Analysis of the Italian Tax System as Compared with the Russian Tax System

Balakin Rodion graduate student, Chair of Theory of Economics, Lobachevsky State University of Nizhni Novgorod - National Research University 603162, Russia, g. Nizhnii Novgorod, ul. Bol'shaya Pokrovskaya, 37, aud. 201 rodion-balakin@yandex.ru

При характеристике итальянской налоговой системы в ряде работ она представляется как достаточно сложный и запутанный механизм налогов и сборов, не поддающийся систематизации. И действительно, если смотреть итальянские нормативные акты, разобраться достаточно трудно. В отличие от России, Италия не имеет единого налогового кодекса. В основном порядок налогообложения регулируется Codice civile, это некоторая аналогия отечественного Гражданского кодекса, однако, регулирующий гораздо больше сфер общественных отношений. Но даже если с его помощью получится разобраться в каком-то отдельном налоге – полной картины все равно сформировано не будет. Итальянская налоговая система имеет несколько уровней. На национальном уровне имеются нормативные акты, регулирующие порядок налогообложения в рамках одного конкретного налога. Если принимать во внимание еще региональные и местные налоги (список которых тоже достаточно обширен), то систематизация станет еще более призрачной, поскольку регулируются они зачастую как раз на местах.

В этой связи, для характеристики итальянской налоговой системы мы будем использовать не юридическую классификацию с описанием всех элементов налога, а данные органов статистики и финансовых служб. Попытаемся охарактеризовать итальянскую налоговую систему с точки зрения того, какие налоги из этого перечня реально работают, какие приносят реальный доход в бюджет. Ведь в конечном итоге, именно этим определяется эффективность налоговой системы – каким образом посредством этой системы происходит аккумуляция государственных доходов и перераспределение национального продукта. И подробный анализ элементов налога наиболее целесообразен как раз для тех налогов, для которых этот критерий выполняется, и которые действительно результативны, а не просто прописаны на бумаге. Попытаемся взглянуть на разрозненные данные об итальянских налогах с помощью сухих цифр и количественного анализа, и посмотреть на ситуацию с точки зрения экономики, а не нормативно-правового регулирования.

Основу для нашего исследования, как мы уже отметили, составят данные о налоговых поступлениях в Италии в 2002 – 2013 гг. Основным источником этих данных является отчетность департамента финансов (Il Dipartimento delle Finanze) министерства экономики и финансов (Ministero dell'Economia e delle Finanze). Департамент формирует ежемесячные отчеты (AppendicistatisticheeGuidanormativaalBollettino) о налоговых поступлениях. Источником для дополнительных данных являются базы данных Национального института статистики (Istituto nazionale di statistica – Istat). Данные института (отметим, кстати, что в отличие от России – это не государственное учреждение, а общественная организация), позволят также систематизировать данные департамента и представить информацию без искажения.

Итак, согласно отчетности налоговая система Италии имеет 14 наиболее доходных налогов. Полный их перечень представлен на рис. 1. Некоторые налоги представлены в виде укрупненных групп, о составляющих которых нами будут даны соответствующие пояснения.

Итак, как видно из рисунка, основное деление налогов в Италии – это достаточно традиционное разделение налогов на прямые и косвенные. Здесь, кстати, можно отметить, что в России такой практики нет, в отчетности налоги представлены общим перечнем, и далее для того, чтобы определить налоговое бремя от прямого или косвенного налогообложения, необходимо уже тот или иной налог относить к той или иной группе.

Если говорить о группе прямых налогов, то здесь можно выделить две подгруппы – налоги на доходы (здесь, как мы видим, аналогичное российскому разделение на доходы юридических и физических лиц) и налоги на доходы с капитала. В рамках второй подгруппы происходит разделение налогов в зависимости от вида дохода: доходы в виде процентов (от вклада в банк или от ценных бумаг), доход в виде дивидендов, выплачиваемых юридическим лицам, а также доходы по договорам страхования жизни. В целях дальнейшего исследования группа налогов с капитала будет рассматриваться как укрупненная группа, поскольку их доля в поступлениях по отдельности невелика. Таким образов в группе прямых налогов будет присутствовать четыре укрупненные группы: налог на доходы физических лиц, налог на доходы организаций, налоги на доходы с капитала и прочие налоги.

