Digitalization and tax control: the experience of foreign administrations and possibilities for its implementation in Russia

Введение

В настоящий момент мировая экономика находится в перманентном состоянии трансформации. Одним из основных факторов трансформации является цифровизация, которая затрагивает практически все сферы экономики. Для эффективного регулирования новых способов управления рынками, способами продажи товаров и оказания услуг необходима трансформация органов государственной власти, в том числе и налоговых органов. ФНС России активно проводит политику цифровизации, делая упор на усовершенствование как контрольных функций, так и на клиентоориентированность. Российская Федерация занимает в рейтинге «Doing Business» довольно высокие позиции, однако по критерию «налогообложение» Россия занимает 58-е место^[5]по состоянию на май 2019 года. В методологию оценки данного критерия входят: удобство подачи документов, уплаты налогов, подтверждение и получение вычетов по НДС, клиентоориентированность налоговых администраций, использование информационных технологий.

Развитие налогового контроля в условиях цифровой экономики является актуальной темой, ей посвящено значительное число современных научных исследований. Каждый год происходят изменения, связанные с трансформацией экономики, появляются новые инструменты налогового контроля. Учеными исследованы вопросы, касающиеся задач цифровизации налогового контроля, оценки ее эффективности и другие. В частности, Р. А. Петухова выделяет задачи цифровизации налогового администрирования, формирует проблематику данной сферы деятельности, а также предлагает возможные направления развития налогового администрирования в рамках цифровой экономики^[14]. Е. Е. Смирнова предлагает показатели для оценки эффективности применения цифровых технологий в деятельности налоговых органов и оценки эффективности деятельности сотрудников налоговых органов в условиях цифровизации^[15]. Также различными авторами предлагается анализ эффективности применения информационных технологий в налоговом контроле^[16]. Однако в научном сообществе исследования зарубежного опыта модернизации налоговых администраций в условиях цифровой экономики представлены в небольшом объеме. К примеру, О.А. Ширинова описывает опыт зарубежных администраций^[17], но автор не дает предложений по имплементации этого опыта в российскую практику.

Изучение опыта зарубежных администраций в части их реакции на вызовы, появляющиеся вследствие цифровой трансформации экономики представляется крайне актуальным. Анализ практики зарубежных администраций в части упрощения системы налогообложения, улучшения налогового климата и имплементации новых инструментов налогового контроля может стать основой для дальнейшего усовершенствования системы налогового контроля в нашей стране.

Исследование проводилось посредством применения методов системного, логического, сравнительного анализа, а также метода аналогии. Это позволило выявить успешные практики налогового администрирования зарубежных стран в условиях цифровизации и разработать предложения по их применению в реалиях российской налоговой системы.

Налоговый контроль операций с криптовалютами

Одним из проявлений цифровизации экономики стало появление криптовалют или цифровых активов. В последние годы они набирают все большую популярность, чему способствует рост числа стран, вводящих их в правовое поле. Однако увеличение числа транзакций с криптовалютами, вплетение их в финансовые цепочки и использование в качестве средства платежа или инвестирования влечет за собой необходимость контролировать доходы от операций с криптовалютами в рамках налогового законодательства. На данный момент в Российской Федерации обсуждаются и рассматриваются предложения о введении соответствующих поправок в НК РФ. Рассмотрим два различных подхода к налоговому контролю за криптовалютами, сложившиеся в зарубежной практике.

