The interaction of the tax base, VAT tax rate and income tax in determining the actual tax burden

Tcokova Victoriia PhD in Economics  Viktoriya A. Tsokova Assistant Professor, the Accounting and Auditing Chair, North-Caucasian Mining and Metallurgical Institute of the Order of Friendship of Peoples (State Technological University)   44, ul. Nikolaev, Vladikavkaz, 362000, the Republic of North Ossetia-Alania, Russia vika_halina@mail.ru Other publications by this author

Налог, как известно, является неотъемлемой составляющей частью налоговой системы. При этом каждый налог можно рассматривать как отдельную систему, так как налоги состоят из элементов (ставка, база, объект и т.д.). Кроме того, сами элементы налога также можно характеризовать как систему. Например, такой элемент налога как «ставка», каждого конкретного налога может иметь разное количественное выражение, а иногда даже разную видовую форму (адвалорную, твердую, комбинированную). Системный характер налоговых отношений объективно предопределяет необходимость проведения комплексного анализа их элементов и в целях оценки эффективности функционирования налогов в социально-экономической системе и в целях принятия необходимых мер по совершенствованию налогового регулирования.

Использование государством налогов для корректировки воспроизводственных параметров в конечном итоге увеличивает или уменьшает налоговую нагрузку на налогоплательщиков. При этом, по мнению автора, решения об изменении налоговой нагрузки должны приниматься с учетом наличия тесной структурной взаимосвязи между составляющими налоговой базы и ставками конкретного налога. С целью аргументации данного утверждения проанализируем в динамике изменение ставок основных бюджетообразующих российских налогов, а именно, НДС и налога на прибыль, и изучим составляющие их налоговой базы.

Трансформация ставок указанныхналогов приведена в таблице 1.

Изменения ставок НДС и налога на прибыль в РФ*

Таблица 1

* Авторская разработка на основании нормативных документов: http: www.consultant.ru.

Согласно таблице, ставки рассматриваемых налогов с начала экономических преобразований значительно изменились в сторону уменьшения. В целом можно констатировать, что проведенные в нашей стране мероприятия по уменьшению налоговых ставок, также как и количественное сокращение налогов, способствовали снижению налоговой нагрузки на налогоплательщиков – юридических и физических лиц.

Однако автор полностью убежден в том, что сама по себе величина налоговой ставки не является основным информативным источником о реальной налоговой нагрузке на организацию или физическое лицо. Расширить возможности комплексного анализа реальной налоговой нагрузки по НДС и налогу на прибыль на налогоплательщиков позволяют данные о налоговой базе (см. табл. 2).

Налоговые базы для расчета НДС и налога на прибыль в РФ по состоянию на 01.01.2014г.*

Таблица 2

* Авторская разработка на основании НК РФ

Исходя из данных, приведенных в таблице 2, считаем необходимым акцентировать внимание на следующем.

Прежде всего, речь идет об имеющем место в российском налогообложении противоречии между экономической сущностью НДС и практикой определения налоговой базы по данному налогу. Стоимость товаров или сумма реализации, которая является налогооблагаемой базой по НДС, и как мы знаем, в соответствии с калькуляцией, включает в себя страховые взносы и суммы амортизации основных средств и нематериальных активов, фактически содержит в себе элементы, которые не могут подвергаться налогообложению. В облагаемую НДС базу по подакцизным товарам также включается сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет. Налогооблагаемая база по НДС, взимаемому при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза России, Белоруссии и Казахстана, вообще включает в себя два налога – таможенную пошлину и акциз.

На наш взгляд, отказ от определения добавленной стоимости, как объекта налогообложения, привел к неправильному определению налоговой базы и, соответственно, к неверному определению плательщика налога на добавленную стоимость. Помимо этого, начисление налога требуется от налогоплательщика даже в условиях, когда его хозяйственная деятельность ни юридически, ни экономически не создает добавленной стоимости. Фактически это означает взимание НДС по более высокой эффективной ставке, нежели та, которая заявлена в законодательстве.

Отступление от принципа симметрии и отказ от концепции обложения добавленной стоимости привели к неправильному определению и искажению представлений об источниках уплаты налога на добавленную стоимость. Посредством юридических норм ст. 170 и 172 НК РФ оказалась грубо искажена сама экономическая суть налога в части определения источников его уплаты. В результате оказались смешаны правила, по которым определяются источники уплаты налога при освобождении от НДС оборота отдельных видов товаров (или операций) и освобождении от налогообложения деятельности отдельных групп налогоплательщиков – субъектов. Также наблюдаются определенные несоответствия положений главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ положениям Раздела VIII.1 (Главы 26.1- 26.5) «Специальные налоговые режимы».

