International development of the concept of taxation of a permanent representation of a foreign company as an “independent taxpayer” and the experience of its application in the Russian Federation

Yakovlev Pavel Igorevich Postgraduate student, the department of Tax Policy and Customs Tariff Regulation, Financial University under the Government of the Russian Federation 125993, Russia, g. Moscow, Leningradskii prospekt, 49 pavelyakovlev2017@yandex.ru Other publications by this author

Современная система международного налогового администрирования находится в стадии изменения для соответствия требованиям национальных законодательств и международных организаций. Для более четкого достижения налоговых целей юрисдикции приветствуют применение института постоянного представительства международными компаниями, сами компании видят в этом возможность получения преимуществ экономического характера. Однако, при возникновении трансграничного налогообложения, участниками международных налоговых отношений очень часто применяются нормы, рекомендованные Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

Определение понятия «постоянное представительство» включено в правовые нормы национальных законодательств ^[1], в конвенции международных организаций, а также в соглашения об избежании двойного налогообложения (СОИДН) ^[2].

Считается, что постоянное представительство (ПП) это фиксированное место, через которое зарубежная фирма функционирует в другом государстве ^[3]. Критерии признания филиала ПП закреплены в Модельных Конвенциях, а также СОИДН. Ими являются наличие места деятельности, ведение предпринимательской деятельности, постоянный характер такой деятельности ^[4].

Для того чтобы сформировать налоговую базу постоянного представительства необходимо также установить налоговую юрисдикцию государства в отношении доходов, полученных иностранной организацией на территории государства, в котором у данной организации образовано постоянное представительство.

Как выделяет К.Е. Викулов ^[5], исторически сложились следующие концепции определения налоговой юрисдикции:

1) неограниченная сила притяжения – с момента образования постоянного представительства государство облагает у ПП доходы зарубежной компании, полученные на территории данного государства;

2) ограниченная сила притяжения – обложению налогами у представительства подлежат доходы от работы предпринимательского характера, если она сравнима с работой ПП;

3) отсутствие силы притяжения – если иностранная организация получила прибыль не через постоянное представительство, то такая прибыль не включается в налоговую базу постоянного представительства.

Отношение к постоянному представительству как к полноценному и независимому налогоплательщику на практике схоже во многих государствах и происходит из-за сходств в модельных конвенциях (МК) США, ООН и ОЭСР, где ПП рассматривается как самостоятельный и обособленный налогоплательщик. Чтобы определить, каким образом мировое сообщество пришло к подобной унификации, углубимся в историю.

В проектах соглашений Лиги Наций 1927 и 1928 гг. произвели первые попытки установить правила определения налоговой базы постоянного представительства согласно которым доход постоянного представительства подлежит налогообложению только у источника дохода.

В 1929 году международное сообщество приходит к заключению, что операции ПП обязаны соответствовать сделкам, проведенным между неаффилированными рыночными компаниями. Главным методом определения прибыли представительства стал метод разделения счетов. Данная позиция легла в основу дальнейших разработок Лиги Наций в 1933 г. и впоследствии была перенята ОЭСР. Так, в МК ОЭСР образца 1963 года уточнено, что налогооблагаемой является исключительно прибыль ПП, которая получена от ведения активности на территории государства получения дохода, при том прибыль определяется как сумма, которую потенциально могло получить ПП, если постоянное представительство действовало бы как отдельное и независимое предприятие. ОЭСР жестко критиковала фракционный метод как несоответствующий «принципу вытянутой руки» - основополагающему принципу, закрепленному в МК ОЭСР, поэтому в МК ОЭСР 2010 г. данный принцип был исключен из статьи 7 МК ОЭСР.

Таким образом, примерно с 1929 года и до настоящего времени ответом на справедливое распределение налоговой компетенции государства-источника дохода и государства-резидентства компании является борьба с двойным налогообложением в рамках международных конвенций.

Статья 7 «прибыль от предпринимательской деятельности» МК ОЭСР стала результатом эволюционного развития налоговой мысли Лиги наций и Организации европейского экономического сотрудничества (ОЕЭС), которая в 1960 году была преобразована в ОЭСР. С этого времени начался условно современный этап в арбитражной практике, касающейся постоянных представительств. Она, соответственно, сложилась по уже указанной модели: международная компания, имеющая ПП в нескольких юрисдикциях, платит налоги в каждом из государств согласно доходов, сгенерированных на их территориях ^[6].

