Risk-oriented approach in tax administration of transfer pricing in Russia

Radzhabov Ruslan Director of the Group of Transfer Pricing and Imrpoving the Effectiveness of Operational Models, Ernst & Young LLC — Assessment and Consultung Services 115035, Russia, g. Moscow, ul. Sadovnicheskaya Naberezhnaya, 77 str.1 ruslan.radzhabov@ru.ey.com

На сегодняшний день одним из актуальных вопросов не только в России, но и в мире остается вопрос защиты суверенной налоговой базы и определение «справедливой доли прибыли», которая должна быть отнесена к той или иной юрисдикции. К инструментам определения такой справедливой прибыли относится механизм трансфертного ценообразования, предназначением которого является расчет прибыли компании (участника группы компаний), исходя из анализа фактических экономических обстоятельств совершения сделки, т.е. активов, функций и рисков сторон контролируемой сделки (на основе моделирования рыночных цен с применением методов ТЦО).

Анализ практики налогового администрирования ТЦО и судебной практики по ТЦО указывает на то, что при оценке соответствия цен в контролируемых сделках рыночному уровню налоговые органы применяют так называемый «риск-ориентированный» подход, направленный на выявление отраслей/участников рынка/сделок с наиболее высокими рисками ТЦО. Во исполнение «риск-ориентированного» подхода разрабатываются риск-профили ТЦО, которые, в зависимости от анализируемой отрасли или предмета сделки, представляют собой перечень мероприятий налогового контроля и обстоятельств (риск-факторов), позволяющих прийти к выводу о наличии риска ТЦО в анализируемой сделке. В подтверждение применяемого риск-ориентированного подхода, в ноябре 2020 года на открытой юбилейной коллегии ФНС России, посвященной тридцатилетию службы, официальными представителями ФНС России было сообщено о наличии 20 профилей налоговых рисков, которые в 2021 году апробируются на двух регионах России с планами по дальнейшему масштабированию по всем регионам России в 2022 году.

Одновременно начинает применяться принципиально новый «сквозной» подход в налоговом администрировании ТЦО – анализ не двух сторон контролируемых сделок, а комплексный анализ всех участников, так или иначе имеющих отношение к анализируемой сделке. Причиной такой тенденции является то, что на сегодняшний день анализ двух сторон контролируемой сделки (т.е. функциональный анализ на основе исследования функций, активов и рисков, присущих сторонам контролируемой сделки) не позволяет оценить насколько существенным является вклад участников анализируемой сделки в процесс создания стоимости в производственно-сбытовой цепочке по сравнению со вкладом всех остальных компаний группы, пусть даже не вовлеченных непосредственно в анализируемую сделку.

«Сквозной» анализ предусматривает оценку документов (информации) как внутри России (например, документация и уведомление по ТЦО, пояснения налогоплательщика, требования в адрес независимых лиц, анализ операций по счетам, документы, предоставляемые в рамках информационного обмена с различными службами и ведомствами), так и в рамках взаимодействия с компетентными органами зарубежных стран (например, через обмен информацией на основании соглашений об избежании двойного налогообложения или конвенции об административной помощи по налоговым делам). При этом международные запросы не ограничиваются запросами в юрисдикцию контрагента проверяемого лица, но также направляются в страны нахождения иных участников цепочки поставок (конечные покупатели, транспортно-логистические компании, склады, банки, прочее).

Важно отметить, что подход к проведению «сквозного» анализа также заложен в Действии 13 Плана BEPS ОЭСР/G20 ^[1,2], и, как следствие, в российском законодательстве по подготовке страновых сведений отчетности. Структура странового отчета является, по сути, элементом «сквозного» анализа при оценке вкладов участников в цепочку создания стоимости сделки. Указанное законодательство работает прежде всего в интересах административного контроля (например, содержание странового отчета отражает структуру распределения совокупной прибыли между юрисдикциями). При этом Глобальная и национальная документация по ТЦО подготавливается для обоснования перед фискальными органами той или иной концепции распределения совокупной прибыли, исходя из влияния совокупности факторов.