Если строго следовать экономической логике в определении источника уплаты НДС, то, по мнению автора, необходимо руководствоваться следующими правилами. У субъекта НДС "входной" налог должен:

- либо предъявляться к вычету (по товарам, используемым в дальнейшем для осуществления операций, облагаемых налогом);

- либо возвращаться (по товарам, используемым для осуществления операций с товарами, не облагаемыми этим налогом);

- либо включаться в стоимость (по товарам, используемым "на потребление", равно как и по не принимаемым в целях исчисления налога на прибыль по причине того, что расходы не связаны с извлечением дохода).

Игнорирование экономической сути НДС, с нашей точки зрения, перманентно порождает процесс фактической уплаты НДС по более высокой процентной ставке, чем это заявлено в законодательстве, что способствует дополнительному изъятию части денежных средств предприятий из оборота. Приведенная аргументация убедительно свидетельствует о том, что настало время безотлагательного внесения изменений в законодательство об НДС, направленных на устранение всех проявлений "асимметрии" между вычетами и соответствующими начислениями налога. А именно:

1. В целях устранения механизмов, подрывающих финансовые устои деятельности налогоплательщиков, должна быть отменена концепция «оплаченного налога». Под финансовыми устоями деятельности налогоплательщиков необходимо понимать обеспечение предприятий финансовыми ресурсами, объем которых должен быть достаточен для оптимального функционирования всех направлений их деятельности. В деятельности предприятий не должно возникать ситуации некорректного вывода свободных финансовых ресурсов из оборота. Следует вернуться к концепции, согласно которой объектом налогообложения является добавленная стоимость. Это требует изменения законодательных норм ст. 170 НК РФ и др., определяющих источники для отнесения "входного" налога, а также исключения из законодательства всех норм, так или иначе изменяющих величину налоговой базы по сравнению со стоимостным выражением определенного законом объекта налогообложения. Отмене подлежат также и нормы, обязывающие начислять и уплачивать налог при отсутствии объекта обложения (НДС с авансовых платежей и др.). Кроме того, требуется четкая законодательная формулировка таких понятий как момент определения налоговой базы, момент реализации, имущественное право, раздельный учет операций, стоимость отгруженных товаров и др. ^{[5, с.55]}

2. В целях обеспечения «стыковки» со специальными налоговыми режимами следует установить правило, по которому у лица, которое не является субъектом НДС, предъявленный ему налог должен "перекладываться" на последующих субъектов налога в неизменном виде, если только приобретенные товары, работы или услуги не используются на потребление и не входят в состав льготируемых оборотов. ^{[6, с. 64]}

Также, нельзя не обратить внимания на существование проблемы одновекторности налоговой базы у НДС и налога на прибыль. Некорректно определяемая налоговая база при взимании НДС влечет за собой ошибки в исчислении налога на прибыль, по которому налоговой базой в соответствии со ст. 274 НК РФ (см. табл. 2) выступает денежное выражение прибыли. Прибыль есть не что иное, как разница между ценой (доходами от продажи) и бухгалтерскими издержками. Фактически бухгалтерские издержки – это статьи затрат калькуляции продукции, а именно: заработная плата рабочих и социальные отчисления с нее; материальные затраты (сырье, материалы, топливо, комплектующие изделия и т.д.); амортизация; прочие затраты (комиссионные платежи банку, проценты по кредитам, арендные платежи и т.д.). Следовательно, искажение в российском законодательстве понятия добавленная стоимость, влечет за собой некорректное начисление сумм налога на прибыль. Данная скрытая форма налогообложения, по нашим подсчетам, дополнительно увеличивает суму налога на прибыль от 25% до 30%.

Опираясь на вышесказанное, можно утверждать, что ставки рассмотренных налогов имеют приемлемые размеры. Но, деформированность их налоговых баз приводит к фактическому завышению налоговой нагрузки на российский бизнес, мотивируя его уход от легальных схем налогообложения, и сдерживает развитие предпринимательской активности в стране. Эти недостатки также влекут за собой ограничение поступления иностранных инвестиций в российскую экономику; боязнь зарубежных и отечественных предпринимателей развивать свой бизнес в регионах, отчего потери несут не только сами бизнесмены, но и потребители, не имея альтернативы в выборе продукции и т.д.

Таким образом, для определения реальной налоговой нагрузки на налогоплательщика, по мнению автора, ставку налога всегда необходимо рассматривать во взаимосвязи с налоговой базой.