Нерешенным по-прежнему был аспект распределения суммы дохода с учетом малой разработанности методики перераспределения дохода, но конвенциональным проектом предусматривалось самостоятельное установление границ распределения затрат в СОИДН.

1933 год ознаменовал утверждение Лигой наций проекта о новой Конвенции для обложения налогами и распределения прибыли ПП по налоговым юрисдикциям. Статья 3 данной конвенции содержит положения о том, что зарубежному ПП необходимо считать свою нагрузку на налоговую базу в соответствии с рыночными условиями, чтобы её результаты были сравнимы с другими самостоятельными компаниями. Расчёты прибыли следовало обосновывать сведениями собственного бухгалтерского учета ПП ^[7]. Проектом предусматривалось, что сведения о таком учете будут проверяться и исправляться контролирующим налоговым органом по принципу «вытянутой руки». Этот принцип возник в фискальном англосаксонском праве в начале XX в. для сдерживания вывода доходов представительств в налоговые гавани.

Очередным шагом эволюции концепции обложения налогами ПП стало утверждение Лигой наций нескольких МК, направленных на ликвидацию двойного налогообложения: ими стали мексиканская МК, подписанная в 1943 году и лондонская МК, ратифицированная в 1946 году. Данные проектные МК отнесения прибылей к ПП уже использовали методы «самостоятельной» компании.

Сохранившиеся протоколы данных проектов МК уже содержат меры по частичному распределению затрат материнской организации в пользу представительства. Уже в то время использовалось право корректировки учетных бухгалтерских документов ПП для фиксации в целях налогообложения фактической стоимости отраженных операций. Комментарии к МК также содержат положения о ведении отдельных счетов представительства.

Также отмечалось, что метод отдельных счетов используется только когда сведения бухгалтерского учета ПП выказываются достоверными и налоговые органы места нахождения представительства имеют к ним доступ. Не всегда удается добиться таких условий, вследствие чего Комментарии к МК допускают определение прибыли по соответствующим пропорциям. Первый метод вменяет представительству прибыль, определенную расчетным методом. При этом сравнивается показатель прибыли ПП с аналогичным показателем других схожих участников рынка, чтобы была возможность соотнести сумму прибыли, посчитанную первым методом с прибылью упомянутых предприятий. В случае невозможности нахождения компаний для сравнения показателей, прибыль представительства будет рассчитывается по фракционному методу.

С 1960 года, по мнению автора, наступил современный этап развития концепции налогообложения постоянного представительства. В послевоенное время разработкой рекомендаций по международному налогообложению преимущественно занялась ОЭСР. Деятельность этой организации по моделированию МК была признана многими государствами, а сами положения МК стали приниматься в качестве основных в СОИДН.

Публикация МК ОЭСР была впервые осуществлена в 1963 году ^[8], и именно она закрепила подход «самостоятельного предприятия» по расчету прибыли ПП. Такой шаг стал отправной точкой применения 7 статьи МК по которой прибыль компании подходила обложению налогами в зарубежной юрисдикции исключительно при возникновении постоянного представительства. Пересмотр положений Конвенции в 1977 и 1992 годах к серьезным изменениям в части 7 статьи не привёл.

Но в 2001 году был опубликован новый проект доклада ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам ^[9], что при общественных обсуждениях выявило практическое разногласие применения положений статьи 7, что стало возможным из-за разного толкования понятия «прибыли предприятия».

Для выявления прибыли ПП были проанализированы два подхода: подход соответствующей коммерческой деятельности и подход «самостоятельного предприятия». Конечное признание обрел второй подход. Поскольку подход соответствующей коммерческой деятельности имел проблемы применения на практике, ОЭСР признала его нежелательным. Подход же «самостоятельного предприятия», не имеет формальных ограничений по показателю прибыли ПП. По этой причине официальным подходом налогообложения постоянного представительства со стороны ОЭСР был выбран «независимый налогоплательщик», что отражено в Модельной конвенции 2010 года ^[10].