Австралийская налоговая администрация в последние несколько лет существенно продвинулась в реализации налогового контроля за операциями с криптовалютами. В первую очередь была введена обязательная регистрация для физических и юридических лиц, которые организуют торги криптовалютой, в налоговых органах Австралии. Также в рамках налогового контроля была внедрена автоматизированная система контроля «Data Matching», позволяющая отслеживать оборот криптовалют^[2]. Стоит отметить, что данная программа используются налоговой службой Австралии для сбора и анализа данных в целях контроля за соблюдением норм налогового законодательства. В частности, автоматизированная система контроля может аккумулировать массив данных от организаторов торгов криптовалютой для подтверждения полноты уплаты налогов трейдерами. Также, согласно представителям налоговой администрации Австралии, данная автоматизированная система будет собирать данные из различных сторонних источников. Спектр данных варьируется от состояния финансового счета налогоплательщика, его связи с кошельками, использующимися для криптовалютных транзакций, до аккаунта в социальных сетях. «Data Matching» в отношении криптовалют была введена в апреле 2019 года. Также планируется, что «Data Matching» будет использоваться для предварительного заполнения налоговых деклараций в целях упрощения данного мероприятия для налогоплательщика. Данные будут собираться о физических и юридических лицах, которые были вовлечены в трейдинг с 1 июля 2014 года. Стоит отметить, что по состоянию на 2020 год в системе австралийских налоговых органов зарегистрировано 310 бирж по обмену криптовалютами, которые подают данные в налоговые органы о своих клиентах^[1]. Налоговая администрация Австралии в году введения данного инструмента налогового контроля заявила, что планирует собрать 3 миллиарда долларов дополнительного дохода с трейдеров криптовалютой^[1]. Согласно данным, представленным статическим бюро Австралии, в промежутке 2019-2020 годов налоговые поступления с налога на заработную плату снизились на 3,6%, при этом налоги на прочие доходы физических лиц увеличились на 0,2 %^[13]. В прочие доходы входит налог на прирост капитала, которым облагаются криптовалюты. Разницу в поступлениях кроме прочего можно объяснить тем, что именно в этом финансовом году налоговая администрация Австралии ввела «Data Matching» в отношении криптовалют. В связи с этим налог на прирост капитала смог обеспечить положительную тенденцию поступлений в бюджет с налогов на прочие доходы физических лиц даже в условиях тенденции к их снижению.

Служба внутренних доходов США в части контроля за криптовалютами запустила программу «Operation Hidden Treasure»^[9]. Целью данной программы является выявление нарушений налогового законодательства, связанного с обращением криптовалют. Для реализации данной программы в партнерстве с отделом уголовного розыска планируется привлечь специалистов, которые будут отслеживать в блокчейне случаи налоговых правонарушений. Также Служба внутренних доходов будет привлекать частные фирмы, которые занимаются блокчейн аналитикой для определения «аномалий» и свидетельств нарушения налогового законодательства. В частности, признаками махинаций могут являться:

1. проведение транзакций, которые по объемам чуть ниже уровня, требуемого для отчётности;
2. использование фирм-однодневок для сокрытия средств, а также для покупки и продажи криптовалют.

Иными словами, налоговые органы США будут использовать риск-ориентированный подход для обнаружения налогоплательщиков, которые скрывают налогооблагаемую базу. Для этого, в отличие от решения налоговой администрации Австралии, Служба внутренних доходов будет привлекать частных подрядчиков, которые будут проводить аналитическую работу для выявления наиболее вероятных случаев сокрытия доходов. Далее сотрудники налоговой службы будут выявлять объемы недополученных доходов бюджета от конкретного налогоплательщика.

Налоговая администрация США с 2014 года обязала налогоплательщиков указывать доходы от продажи криптовалют в качестве базы для исчисления налога на прирост капитала^[19]. Согласно статистике деклараций, представленных в категории налога на прирост капитала физических лиц, представленной Службой внутренних доходов (Таблица 1), видно, что количество налоговых деклараций за данный промежуток времени изменялось незначительно.

