Improvement of the procedure for application of VAT benefits in selling noble metals and gemstones

Semkina Tatyana Senior Scientific Associate, Financial Research Institute under the Ministry of Finances of the Russian Federation 127006, Russia, g. Moscow, ul. Nastas'inskii Pereulok, 3, of. 2 barbieshq@gmail.com

Razdorskaya Varvara Student, the department of Economic Security and Risk Management, Financial University under the Government of the Russian Federation 125993, Russia, g. Moscow, ul. Leningradskii Prospekt, 49 barbieshq@gmail.com

В настоящее время одной из важнейших задач в области финансовой науки является поиск путей увеличения налоговых поступлений. В связи с этим актуальным является вопрос о целесообразности применения налоговых льгот и степени их эффективности.

Проблемы, связанные с применением налоговых льгот и их эффективностью рассмотрены в научных работах Пинской М.Р. ^[1], Тихоновой А.В. ^[2], Жаруллиной Э.И. ^[3], Мигашкиной Е.С. ^[4] и др.

Ряд ученых-экономистов считает, что применение разветвленной системы льгот порождает многочисленные злоупотребления, льготы редко достигают целей, ради которых они даются, снижают конкуренцию ^[5].

Система льгот по НДС является довольно многочисленной. Применение ряда льгот требует их осмысления на предмет целесообразности и эффективности.

В данной статье рассматривается порядок применения льгот при реализации драгоценных металлов и драгоценных камней. Значимость данной проблемы связана с тем, что Россия является одним из крупнейших в мире добытчиков драгоценных металлов и драгоценных камней. Россия находится на третье месте в мире по производству золота (11% рынка) ^[6]; второе место в мире по производству платины (12% рынка); первое место в мире по производству палладия (40% рынка) ^[7]. В последние годы Россия стабильно входит в пятерку ведущих продуцентов серебра, извлекаемого из минерального сырья ^[8]. Весь российский экспорт необработанных алмазов в 2018 году составил 44,7 млн. каратов – 1 место в мире и 30% от мировой добычи ^[9].

Основная ставка НДС при реализации руды, концентратов, других полупродуктов, драгоценных металлов и драгоценных камней составляет 20%. Однако согласно пп. 9 п.3 ст.149 НК РФ операции по реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов, и аффинажа освобождены от уплаты НДС. В рамках вышеуказанной нормы от уплаты НДС освобождены также операции по реализации драгоценных металлов и драгоценных камней определенным фондам, банкам, организациям. Кроме того, в соответствии пп. 10 п. 3 ст. 149 НК РФ от уплаты НДС освобождаются операции по реализации необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности. Следует учитывать, что в обоих случаях льгота не носит обязательного характера, поскольку в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик имеет право отказаться от ее применения и облагать вышеуказанные операции по ставке 20% ^[10].

Порядок обложения НДС операций по реализации руды, концентратов, содержащих драгоценные металлы, различен по странам в зависимости от задач, стоящих перед государством, экономической ситуации в стране. Так, в странах-членах ЕС, Сингапуре, Канаде действует стандартная ставка; в Швейцарии – ставка в размере 0%, в Китае – освобождение от уплаты налога.

Для того чтобы сделать выбор в пользу применения стандартной ставки или льготы по НДС, необходимо оценить эффективность применения как стандартной ставки, так и льготных порядков взимания НДС с точки зрения доходов бюджета, ведения бизнеса, покупательной способности, соответствия основным принципам взимания НДС. Для этого необходимо проанализировать всю цепочку движения продукции от добычи руды до реализации готовой продукции конечному потребителю. В нашем случае это будет сделано на примере перемещения драгоценных металлов ^[11].

Для устранения влияния побочных факторов были сделаны допущения, что все произведенные за определенный период времени драгоценные металлы реализуются полностью через организации банковской системы конечным потребителям (промышленным предприятиям, ювелирному производству, физическим лицам и небанковским организациям).

Таблица – Сравнительный порядок механизмов налогообложения НДС (цифры условные)

Источник: составлено и рассчитано авторами.

В вышеуказанной таблице представлены порядки взимания НДС в случае применения ставки в размере 20%, в случае освобождения от уплаты налога по всей цепочке продвижения продукции, а также в случае изменения режима налогообложения внутри цепочки. В случае освобождения от НДС по всей цепочке, конечно, для покупателей цена приобретения будет значительно ниже, чем в случае применения ставки НДС в размере 20%, но бюджет в этом случае потеряет значительные суммы поступлений.