Отметим, что в рамках прочих прямых налогов в современной Италии можно выделить налог на резервы актуарных расчетов по страхованию жизни (Imposta sulle riserve matematiche rami vita assicurazioni) и специальные налоговые режимы (Sostitutiva) при налогообложении доходов от переоценки активов (rivalutazioni dei beni aziendali iscritti in Bilancio e smobilizzo dei fondi in sospensione di imposta), пересчета стоимости приобретенных (rideterminazione valori di acqusta) необращающихся на рынке ценных бумаг (particolarinonnegoziare) и земельных участков (terreniedificele), инвестиционных доходов и прироста капитала (redditi da capitale e plusvalenze), а также инвестиционных фондов (fondi di investimento), резервов (riserve) и прочих фондов отложенных налогов (altri fondi in sospensione d'imposta). Однако масштаб налоговых поступлений от этих источников позволяет рассматривать их в рамках одной группы – прочие прямые налоги.

Что касается косвенных налогов, как и видно из рисунка, они делятся на три группы (разделение предложено Национальным институтом статистики, в отчетности финансовых служб налоги отражаются единым перечнем): налоги на ведение дел, налоги на движение товаров и услуг и налоги на потребление, монополии и лотереи.

Для первых двух групп приведенный список налогов в общем является полным. Единственное, «марки» - это та часть налоговых доходов, которые поступают в бюджет посредством продажи специальных marcha da bollo – наклеек, которые необходимо наклеивать на документ для совершения юридически значимых действий. Некоторый аналог государственной пошлины, существующей в России, с разницей в том, что уплата происходит при покупке такой «марки», а не через совершение платежа в банке. Итак, для первых групп список налогов является исчерпывающим и в общем то понятным, не требующим каких-то дополнительных пояснений в части раскрытия информации о налоге, к экономической же роли этих налогов мы, безусловно, еще вернемся.

Для третьей группы косвенных налогов – налоги на потребление, монополии и лотереи отметим, во-первых, тот факт, что кроме лицензионного сбора с радио и ТВ, остальные выделенные налоги являются укрупненными группами налогов.

По поводу акцизов следует заметить, что в общем список подакцизных товаров схож с теми, которые имеются в России. В частности, к подакцизным товарам относятся: спиртосодержащая продукция (spiriti), пиво (birra), табачная продукция (tabacchi), а также неконденсируемый газ (gas incondensabili), природный газ для сжигания (gas naturale per combustione), смазочные масла и битум нефти (oli lubrificanti e bitumi di petrolio) и электричество (energia elettrica).

В части группы налогов, связанных с проведением лотерей, отметим, что на самом деле это доходы от четырех отдельных налогов: непосредственно от проведения лотерей (provento del lotto), от игровой деятельности (attività di gioco), от мгновенных лотерей (lotterie istantanee), а также налог на оборудование и устройство для игр (apparecchi e congegni di gioco). Однако схожая суть и масштабы поступлений позволяют рассматривать эти налоги в рамках укрупненной группы.

Второе, что следует отметить при характеристике третьей группы косвенных налогов, – это небольшой перечень налогов в категории «прочие», сюда следует отнести налог на приобретение права на землю и участие (diritti catastali e di scritturato) – этот налог не отнесен ни к одной из групп в соответствии с классификацией Национального института статистики, но имеется в отчетности департамента финансов. В этой же группе рассматриваются налоги, которые обоими органами непосредственно отнесены к категории «прочие» (altre).

Итак, после того, как даны все необходимые пояснения о составе рассматриваемых налогов, перейдем непосредственно к характеристике итальянской налоговой системы в её экономическом аспекте. Основной показателей, используемый нами при характеристике – это поступления налогов. Для этого нами используются данные департамента финансов о фактических поступлениях налогов в 2002 – 2013 гг.

Безусловно, данные об абсолютных объемах налоговых поступлений не являются достаточно наглядным, поэтому рассмотрим два относительных показателя – доля того или иного налога в общих налоговых поступлениях и налоговая нагрузка, определяемая как отношение поступлений к валовому внутреннему продукту страны.