Таблица 1 – Количество поданных деклараций по налогу на прирост капитала физических лиц

Источник: https://www.irs.gov/statistics/soi-tax-stats-individual-income-tax-returns-publication-1304-complete-report (Дата обращения: 07.05.2021)

Однако, согласно исследованию, проведенному P. Bucquet, M. Lermite, A.Jo ^[7], по состоянию на июнь 2019 года, в США занимались обменом криптовалюты 15,3 миллионов трейдеров со среднем оборотом в 147 386 биткоина в месяц, что не соответствует количеству поданных деклараций. Служба внутренних доходов с 2020 при составлении налоговой отчётности требует указывать информацию о материальной выгоде при взаимодействии с криптовалютами. По самым консервативным подсчётам уведомить о материальной выгоде должны будут 18–21 миллионов налогоплательщиков^[21]. Исходя из этого, можно сказать о том, что налоговая администрация США при помощи нового подхода к контролю криптовалют может увеличить налоговые поступления на миллиарды долларов, так как в прошлых финансовых периодах фактически отсутствовали эффективные инструменты налогового контроля криптовалют. При этом представляется высоковероятным положительный исход для бюджетных поступлений.

Рассмотрев два различных подхода к налоговому контролю криптовалют, можно сказать, что они разительно отличаются. Подход Австралии к налоговому контролю заключается в том, что австралийские налоговые органы делают акцент на обязательную регистрацию организаторов торгов криптовалютой и последующее получение данных, их аналитику через автоматизированную систему. Налоговые органы США делают акцент на аналитику данных о транзакциях, которые находятся в свободном доступе в распределенных базах данных. Основная сложность в данном подходе заключается в том, что в блокчейне данные хранятся в зашифрованном виде, и основная деятельность налоговых органов сосредоточена на определении владельцев криптовалютных кошельков.

В части перспектив внедрения налогового контроля криптовалют в Российской Федерации следует учесть отдельные преимущества обоих подходов. Внедрение подхода Австралии позволит контролировать операции части налогоплательщиков, которые ведут деятельность через законных организаторов торгов криптовалютой. На данный момент законом о ЦФА^[18] введены понятия оператора информационных систем и оператора обмена ЦФА. Иными словами, законодательство предусматривает легальный способ инвестирования в криптовалюту. Однако, для развития налогового контроля необходимо внести в законодательство требование об обязательном раскрытии информации о транзакциях клиентов легальных организаторов торгов криптовалютой. Для контроля за операциями через незарегистрированных организаторов или вне криптовалютных бирж, необходимо внедрение подхода Службы внутренних доходов США, то есть аналитика исходных данных из блокчейна. Преимуществом подхода налоговой администрации США является отсутствие необходимости дополнительных изменений в законодательстве, так как анализируется информация из открытых источников. Стоит отметить, что введение данных предложений без соответствующих изменений в Налоговом кодексе Российской Федерации в части регулирования криптовалют не имеет целесообразности, поскольку не будет законодательной основы для вынесения решений о сокрытии налоговой базы.

Налоговый контроль фриланс-бирж

Еще одним из ярких проявлений цифровизации является появление новых способов взаимодействия на рынке труда. В частности, к ним относятся фриланс-биржи (фриланс-платформы). Фриланс-платформы необходимо рассматривать как источник дохода физических лиц и налоговой выгоды юридических лиц, что является новым вызовом для налогового контроля. Согласно налоговому законодательству РФ, такие платформы выступают в роли налогового агента при уплате НДФЛ, либо формируют чеки за самозанятого (если фриланс-биржа является посредником) при применении физическим лицом (предпринимателем) режима налогообложения в виде налога на профессиональный доход (далее НПД). Однако обязанность выступить в качестве налогового агента у платформы возникает только тогда, когда она становится источником дохода. В отдельных случаях платформы предлагают сделки без документооборота или служат лишь местом для поиска заказчиков и исполнителей, которые сами урегулируют вопрос об уплате. Следовательно, налогоплательщики, которые работают через такие платформы, получают возможности для невыполнения своих обязательств перед бюджетом. Соответствующая проблема требует решения, в связи с этим актуальным будет анализ опыта внедрения налогового контроля за деятельностью фриланс-бирж за рубежом.