Поскольку предоставленная льгота в виде освобождения НДС не носит обязательного характера, то для бизнеса и конечного потребителя зачастую могут сложиться негативные последствия в связи с тем, что последовательная цепочка освобождения на одном из этапов продвижения продукции будет прервана. Последствия прерывания цепочки освобождения от НДС и перехода на ставку в размере 20% рассмотрены на примерах производства аффинажа и реализации драгоценных металлов населению. Из таблицы видно, что если покупная цена продукции для производства аффинажа составляет 110 ед. (при условии освобождении от НДС на предыдущих этапах), то продажная цена при применении ставки 20% составит 192 ед. (НДС 32 ед.) вместо 180 ед. (НДС 30 ед) в случае применения ставки НДС в размере 20% на всех этапах, что делает продукцию менее конкурентоспособной. В случае прерывания цепочки освобождения в бюджет поступает НДС в сумме 32 ед., что не правомерно, поскольку при ставке 20%, применяемой по всей цепочке продвижения продукции, НДС составит только 30 ед.

При реализации драгоценных металлов населению в случае изъятия их из хранилища по ставке НДС в размере 20% при условии, что на всех этапах продвижения продукции применялась ставка в размере 20% продажная цена будет ниже (300 ед.), чем в случае, если на предыдущих этапах операции по реализации драгоценных металлов освобождались от НДС (312 ед). Если в первом случае сумма НДС, поступившая в бюджет составит от всей цепочки 50 ед, то во втором случае - 52 ед, что свидетельствует о превышении установленной ставки в размере 20%, то есть о нарушении механизма взимания НДС в целом.

Таким образом, анализ показал, что применение льготных порядков в механизме исчисления НДС на отдельных этапах производства и реализации зачастую делает несовместимым интересы государства (в виде доходов бюджета), бизнеса, конечного потребителя. Кроме того, действующий порядок применения льгот в отношении драгоценных металлов и драгоценных камней нарушает целостную систему взимания НДС, что в конечном итоге приводит к нарушению основного принципа его взимания – нейтральности.

Предоставление освобождения от НДС в нашем случае не целесообразно также в силу огромного интереса бизнеса к этим отраслям. Это касается не только драгоценных металлов, но и драгоценных камней.

Поэтому, считаем правомерным отказаться от льгот, предусмотренных пп. 9, пп. 10 п.3 ст. 149 НК РФ. Предлагается операции по реализации руды, содержащей драгоценные металлы, аффинаж и операции по реализации драгоценных металлов и драгоценных камней, включая реализацию их определенным организациям, фондам и банкам, облагать по стандартной ставке 20%.

При этом для налогообложения уже готовой продукции из драгоценных металлов целесообразно установить особый порядок ^[12]. Необходимость введения особого порядка налогообложения готовой продукции и драгоценных металлов обусловлена увеличением роли определенной группы драгоценных металлов как финансового фондового актива.

Порядок обложения НДС драгоценных металлов в ряде зарубежных стран зависит от их вида. В целях НДС в составе драгоценных металлов выделяют те из них, которые направляются на инвестиции. Ряд государств (страны-члены Евросоюза, Сингапур, Австралия) присвоило им термин «инвестиционные драгоценные металлы». В отношении драгоценных металлов, направляемых на инвестирование, как правило, действует льготное обложение НДС.

Драгоценные металлы, используемые в промышленных не инвестиционных целях принято называть «промышленными». Необходимость введения этого понятия связана с особенностью их как товара, в частности способностью легко перемещаться из категории материалов, содержащих драгоценные металлы в инвестиционные драгоценные металлы, так и обратно.

Драгоценные металлы, которые могут признаваться инвестиционными, значительно различаются по странам. В одних - это только золото (страны-члены ЕС, Швейцария, Китай, ЮАР), в других – золото, серебро и платина (Сингапур, Канада).

Формой инвестиционного драгоценного металла, как правило, признается слиток (брусок, плитка) или пластина, монеты; в отдельных странах – также и гранулы, как например, в Швейцарии.

