Value added tax on prepayments from the perspective of the Constitutional Court of the Russian Federation

Rusakova Ol'ga PhD in Economics associate professor at Volga Region Advanced Training Institute of the Federal Tax Service of Russia 603950, Russia, Nizhni Novgorod, str. Gruzinskaya, 48 ov-rusakova@rambler.ru Other publications by this author

Любая отрасль законодательства нуждается в постоянном совершенствовании, и налоговое законодательство в этом случае не исключение.

Жизнь экономики находится под влиянием многих факторов, в том числе системы налогообложения. Поэтому так важно, чтобы нормы налогового законодательства были понятны и однозначны для широкого круга, как налогоплательщиков, так и контролирующих органов.

Но, к сожалению, в некоторых случаях для однозначного толкования положений Налогового кодекса требуется вмешательство судебных органов. В частности, Конституционного суда РФ, одной из функций которого является проверка конституционности федерального закона, примененного в конкретном деле (пункт 3 части первой статьи 3 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации») ^[1].

Ряд российских исследователей – правоведов признает, что решения Конституционного суда РФ являются источником права. Так, Страшун Б.А. считает, что «судебные решения могут носить и нередко носят нормативный характер и, следовательно, представляют собой источник права» ^[2]. О.П. Сауляк подчеркивает, что с учетом сформировавшихся исторических традиций и реалий настоящего времени практика Конституционного суда РФ, несомненно, является фактором, влияющим на развитие всех элементов национальной правовой системы ^[3].

Автор статьи ранее предпринимал попытку исследования решений Конституционного суда РФ как источника налогового права по налогу на добавленную стоимость за период с 2010 по 2012 годы включительно ^[4]. В предлагаемой статье автором продолжается исследование по данной тематике.

За последние три года, начиная с 2018 года, Конституционный суд неоднократно обращался к проблемам налогового законодательства в части налога на добавленную стоимость как одного из самых сложных налогов в налоговой системе России. Так, в течение 2018 года Конституционным судом РФ было вынесено 10 Определений по вопросам исчисления НДС, в 2019 году – 15 Определений и одно Постановление, в 2020 году – 6 Определений и одно Постановление (актуально по состоянию на 14.12.2020). Итого 33 решения за 3 года.

Основная часть данных решений (16 из 33) посвящена правильности исчисления налоговых вычетов по НДС, в том числе в связи с получением налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. По 5 решениям рассматривались вопросы в отношении необлагаемых НДС операций (статья 149 НК РФ) и налоговых ставок (статья 164 НК РФ). Два решения касались статьи 146 НК РФ «Объект налогообложения» и столько же решений - процедуры возмещения НДС (статья 176 НК РФ). По одному решению вынесено по проблемам определения места реализации работ (услуг) (статья 148 НК РФ), налоговой базы (статья 153 НК РФ) и восстановления НДС при перечислении авансов (статья 170 НК РФ) (см. таблицу 1).

Таблица 1

Количество решений Конституционного суда РФ по налогу на добавленную стоимость за 2018 – 2020 годы

Как уже указывалось выше, из 33 решений Конституционного суда РФ, принятых в течение 2018-2020 гг. по вопросам исчисления НДС, два принято в форме постановлений, остальные – в форме определений.

Согласно статье 71 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» постановление является итоговым решением по существу вопроса, определения таковыми не являются. Однако, по мнению Страшуна Б.А., в некоторых определениях, таких как определения об отказе в принятии дела к рассмотрению, а также о прекращении производства по делу, нередко содержатся правовые позиции Конституционного Суда, имеющие нормативную природу ^[2].

В этой связи более подробно хотелось бы рассмотреть Определение Конституционного Суда РФ от 08.11.2018 N 2796-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Газпромнефть - Ямал" на нарушение конституционных прав и свобод положениями подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации» ^[5]. В данном решении как раз и сформирована правовая позиция по вопросу определения налогового периода, в котором покупателю необходимо восстановить налог, ранее принятый к вычету по перечисленному авансу.

Проблема заключалась в том, что счет-фактура по выполненным работам к покупателю поступила с опозданием в следующем налоговом периоде (в 4 квартале), что не позволило покупателю заявить вычет в том налоговом периоде, в котором фактически работы были выполнены (3 квартал). Поскольку Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что покупатель восстанавливает налог в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным работам подлежат вычету (подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ) ^[6], то налогоплательщик – покупатель восстановил налог в 4 квартале, когда фактически получил счет-фактуру от поставщика, а не в третьем, когда работы были выполнены.