Налоговая администрация Дании использует два подхода: налоговые проверки с целью получения данных о доходах за прошлые налоговые периоды и создание автоматизированной системы отчетности о доходах для будущего внедрения на всех платформах^[3]. На данный момент проект создания автоматизированной системы находится на стадии тестирования с участием нескольких платформ в области аренды имущества. Суть автоматизированной системы заключатся в том, что либо каждый год, либо на основе каждой транзакции платформа обязана подавать данные о доходе пользователей в целях обложения налогами и социальными отчислениями. Согласно налоговым органам Дании, данная система повысила уровень соблюдения налогового законодательства. Стоит отметить, что Дания ввела специализированные налоговые вычеты для лиц, реализующих свои услуги через данные платформы, с целью предотвращения их ухода на общемировые платформы. Датская автоматизированная система находится на стадии тестирования, поэтому фактически сложно оценить эффективность введения такой системы. Однако, например, в пилотном проекте принимает участие крупная платформа для аренды имущества «Airbnb», которая напрямую направляет данные о доходах налогоплательщиков в налоговые органы. В 2019 налоговая администрация Дании направила 6000 уведомлений^[20] физическим лицам о необходимости уплаты налога на доходы от сдачи в аренду имущества на основе данных, представленных компанией «Airbnb». Согласно данным^[6], около 24 миллионов налогоплательщиков Европейского союза задействовано в сфере фриланса. Население Дании составляет 1,3% от общего количества граждан Евросоюза. Следовательно, реализация данной системы, при минимальном количестве задействованной рабочей силы в сфере фриланса, приведет к налогообложению как минимум 318 500 пользователей фриланс-платформ в Дании.

Налоговые органы Эстонии внедрили систему контроля за фриланс-платформами на основе добровольной подачи данных о доходах налогоплательщика. Налоговая администрация Эстонии стремится построить налоговый контроль, основанный на сервисной функции. В целях реализации сервисной функции налоговые органы Эстонии в партнерстве с фриланс-платформами ввели полуавтоматическую систему. Платформы для возможности подачи информации в налоговые органы встраивают в пользовательский интерфейс функцию представления годовой отчетности в налоговые органы о доходе, заработанном на данной платформе. Затем данные о доходах появляются в заранее заполненных налоговой службой декларациях. Согласно статистике^[4], объем подоходного налога с 2017 года увеличился на 14 % по состоянию на 2019 год. Часть роста обеспечена представленной возможностью для налогоплательщиков подавать годовую отчётность в удобной форме.

Рассмотрев зарубежный опыт налогового контроля за фриланс-биржами, можно сказать о том, что Федеральная налоговая служба Российской Федерации придерживается практики Эстонии, расширяя реализацию сервисной функции с целью повышения налоговой дисциплины. Помимо этого, для соответствующей категории лиц, потенциально получающих доход через фриланс-платформы, у нас в стране действует налог на профессиональный доход, применяемый на добровольной основе. Добросовестные фриланс-платформы формируют чеки за налогоплательщика, ему остается только в указанный срок уплатить налоги. Однако опыт Дании и его имплементация в российскую практику может стать основой для дополнительного роста налоговых поступлений, поскольку позволит привлечь к уплате налогов рабочую силу, занятую в сфере фриланса.

Единый стандарт отчётности

Цифровизация влечет за собой не только появление новых объектов для налогового контроля, но и дает дополнительные возможности налоговым администрациям в части упрощения процессов взаимодействия с налогоплательщиками. На территории Европы в отдельных странах был введен единый стандарт отчетности. Разработанный ОЭСР единый стандарт отчётности SAF-T(Standard Audit File for Tax)^[11] активно внедрятся в различных странах Европейского союза. Например, во 2020 году данный единый стандарт ввела Норвегия^[10]. Данный вид отчётности используется для обмена налоговой информацией между налоговыми органами и организациями через систему электронного документооборота. В частности, он используется для проверки полноты уплаты НДС и обмена бухгалтерской отчетностью в электронном виде. Благодаря единому стандарту, налоговые органы и внешние аудиторы эффективнее и быстрее проводят налоговые проверки и аудит организаций и выявляют различные нарушения. При использовании SAF-T требуется меньшее количество документов, что упрощает взаимодействие с налоговыми органами. Широкий спектр данных, представленных в SAF-T, позволяет налоговым органам проводить всеобъемлющие налоговые проверки без требований о предоставлении дополнительной информации. Со стороны налоговых органов можно отметить, что использование единого стандарта позволяет сократить издержки благодаря более простому доступу к данным. Также в рамках интеграционного объединения упрощается взаимодействие между налоговыми администрациями стран, поскольку единый стандарт позволяет эффективнее обрабатывать получаемые данные об налогоплательщиках. Отметим, введение единого стандарта отчётности выгодно для бизнеса в рамках интеграционных объединений. Реализация товаров, работ, услуг в государствах, где также применяется SAF-T устраняет административные барьеры в части подачи отчётности в налоговые органы.