Первое, что хотелось бы отметить при характеристике доли налогов, – это соотношение прямого и косвенного налогообложения. На рис. 2 представлена структура налоговых поступлений в разрезе прямых и косвенных налогов.

Рис. 2. Соотношение прямых и косвенных налогов в структуре налоговых поступлений Италии в 2002 – 2013 гг.

Как видно из рисунка, налоговые доходы фактически поровну обеспечиваются за счет как прямого, так и косвенного обложения. Однако доля прямых налогов все же чуть больше, причем эта тенденция усиливается именно в последние годы. В 2002 – 2007 годах доля прямых налогов не превышала 53 % от всех налоговых поступлений (а в 2004 году доля прямых налогов была наименьшей за все время - 49,77 %). Если до 2008 года соотношение было в диапазоне 50 на 50, то с 2008 года роль прямых налогов становится все заметнее: их доля не опускается ниже 53 %, и в 2013 году составила 55,10 % (это максимальное значение за все время исследования). Но даже с учетом этого факта все равно значение прямого и косвенного налогообложения для налоговой системы можно назвать равным.

Интересно заметить, что подобная ситуация не характерна для российской действительности. На рис. 3 представлено соотношение прямого и косвенного налогообложения для России.

Рис. 3. Соотношение прямых и косвенных налогов в структуре налоговых поступлений России в 2006 – 2012 гг.

Как видно из рисунка, равным соотношение прямого и косвенного налогообложение в России назвать трудно. Только одна четвертая всех налоговых поступлений обеспечивается за счет косвенного налогообложения. Причем в предкризисном 2008 году, когда обороты экономики снизились, на долю прямого налогообложения приходилось вообще 83,3 %. Видно, что имеется некоторая небольшая тенденция возрастания доли косвенных налогов, но даже с учетом этого три четверти налоговых поступления – это поступления от прямых налогов. Это связано с тем, что, во-первых, в России достаточно небольшой, по сравнению с Италией, перечень косвенных налогов – это НДС, акцизы и по аналогии с Италией – государственная пошлина. Сильная зависимость поступления этих налогов (и в первую очередь, конечно, налога на добавленную стоимость) от экономической составляющей не позволяет назвать их надежным источником пополнения бюджета. Второй факт, с которым можно связать относительно более низкую долю косвенного налогообложения в России по сравнению с Италией – это значительная доля ресурсных налогов в налоговых поступлениях в России, чего не наблюдается в Италии с силу особенностей ее экономики. В России на НДПИ приходится более 20% всех налоговых поступлений, что безусловно усиливает роль прямого налогообложения.

Но вернемся к характеристике итальянской налоговой системы. Рассмотрим отдельно группы прямых и косвенных налогов. Как мы уже отмечали, прямые налоги включают четыре группы – налог на доходы физических лиц, налог на доходы организаций, налоги на доходы с капитала и прочие налоги. Их структура представлена на рис. 4.

Рис. 4. Структура прямых налогов Италии в 2002 – 2013 гг.

Если говорить о структуре прямых налогов, то здесь видна преобладающая роль налога на доходы физических лиц – на его долю приходится свыше 70% поступлений от прямых налогов, что обеспечивает около 40 % всех налоговых поступлений (38,74 % в 2013 году). Здесь также стоит привести сравнение с российской налоговой системой: в России на долю этого налога приходится не более 20 % всех налоговых поступлений (20,6 % в 2012 году). Поступления от этого налога в России относительно увеличились в кризисные годы (26,5 % в 2008 году), поскольку этот налог менее привязан к экономической ситуации по сравнению с другими налогами и является более надежным источником пополнения бюджета. Однако даже российские кризисные значения не сравнимы с итальянскими, где этот налог является лидером по доли в общих налоговых поступлениях. Отметим, кстати, что максимальная доля по этому налогу в Италии наблюдалась в 2010 году и составила 40,64 %.