К инвестиционным монетам предъявляются определенные требования. В частности, они должны быть не только определенной пробы и являться законным платежным средством страны, их выпустившей, в настоящее время или в прошлом, но и продаваться по ценам, не превышающим рыночную стоимость содержащегося в них драгоценного металла, т.е. не являться предметом нумизматики. Список монет, которые могут быть квалифицированы как инвестиционные драгоценные металлы, как правило, определяется законом страны.

Замена в ряде стран стандартной ставки НДС на льготное налогообложение по операциям с инвестиционными драгоценными металлами явилась следствием официального признания инвестиций одной из форм финансовых активов и связана с желанием оказать содействие их развитию в качестве финансового инструмента. Она позволила уровнять инвестиционные драгоценные металлы в налоговом отношении с другими, такими широко используемыми на практике финансовыми инструментами, как акции и облигации. Обложению подлежат не поставки инвестиционных драгоценных металлов, а инвестиционный доход, полученный от них.

В международной практике используются различные порядки обложения НДС поставок инвестиционных драгоценных металлов внутри страны. Так:

- освобождение от НДС действует в Сингапуре, Канаде, Австралии, ЮАР (входной НДС относится на затраты производства);

- в странах ЕС налогоплательщикам предоставлено право выбора режима обложения НДС: освобождение или обложение по стандартной ставке. Особенностью порядка освобождения является предоставление частичного вычета входного НДС. В особых случаях применяется нулевая ставка;

- льготная ставка НДС (1%) действует в Индии;

- нулевая ставка НДС применяется в Швейцарии.

Налоговое право по НДС занимает особое место в законодательстве зарубежных стран по контролю за использованием драгоценных металлов. В странах, предоставивших льготные условия уплаты НДС по поставкам инвестиционных драгметаллов, установлен особый контроль за этими операциями в целях предотвращения возможности налогового мошенничества.

Для обеспечения налоговых органов необходимой для контроля информацией предусмотрены особые требования к продавцам и покупателям инвестиционных драгоценных металлов.

С целью предотвращения ухода от налогообложения при совершении определенных операций с драгоценными металлами в международной практике широко используется механизм обратного начисления НДС, где в качестве плательщика НДС выступает покупатель, а не продавец. За нарушение установленного порядка проведения операций с инвестиционными драгоценными металлами предусмотрены штрафные санкции.

Все операции, связанные с поставкой неинвестиционных драгоценных металлов, как правило, подлежат обложению НДС по стандартной ставке.

В российском законодательстве нет понятия «инвестиционные и промышленные драгоценные металлы». Эффективному развитию рынка драгоценных металлов в России будет способствовать правильная система предоставления льгот по НДС за счет расширения финансового рынка драгоценных металлов, увеличения спроса инвесторов. В связи с этим предлагается, в частности:

- ввести в налоговое законодательство по НДС определение понятия «инвестиционные драгоценные металлы» и распространить льготный порядок обложения НДС исключительно на инвестиционные драгоценные металлы;

- признать инвестиционные драгоценные металлы финансовыми активами наряду с акциями и облигациями. И как следствие этого будет обеспечен переход от обложения НДС реализации инвестиционных драгоценных металлов к взиманию подоходных налогов (налога на доходы физических лиц и налога на прибыль организаций) с суммы полученного дохода;

- ввести в налоговое законодательство по НДС понятие «промышленные драгоценные металлы» (драгметаллы, используемые в промышленных, неинвестиционных целях) облагать по стандартной ставке.

- ввести в определенных случаях особый порядок взимания НДС (обратного начисления налога) путем перенесения налогового обязательства по уплате НДС с продавца на покупателя. Распространение этого порядка на операции по реализации:

а) инвестиционного золота для использования в промышленных целях;

б) драгоценных металлов, не являющихся инвестиционными, но содержащими установленную чистоту драгметаллов.

- создать особую систему государственного контроля за операциями с драгоценными металлами, составной частью которой должен стать контроль за порядком взимания НДС.

Представленный порядок взимания НДС по операциям с драгоценными металлами позволит сочетать интересы государства, производителей и потребителей драгоценных металлов.

Отказ от льгот по НДС при реализации драгоценных металлов и драгоценных камней, а также введение по драгоценным металлам понятий инвестиционные и промышленные драгоценные металлы и особого порядка их обложения позволит не только увеличить доходную базу бюджета, но и сохранить целостную систему НДС.