Примером эффективности введения данного единого может служить опыт налоговой администрации Румынии. Румыния является лидером в Евросоюзе по объему налоговых разрывов. Введение единого стандарта отчётности позволит привнести в бюджет дополнительно 1 миллиард евро по НДС, что эквивалентно 0,5 % ВВП Румынии^[8]. Реализация SAF-T позволяет налоговым органам собирать больше данных, что приводит к повышению сборов и снижению количества налоговых разрывов по НДС. Опыт налоговой администрации Румынии является наиболее объективным в части имплементации SAF-T, поскольку общий уровень развития информационных технологий в налоговом контроле достаточно низкий.

Вывод

Анализируя ответ налоговых администраций зарубежных стран на проявления цифровизации, можно сделать вывод о возможности применения рассмотренных практик в Российской Федерации. Введение практик Австралии и США в сфере налогового контроля операций с криптовалютами в деятельность ФНС России позволит вести учёт налогоплательщиков, которые используют криптовалюту в своих финансовых схемах. Стоит отметить, что пока соответствующие поправки по налоговому контролю за криптовалютами не введут в Налоговый кодекс Российской Федерации, введение новых инструментов налогового контроля не имеет смысла, поскольку нет законодательной основы для истребования данных о криптовалютах, штрафов и обязательного декларирования. Согласно закону о ЦФА^[18]у налогоплательщиков на данный момент есть право информирования о владении криптовалютой. Однако, рассматривая целесообразность введения данных инструментов, можно отметить, что совокупность мер контроля Австралии и США позволит эффективно выявлять налоговые правонарушения в сфере блокчейна.

Образование фриланс-бирж привело к возникновению новых вызовов для налоговых администраций. Анализ опыта налогового контроля таких бирж Данией и Эстонией позволяет сделать вывод о том, что, в первую очередь, необходимо ввести удобный и добровольный для налогоплательщика способ уплаты налогов. Данный аспект реализован ФНС России в рамках НПД. Однако, для раскрытия налоговой базы в полном объеме необходимо вводить практику, реализованную Данией. Она позволит получать информацию обо всех физических и юридических лицах, которые получают доход от платформ. Это позволит не только увеличить собираемость налогов, но и повысит социальную защищенность граждан.

Как было отмечено ранее, введение единого стандарта отчетности упросит взаимодействие между организациями и налоговыми органами, а также упростит проведение аудита. Следовательно, это может сократить трудовые и временные затраты на проведение налоговых проверок. Если рассматривать введение единого формата отчетности на уровне экономической интеграции нескольких стран, то данное нововведение позволит усилить интеграцию, поскольку упрощается взаимодействие между налоговыми администрациями стран-участниц. Стоит отметить, что зарубежные предприниматели отмечают и об отрицательных сторонах единого стандарта отчётности.

Анализ опыта зарубежных администраций позволяет сделать вывод о том, что многие страны проводят трансформацию налогового контроля в условиях цифровизации. Внедрение рассмотренных в статье практик, позволит упростить налоговую систему, имплементировать цифровые инструменты налогового контроля и расширить налоговую базу в различных сферах экономики.