Продолжая анализ прямых налогов, отметим, что, помимо подавляющей роли налога на доходы физических лиц, в этой группе имеется ещё два надежных источника налоговых доходов. Во-первых, это налог на доходы юридических лиц – на долю этого налога приходится около 20 % от прямых налогов или 10 % всех налоговых поступлений. Это третий показатель среди всех налогов итальянской налоговой системы. Здесь примечательно отметить, что в условиях российской действительности роль налога на прибыль (а эти налоги, безусловно, можно считать аналогами) существенно выше. На долю налога на прибыль в России приходится около 20 % всех налоговых поступлений, причем на это значение оказали влияния кризисные явления – до 2008 года доля этого налога составляла около 30 %, и это без учета того, что НДПИ по своей сути тоже является налогом на прибыль, поскольку заменяет его для организаций, получающих доход от природной ренты. То есть при сравнении с итальянским налогом с доходов юридических лиц, эти два налога следует рассматривать вместе, и тогда совокупные поступления от этих двух налогов составляют практически половину всех налоговых поступлений. То есть ситуация прямо противоположная той, которая наблюдалась по налогу на доходу физических лиц: если в Италии большая часть обеспечивается за счет населения, а на долю юридических лиц приходится около 10% доходов, то в России наоборот – бюджет в основном формируется за счет организаций, и только пятая часть его формируется за счет доходов рядовых жителей.

Второй налог, который входит в группу прямых налогов, кроме налогов на доходы – это налог на доход с капитала. Его структуру мы достаточно подробно описали в общей характеристике налоговой системы, здесь же отметим, что на его долю приходится около 2,5 % общих налоговых поступлений, как в общем и на долю налогов в категории «прочие». Таким образом, эти две группы формируют около 5% всех налоговых поступлений.

Если говорить о косвенном налогообложении, то здесь, как мы уже отметили, выделяется три группы налогов - налоги на ведение дел, налоги на движение товаров и услуг и налоги на потребление, монополии и лотереи. Их структура представлена на рис. 5.

Рис. 5. Структура косвенных налогов Италии в 2002 – 2013 гг.

Таблица 1

Итак, первое, что следует отметить – общий уровень налоговой нагрузки составляет около четверти валового продукта страны, причем имеется некоторая тенденция к увеличению налогового бремени – пусть и с небольшими темпами, но показатели налоговой нагрузки растут, и в 2013 году составляют 26,47 % (против, например, 24,68 % в 2002 году), то есть за 11 лет налоговая нагрузка выросла на 2 % от ВВП. Если сравнивать эту ситуацию с отечественной – то в общем уровни налоговой нагрузки России и Италии сопоставимы, однако, показатели нагрузки в России, наоборот, имеют тенденцию к снижению, и в 2012 году этот показатель для России был равен 21,94 %. В таблице 2 справочно приведем данные о налоговой нагрузки по основным группам налогов для России.

Таблица 2

Налоговая нагрузка по основным налогам (группам налогов) в России в 2006 – 2012 гг. (% к ВВП)

Важно также отметить, что налоговое бремя в России более равномерно распределено между налогами. В России только два налога имеют нагрузку ниже 1 % от ВВП, в Италии же только пять налогов стабильно превышают этот порог. Причем в случае с акцизами превышение небольшое - не более 1,5 % для акциза на энергоносители, а общем же ситуация для акцизов сопоставима с отечественной – те же 1,5 % от ВВП.

Сравним ситуацию с налоговой нагрузкой по трем налогам-лидерам итальянской налоговой системы, тем более для всех имеется аналог в отечественной налоговой системе. Итак, налоговая нагрузка по налогу на доходы организаций в Италии составляет около 3 % от ВВП, что, безусловно, гораздо меньше 5 %-ной нагрузки по налогу на прибыль в РФ. Причем, указанное значение отечественный налог имеет только в последние годы, до кризиса его нагрузка оценивалась в 7,5 %, что в три раза превышало нагрузку по сравниваемому итальянскому налогу. И это, повторимся, без учета того факта, что российский налог на прибыль должен рассматриваться вместе с НДПИ и налоговыми спецрежимами – потому что по своей сути они также являются налогами с доходов организаций, и заменяют налог на прибыль в тех организациях, где они распространены. Если смотреть на ситуацию под этим углом, то на эти три налога приходится около 10 % ВВП, что равно почти половине всей налоговой нагрузке. И конечно, это существенно больше тех 3 %, которые характерны для итальянской налоговой системы.