Таким образом, указанные тенденции подтверждают важность проведения для Группы принципиально нового подхода к анализу и обоснованию фактически сложившегося распределения прибыли между компаниями Группы, что достигается за счет внедрения эффективной функции ТЦО в Группе.

Администрирование проверок по ТЦО – кто и что делает в России?

Налоговое администрирование ТЦО в России осуществляется следующими участниками:

· ФНС России – проводит проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;

· Межрегиональная инспекция по ценам – проводит предпроверочный анализ контролируемых сделок для ФНС России;

· Территориальные налоговые органы (ТНО) – вовлечены в выявление рисков ТЦО в рамках выездных и камеральных налоговых проверок, а также незадекларированных контролируемых сделок. При выявлении рисков ТЦО направляют извещения в ФНС России. В дополнение, ТНО могут вовлекаться в проведение предпроверочного анализа и проверок по ТЦО.

Обзор результатов проверок по ТЦО и тенденций/ подходов к определению рыночного уровня цен в экспортных сделках

Одними из наиболее важных с точки зрения налогового администрирования ТЦО являются сделки по экспорту сырьевых товаров из России в адрес зарубежных независимых конечных покупателей через зарубежную сбытовую сеть Группы.

Так, при администрировании экспортных сделок ФНС России руководствуется общим правилом плана по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (BEPS - BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) и п. 50 Санкт-Петербургской декларации глав государств и правительств «Группы 20», 06.09.2015 «прибыль должна облагаться налогом там, где осуществляются функции, стимулирующие прибыль, и где создается стоимость. Место создания стоимости определяется с учетом наличия персонала и иных активов, участвующих в создании стоимости».

При этом реализация продукции через зарубежную сбытовую сеть Группы является стандартной практикой ведения бизнеса, и большинство российских групп компаний осуществляют экспортные поставки по схожей модели. Необходимость использования зарубежных торговых структур может быть обусловлена необходимостью перехвата маржи независимых зарубежных трейдеров, возможными санкциями и предпочтениями конечных покупателей заключать договоры с зарубежными контрагентами, а также иными коммерческими/бизнес причинами.

Вне зависимости от выбора принципов сбыта продукции (в частности, через аффилированную или независимую торговую структуру), в свете Действий 8-10 Плана BEPS сделки по реализации продукции в адрес зарубежных торговых структур являются объектом повышенного внимания российских налоговых органов.

В 2019-2020 годах в России сохраняется тенденция роста количества судебных разбирательств, завершившихся в пользу ФНС России. Налоговые органы стали тщательнее подходить к процессу формирования доказательной базы при признании лиц взаимозависимыми и оспаривании примененного налогоплательщиком метода ТЦО, что, соответственно, отразилось на негативных для налогоплательщиков судебных решениях.

Анализ судебной практики по ТЦО выявил следующие тенденции.

Анализ взаимозависимости

Проверка назначается как в отношении сделок с взаимозависимыми лицами, так и сделок с формально независимыми лицами с последующим доказательством взаимозависимости. При этом особое внимание налоговыми органами уделяется оценке возможной экономической взаимозависимости сторон сделок путем выявления обстоятельств, свидетельствующих о влиянии отношений между сторонами на условия и результаты сделок, экономические результаты деятельности этих лиц. Так, в рассматриваемых судебных делах все трейдеры, изначально заявленные налогоплательщиками как независимые от группы, были признаны судом взаимозависимыми - ПАО «Тольяттиазот» и Nitrochem Distribution AG, ООО «ТД «Риф» и GTCS Trading DMCC.

В деле ПАО «Тольяттиазот» суд установил признаки взаимозависимости ввиду сложной схемы номинального владения, доверительного управления и депозитарного хранения акций налогоплательщика, согласно п. 7 ст. 105.1 НК РФ ^[3].

В рамках дела ООО «ТД «Риф» сделка была признана судом контролируемой по двум обстоятельствам: предметом сделки являлся товар мировой биржевой торговли и трейдер был зарегистрирован в юрисдикции, включенной в перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения.