В результате проведенного исследования исторического аспекта развития подходов определения налогооблагаемой базы постоянного представительства автором отмечено, что преимущественно оно производилось международными организациями, так как деятельность представительств затрагивает налоговые интересы многих государств, поэтому необходимо было разработать унифицированный подход, которым признали обложение налогами ПП, как самостоятельного налогоплательщика и сопоставлении их операций с операциями независимых схожих участников рынка.

Значительное влияние на развитие постоянных представительств как независимых налогоплательщиков оказала американская модель налогообложения ПП, которая в свою очередь, очень близка к МК ОЭСР ^[11]. США участвовали в разработке модельной конвенции ОЭСР, вследствие чего американская налоговая система имеет больше общего с МК ОЭСР, чем любая другая. Так, в США когда остро возникает проблема двойного налогообложения при выплате дивидендов, ПП выступает самостоятельным налогоплательщиком, и к нему применяются те же подходы обложения налогами, что и к резидентным корпорациям ^[12].

В российском законодательстве термин «постоянное представительство» появился при заимствовании из МК ОЭСР и перевода англоязычного понятия «permanent establishment».

В российском налоговом праве концепция постоянного представительства существует с 1991 года. Налоговая политика государства содержится в документе, который разрабатывает Минфин России, под названием «Основные направления налоговой политики». С 2017 года данный документ получил название «Основные направления бюджетной, налоговой и таможенной-тарифной политики». Основные направления налоговой политики на 2020 год, плановый период 2021 и 2022 гг., и проект Основных направлений бюджетной, налоговой и таможенной-тарифной политики на 2020 год и плановый период 2021 и 2022 гг. не содержат сведений ни о результатах налогообложения постоянных представительств, ни о планируемых изменениях в НК РФ.

Позиция Минфина России и ФНС России по вопросам налогообложения постоянного представительства определена таким образом, что к постоянному представительству применяется общий порядок налогообложения постоянных представительств, отраженный в НК РФ.

Россия развивает ратификацию своих СОИДН. Количество действующих соглашений в начале 2021 года достигло 80 ^[13]. Для соответствия стандартам ОЭСР, РФ подписала Типовое соглашение (ТС) об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество в начале 2010 года, по образцу которого заключаются российские СОИДН.

Однако автор отмечает, что типовое соглашение устарело и требует ужесточения требований статьи 7 по расчету прибыли постоянного представительства по следующим пунктам:

• Расчета части затрат ПП в России, который проводится соответствуя методикам разделения затрат, которые, в свою очередь, вводит материнская компания.

• Требуется обоснование запрета к вычету общеадминистративных расходов, понесенных для целей представительства (пункт 3).

• Дополнение статьи 7 списком веских и достаточных причин по смене метода расчета прибыли постоянного представительства.

Статья 7 «Доход от предпринимательской деятельности» ТС РФ содержит информацию о фактической принадлежности прав на обложение налогами предпринимательских доходов компании, размещенной в зарубежной юрисдикции. По данной статье типового соглашения одна из юрисдикций не имеет возможности взимания налога с доходов фирмы других подписантов соглашения, кроме исключений. Они возникают если фирма функционирует как ПП, размещенное в России.

Таким образом, автором выявлено что статья 7 содержит постулат: если нет ПП у компании стран-подписантов соглашения, то предпринимательская прибыль этой компании не подлежит налогообложению за границей, кроме исключений особых подкатегорий прибыли. Их иностранная юрисдикция законно может обложить налогом на прибыль по основанию оставшихся статей типового соглашения.

Заметим, что факт наличия или отсутствия постоянного представительства оказывает влияние и на другие статьи соглашения. В данных статьях предусматриваются исключения из основных правил для случаев, когда у подписантов ТС возникает ПП. Особенность обложения налогами представительств видна в нормах о оффшорной деятельности, существующие в отдельных соглашениях России.

Пункт 1 статьи 7 ТС РФ указывает субъектов налогооблагаемых прав предприятий каждой юрисдикции. Однако, пункт 5 статьи 7 ТС РФ устанавливает, что ст. 7 не ограничивает использование остальных положений ТС, внедряющих особенные правила для категорий доходов. Примерами таких исключений считают доходы, сгенерированные при использовании воздушного и морского транспорта в трансграничных перевозках.