А вот если говорить о лидерах по объему поступлений в рамках итальянской налоговой системы, то тут ситуация обратная – налоговая нагрузка по НДС и НДФЛ в Италии существенно выше в сравнении с Россией. Налоговая нагрузка по НДС в Италии чуть более 7 % в ВВП (интересно отметить, что за 11 лет наблюдений она существенно не изменялась и всегда была в диапазоне от 7 до 7,5 %), в то время как в России нагрузка по НДС в два раза ниже (по данным 2012 года 3,78 %, причем доля эта нестабильна и менялась от 4,97 % в 2007 году до 2,94 % от ВВП в 2008). По НДФЛ ситуация схожая – как мы уже отмечали, это налог является лидером по уровню поступлений и на его же долю приходится максимальный уровень нагрузки среди прочих налогов - почти10 % от ВВП, в России этот показатель более чем в два раза меньше и равен в среднем 4,5 % от ВВП.

Таким образом, проанализировав структуру итальянской налоговой системы и уровень налоговой нагрузки, можно сделать вывод о том, что, с одной стороны, российская и итальянская налоговая системы имеют некоторые точки пересечения, однако, в основном они выражаются в похожих элементах этой системы – закрепленных налогах и общем уровне налоговых изъятий – то есть сопоставимом уровне налоговой нагрузки. Однако по структуре поступлений системы несут в себе существенные различия. В отечественной системе преобладает прямое налогообложение бизнеса – половину всех поступлений обеспечивают налог на прибыль и НДПИ, в то время как в Италии они дают только 10 % всех налоговых поступлений. Безусловно, в условиях итальянской действительности нет такого объема природной ренты, но даже в пределах налога на прибыль преобладание прямого налогообложения в России очевидно. Что же касается другого прямого налога – налога на доходы физических лиц – здесь ситуацию тоже нельзя назвать схожей. В Италии – это налог-лидер по уровню поступлений, обеспечивающий 40 % всех налоговых доходов. То есть почти на половину функционирование государства обеспечивается за счет платежей населения, а не бизнеса, что примечательно и в некоторой степени формирует налоговую культуру населения. Другим важным отличием двух систем является равное распределение прямого и косвенного налогообложения в Италии, и перекос в сторону прямого обложения в условиях российской действительности. Если говорить о косвенном налогообложении – то ведущая роль здесь, разумеется, принадлежит налогу на добавленную стоимость – и его значение для бюджета Италии гораздо существенней, чем у НДС в России. Отметим, что по второму по значимости косвенному налогу – акцизам - ситуация в России и Италии сопоставимы, но такую ситуацию можно назвать уникальной.

В заключении отметим, что в рамках итальянской налоговой системы преобладают те налоги, уйти от которых наиболее трудно – НДФЛ, как правило, администрируется не налогоплательщиком, а налоговым агентом, что усложняет схему уклонения, а НДС, в силу своей природы, подробно регламентируется, что также усложняет серые схемы от его ухода. Здесь же нужно отметить, что поскольку закрепленная налоговая ставка по налогу на доходы юридических лиц составляет 27,5 %, то низкие показатели итальянской налоговой системы в части прямого налогообложения бизнеса (поступления на уровне 10 % от ВВП) также косвенно свидетельствует о развитым теневым сектором. Но это предмет другого исследования. Наша задача констатировать, что две трети налоговых доходов Италии формируется за счет всего двух налогов – НДС и НДФЛ, и подобная ситуация сохраняется по крайней мере последнее десятилетие. Безусловным достоинством итальянской налоговой системы, на котором следует акцентировать внимание, является её приспособленность к структуре итальянской экономики. Отличие итальянской налоговой системы от российской объясняется разной структурой экономик двух государств. Но в то же время рациональные элементы итальянской системы вполне могут быть адаптированы российской налоговой системой, что является перспективным направлением исследования.