Предмет проверок

Предметом проверки наиболее часто являются контролируемые сделки по экспорту сырьевых товаров из России в адрес зарубежных независимых конечных покупателей через зарубежную сбытовую сеть. В анализируемых судебных разбирательствах предметами сделок являлись:

· экспорт аммиака в адрес трейдера в Швейцарии (ПАО «Тольяттиазот»);

· экспорт хлористого калия в адрес трейдера в Швейцарии (ПАО "Уралкалий");

· экспорт сельскохозяйственной продукции в адрес трейдера в ОАЭ (ООО "ТД "Риф");

· экспорт сырой нефти марки ВСТО (ESPO) в адрес трейдера в Гонконге (ЗАО "Нефтяная компания Дулисьма").

Метод ТЦО

В рамках рассматриваемых дел ПАО «Тольяттиазот», ПАО «Уракалий» налогоплательщиками был применен метод сопоставимой рентабельности, который в результате был оспорен ФНС России в связи с возможностью применения метода сопоставимых рыночных цен с использованием рыночных котировок соответствующих информационно-ценовых агентств. При этом в деле ООО «ТД «Риф» налоговым органом была применена комбинация метода сопоставимых рыночных цен на основании внешних источников информации (данных информационно-ценовых агентств) и затратного метода в отношении сделок, по которым отсутствовала информация о применимых котировках. Возражения налогоплательщика о необходимости использования биржевых данных по нефти сорта Oman (Дубайская биржа) были признаны судом несостоятельными - суд сослался на методологию расчета котировки и установил, что качество сортов нефти и базисы поставок различаются.

В процессе судебного разбирательства ЗАО «Нефтяная компания Дулисьма» налоговым органом был применен метод сопоставимых рыночных цен на основании котировок, публикуемых информационно-ценовым агентством PLATTS.

В судебном деле ПАО «Тольяттиазот» расчет показателя рентабельности осуществлялся по двум конкретным сделкам анализируемого периода, а не по организации в целом, что в результате было оспорено налоговым органом. Несостоятельным был также признан расчет рентабельности швейцарского трейдера в деле ПАО «Уралкалий»: по мнению налогового органа, показатель убытков трейдера был занижен. Суд в свою очередь указал на отсутствие документов, подтверждающих расчет фактической рентабельности трейдера и наличие в показателе фактической рентабельности расходов, не относящихся к контролируемой сделке. Он также указал на неверный интервал рентабельности продаж, который не мог быть использован налогоплательщиком - все сопоставимые компании отклонены.

Какие выводы?

По итогам анализа риск-ориентированного подхода к налоговому администрированию ТЦО в России, а также результатов проверок по ТЦО в России могут быть сделаны следующие выводы:

· В связи с крайне негативной судебной практикой по ТЦО, особое внимание со стороны налогоплательщика должно быть уделено подготовке обоснования рыночного уровня цен (рыночных принципов распределения прибыли между компаниями Группы), а также процедуре урегулирования спора до начала проверки/предпроверочного анализа.

· В связи с приоритетностью метода сопоставимых рыночных цен и преобладанием судебных дел по ТЦО, предметом сделки в рамках которых является экспорт сырьевых товаров, обязательна проверка наличия ценовых индикаторов. В случае наличия ценовых индикаторов, которые по каким-либо причинам не могут быть применены к конкретной сделке, аргументация их отклонения должна быть тщательно проработана.

· При применении метода сопоставимой рентабельности необходимо уделить внимание расчету фактической рентабельности по группам сделок и его подтверждению.

· Наличие документальных подтверждений фактически осуществляемых функций, рисков, активов – основа признания обоснованности корректировок, обеспечивающих сопоставимость сделок, а также одно из определяющих факторов для защиты позиции налогоплательщика перед налоговыми органами и судом. В дополнение к судебной практике, известны прецеденты, когда проверки ТЦО завершались самостоятельными корректировками налоговой базы на основании решения по итогам проверки по ТЦО без суда. В данных проверках налоговые органы, по аналогии с вышеперечисленными делами, применяли метод сопоставимых рыночных цен, а также проводили углубленный анализ операционной модели экспортных сделок для проверки обоснованности маржи зарубежной торговой сети.