в главе 18 как несложно заметить, законодатель указывает на «нарушения банком», а не на налоговые правонарушения. Согласно устоявшимся в науке налогового права к налоговым правонарушения относят именно те составы, которые сформулированы в главе 16 НК РФ ^{[18, 19, 20, 21]}.

Таким образом, на основе отраслевой принадлежности налоговые правонарушения можно классифицировать на уголовные, административные и собственно налоговые. Напомним, что предметом нашего исследования выступают налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ и сформулированные в главе 16.

Глава 16 Налогового кодекса, хотя и носит название «виды налоговых правонарушений», но не все правонарушения, которые в ней содержатся можно назвать налоговыми. Налоговые правонарушения в одну группу объединяет прежде всего объект посягательства. В широком смысле – это экономические отношения, а в более узком - в зависимости от состава налогового правонарушения - отношения по взиманию, уплате и сбору налогов. Явно не на данные группы отношений посягает правонарушение, предусмотренное статьей 128 НК РФ (неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля). Непосредственно не посягает на данные отношения и отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129 НК РФ). Непосредственно не посягают на налоговые правоотношения и такое деяние как «несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ).

Указанные разновидности правонарушений посягают на налоговые процессуальные отношения, связанные с расследованием налогового правонарушения. В УК РФ такие правонарушения помещены в главу о преступлениях против правосудия. Вполне понятно, что налоговые органы, органы предварительного следствия не осуществляют непосредственно правосудие, но в данном случае термин «правосудие» употребляется в его широком значении, а не в узком. Это непосредственный объект данных правонарушений. Законодатель поместил их в главу о налоговых правонарушениях, исходя из соображений юридической техники, экономии текста нормативного правового акта, не став выделять для данных правонарушений отдельную главу. Впрочем, по нашему мнению, данные правонарушения излишне помещены в НК РФ, их необходимо исключить из Налогового Кодекса РФ и поместить в Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации.

По мнению И.Н Кучерова, «по своему характеру и направленности все налоговые правонарушения условно могут быть подразделены на четыре обособленные группы:

- нарушения, связанные с неисполнением обязанностей в связи с налоговым учетом (ст. 116 НК РФ);

- нарушения, связанные с несоблюдением порядка ведения учетов налогообложения, доходов и расходов и представлением налоговых деклараций (ст. 119-120 НК РФ);

- нарушения, связанные с неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст. 122, 123 НК РФ);

- нарушения, связанные с воспрепятствованием законной деятельности налоговых администраций (ст. 125-129.1)» ^{[22, с 150]}.

Налоговые правонарушения разнообразны и могут быть классифицированы по разным основаниям, все зависит от того, какой признак положен в основание классификации ^{[23, с 24]}.

Так, мы уже указывали, что налоговое правонарушение может быть выражено как в форме действия, так и в форме бездействия. Соответственно, можно выделить три группы налоговых правонарушений.

Во-первых, налоговые правонарушения, совершаемые в форме действия. Например, представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения, совершается только путем действия.

Во-вторых, налоговые правонарушения, совершаемые в форме бездействия. Например, непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества), может быть совершено только в форме бездействия. Или исключительно посредством бездействия совершается невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

В-третьих, налоговые правонарушения, совершаемые как форме действия, так и в форме бездействия. Например, неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора), может быть совершена как в форме действия, так и в форме бездействия.

Характеристики субъекта налогового правонарушения, а точнее его статус позволяет выделить еще одну классификационную группу.

Так, некоторые налоговые правонарушения могут быть совершены только налогоплательщиками. Например, нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116).

Правонарушения предусмотренное ст. 123 НК РФ может быть совершено только налоговым агентом, что позволяет выделить еще одну классификационную группу.

В налоговом праве существует также понятие «иные обязанные лица», а правонарушения ими совершаемые объединяются в третью классификационную группу. Например, непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Или другой пример – неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст.129.1 НК РФ).

Теория и практика выделяет правонарушения с формальными составами и правонарушения с материальными составами. Такая классификация производится в зависимости от наличия признака состава налогового правонарушения в виде общественно опасных последствий. Как правило, в налогом праве они выражается в суммах неуплаченных налогов. К формальным составам относятся те налоговые правонарушения, в которых указаны только действия, а наступление последствий не имеет значения для квалификации. Например, непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля – правонарушение с формальным составом. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшие занижение налоговой базы – налоговое правонарушения с материальным составом.

Следовательно, следующим квалификационным критерием является вид состава налогового правонарушения – материальный или формальный.

А.В. Брызгалин считает, что основным классифицирующим критерием налоговых правонарушений должен выступать объект посягательства. «В зависимости от объекта налогового правонарушения можно выделить два вида налоговых правонарушений. Налоговые правонарушения, направленные против системы отношений по взиманию (уплаты, перечисление) налогов, которые наносят непосредственный имущественный ущерб по формированию доходной части бюджетной системы»^{[3, с 24]}. Ряд налоговых правонарушений наносит организационный ущерб, воздействуя на отношения налогового контроля, мешая выполнению налоговыми органами, возложенных на них функций. Например, к таким правонарушениям относятся непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1 НК РФ).

Мы полагаем, что налоговые правонарушения в зависимости от объекта посягательства можно подразделить на две большие группы. Во-первых, налоговые правонарушения, посягающие на установленный порядок постановки на учет в налоговых органах. Во-вторых, налоговые правонарушения, посягающие на установленный порядок представления налоговой декларации и порядок уплаты налогов и сборов. К налоговым правонарушениям, посягающим на установленный порядок постановки на учет в налоговых органах, относятся: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст.116). К второй группе можно отнести; непредставление налоговой декларации; грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения; неуплата или неполная уплата сумм налога; невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Субъектами налоговых правонарушений выступают физические и юридические лица, но некоторые налоговые правонарушения могут быть совершены только физическими лицами, а некоторые - исключительно юридическими лицами. Таким образом, индивидуальная или коллективная характеристика субъекта налогового правонарушения является следующим основанием для классификации налоговых правонарушений.

Законодатель закрепил две формы вины налогового правонарушителя – умышленную и неосторожную. Условно налоговые правонарушения можно подразделить на умышленные и совершаемые по неосторожности. Например, в пункте 3 статьи 122 НК РФ законодатель специально указывает на умышленную вину, как обстоятельство, усиливающее налоговую ответственность.

В заключении сделаем выводы.

1. В законодательное определение налогового правонарушения необходимо внести изменение, указав на его общественную опасность. На наш взгляд, сущность налогового правонарушения заключается не только в причинении вреда экономическим отношениям, но и в создании угроз национальной безопасности Российской Федерации.

2. Законодателю необходимо пересмотреть систему наказаний за налоговые правонарушения, предусмотрев соответствующие альтернативные и относительно определенные санкции, которые бы позволяли индивидуализировать ответственность налогового правонарушителя.

3. Часть первую статьи 114 НК РФ следует изложить в следующей редакции. «Налоговые наказания устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) и пени, в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего кодекса». Включение в систему налоговых наказаний пени, усилит права налогоплательщика, так как на ее применение будет распространяться режим, характерный для налогового наказания.

4. Классифицировать налоговые правонарушения можно по различным критериям: объекту налогового правонарушения; формам вины; характеристикам субъекта налогового правонарушения; последствиям налоговых правонарушений; в зависимости от особенностей конструкции состава налогового правонарушения.