Ситуация, сложившаяся между налогоплательщиком и его поставщиком, представлена на рисунке 1.

Рисунок 1

Обстоятельства, рассмотренные Конституционным судом РФ в Определении от 08.11.2018 №2796-О

Источник – составлено автором

На первый взгляд налогоплательщик прав, ведь буквальное прочтение нормы налогового законодательства диктует именно такой алгоритм. Но в рассматриваемом нами Определении Конституционный суд РФ в очередной раз указал на то, что налоговые обязательства не возникают сами по себе, а являются следствием экономической деятельности налогоплательщиков. Поэтому, как указал Конституционный суд РФ, нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с нормами гражданского законодательства.

В связи с чем несвоевременное получение счета-фактуры от поставщика не должно оказывать влияние на правильность исполнения налоговой обязанности по восстановлению налога. Конституционный суд РФ в данном Определении подчеркнул, что «организационные дефекты в экономической деятельности налогоплательщика не могут служить поводом для неисполнения налоговой обязанности». Следовательно, налогоплательщик должен организовать документооборот со своими контрагентами таким образом, чтобы оперативно получать от них документацию, что позволит своевременно восстановить налог к уплате в бюджет.

Кажлаев С.А. на примере данного Определения Конституционного суда РФ подчеркивает, что такие судебные акты могут выполнять функцию основного механизма межотраслевого приспособления норм различных отраслей права в рамках одного предмета дела в целях защиты участников гражданского оборота в сфере экономики ^[7].

Из приведенного Определения Конституционного суда РФ следует однозначная правовая позиция по вопросу установления налогового периода, в котором покупатель должен восстановить налог – это налоговый период, в котором поставщик отгрузил продукцию (выполнил работы, оказал услуги), то есть с правом на вычет по приобретенному товару (работам, услугам) эта обязанность никаким образом не связана.

С точки зрения практики налогового администрирования в работе налоговых органов решения Конституционного суда однозначно носят характер источника налогового права. Ведь после выхода рассматриваемого нами Определения Конституционного суда РФ территориальные налоговые органы в ходе камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС, проводимых с использованием программного продукта АСК НДС-2 (автоматизированная система контроля НДС), квалифицируют невосстановление налога покупателем в том налоговом периоде, в котором поставщик произвел отгрузку как нарушение налогового законодательства. Хотя, как указывалось выше, исходя из буквального прочтения нормы налогового законодательства (подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ), нарушение не усматривается.

В этой связи, а также в целях сокращения арбитражных споров по поводу нюансов вычетов по полученным авансам у поставщиков, автор предлагает использовать рациональные элементы порядка налогообложения НДС авансов, который действовал до введения Налогового кодекса РФ по Закону РФ от 06.12.1991 №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» ^[8], которые заключаются в следующем: заплатив налог с аванса, поставщик после отгрузки платит налог только с положительной разницы между стоимостью отгрузки и суммой аванса, а покупатель, заявив вычет по авансу, после принятия на учет товара заявляет вычет только на положительную разницу между стоимостью товара и суммой аванса.

С учетом современного налогового законодательства и используя актуальные налоговые термины, автор предлагает следующую схему налогообложения НДС с авансов (рис.2).

Рисунок 2

Предлагаемый алгоритм налогообложения НДС авансов

Источник – составлено автором

В настоящее время поставщик, получивший аванс, производит в налоговом учете 3 операции:

1) начисляет налог с аванса;

2) начисляет налог с отгрузки полностью;

3) берет налог с аванса к вычету.

Зеркально действиям поставщика покупатель, перечисливший аванс, также осуществляет 3 операции:

1) берет к вычету налог с аванса;

2) берет к вычету налог по приобретенному товару;

3) восстанавливает налог, ранее принятый к вычету с аванса.

Предлагаемый автором порядок исчисления налога с авансов позволит, во-первых сократить на одну количество операций, производимых в налоговом учете поставщиком и покупателем. А, во-вторых, и это, пожалуй, самое главное, для налогоплательщиков снизятся риски доначислений налога и щтрафов со стороны налоговых органов.