Невзирая на то, что в ряде СОИДН по модели ТС включено антиуклонительное правило, борющееся с уходом от налогообложения и применяющее подход «силы притяжения», оно касается лишь прибыли предпринимательского характера, и сегодня в общих случаях на практике принцип «силы притяжения» не используется.

В частности, НК РФ и большая часть СОИДН РФ, устанавливая форму обложения налогами ПП, используют «принцип относительности», рекомендованный ОЭСР. То есть, в России зарубежными корпорациями налоги платятся только от связанной с функционирующими на российской территории представительствами, а ФНС применяет «принцип притяжения» в расчёте прибыли ПП. При этом, суды оказывают поддержку налоговым органам по данной методике, примером чего можно считать арбитражное дело партнерства «Блумберг Эл-ПИ» (США) ^[14].

ФНС «привязала» американскому представительству в РФ прибыли по подписанным с российскими компаниями договоров, поскольку они не были отражены у постоянного представительства материнской фирмы. Денежные вознаграждения напрямую переводились заграничной материнской организации на иностранные счета, а работа по договорам не являлась профильной представительству деятельностью в РФ.

С учётом вышеизложенного, представляется целесообразным включение в статью 307 НК РФ нормы, разрешающей использовать в Российском бизнесе метод «притяжения» прибыли. Новая норма должна использоваться по отношению к иностранным налогоплательщикам «серого» и «черного» списков ФНС, с которыми у РФ не подписаны СОИДН.

В пункте 2 статьи 7 ТС РФ содержится основное правило отнесения прибыли к ПП. Представительству тождественна сумма прибыли, которую оно могло бы получить, если бы являлось независимой организацией.

Следовательно, основным подходом к определению той части прибыли, которую следует относить к постоянному представительству, является представление постоянного представительства как отдельной организации, независимой от остальных частей фактически существующей организации, частью которой является постоянное представительство, то есть, в данном аспекте Россия следует международным стандартам налогообложения. Также в рамках данного подхода применяется принцип «вытянутой руки», применяемый для корректировки прибыли ассоциированных предприятий на основании статей 9 МНК ОЭСР, ТС РФ.

Пункт 2 статьи 7 ТС РФ не требует распределения всей прибыли компании между постоянным представительством и другими отделениями компании: на основании данного пункта доход, относимый к ПП рассчитан как доход стороннего и самостоятельного налогоплательщика, следовательно, ПП может формально считать себя неубыточным, даже если финансовые показатели указывают на обратное. И напротив, ПП может отразить отсутствие доходов, при фактически полученной прибыли.

Автор заметил проблему отсутствующих в ТС терминов, которые по п. 2 ст. 3 мин, могли бы придать новое значение контексту соглашения в части вычета общеадминистративных затрат и списка достаточных для смены расчета прибыли представительства причин, в то время, как ТС РФ не конкретизирует термин «метод, которым ежегодно определяется прибыль, относящаяся к постоянному представительству».

Судьи ВАС РФ ^[15] при отсутствии в СОИДН РФ методов и определений по методам признания доходов и расходов в целях определения налога на прибыль ПП применяют статьи уже 271 и 272 НК РФ по порядку признания доходов и расходов при использовании метода начисления, что не вполне соответствует международной арбитражной практике.

Делая вывод, следует отметить, что понятие «постоянного представительства» в мире поэтапно эволюционировало вместе с прогрессом международного налогового планирования, и сегодня отличается от своего аналога ХХ века по следующим нововведениям:

— Произошла замена применения формального подхода к определению постоянного представительства путем введения действия сразу совокупности критериев постоянного представительства;

— Было проведено исключение принципа «продуктивного характера» из определения деятельности, создающей презумпцию наличия ПП ^[16];

Анализ, проведенный в исследовании, указал, что современные нормы, по которым рассчитывается налоговая база иностранного ПП, разработаны международными налоговыми организациями. Текущие правила налогообложения представительств это результат гармоничной договоренности о налоговых интересах государств, которые требуют модернизации.

Позиция автора по определению прибыли ПП соответствует отношению к ПП, как к независимому налогоплательщику, поскольку из-за проблем использования и неясностью метода «соответствующей коммерческой деятельности» этот подход нежелателен к применению, в то время как подход «самостоятельного и независимого налогоплательщика», не лимитирует прибыль ПП его финансовыми результатами, однако, в российском Типовом соглашении должен быть доработан.