Improving models of Tax Administration of digital Companies' Income from Commercial Activities on the Territory of the Russian Federation

Введение

Появление нового вида предпринимательской деятельности, получившего название «электронная коммерция», привело к развитию новых форм ведения бизнеса, а также возникновению транснациональных цифровых компаний.

В связи со значительными различиями в моделях ведения бизнеса традиционными организациями и организациями, занимающимися электронной коммерцией, у налоговых органов возникли сложности при администрировании цифрового бизнеса. По мнению Автора данной статьи, проблемы администрирования, главным образом, связаны со сложностью идентификации коммерческих сделок, совершаемых в цифровом пространстве^[1], а также с несовершенством налоговых систем и их неготовностью к реалиям цифровой экономики.

Данные обстоятельства привели к злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков и, как следствие, к потерям налоговых поступлений для государств.

В результате налоговые администрации инициировали разработку новых подходов и моделей налогового администрирования электронной коммерции. Однако, государства подходили к решению возникших проблем по-разному, что усугубило проблемы налогового администрирования трансграничной электронной коммерции.

В целях разработки общего подхода к вопросам налогового администрирования электронной коммерции специалистами стран ОЭСР в рамках плана по Борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли в низконалоговые юрисдикции^[2] (далее – План BEPS) было разработано Действие 1^[3], объединяющее предложения по развитию современных моделей налогового администрирования цифровой экономики.

Стоит отметить, что предложения, изложенные в Действии 1 Плана BEPS, задали вектор развития налогового администрирования электронной коммерции. Например, предложенные подходы по администрированию НДС при трансграничной электронной коммерции уже внедрены в налоговые системы большинства стран мира, в том числе и в Российской Федерации.

Однако, мнения налоговых администраций стран мира в части предложенных подходов к налоговому администрированию доходов, получаемых цифровыми компаниями от деятельности на территории зарубежных государств, разошлись. В результате чего данная область до сих пор остается неурегулированной, а цифровые компании имеют возможность не уплачивать налог на прибыль в зарубежных странах, на территории которых они ведут предпринимательскую деятельность.

Важно отметить, что в настоящее время ОЭСР ведет активную работу в данном направлении. Так, в конце 2019 года ОЭСР в рамках исследования Pillar 1 представило свои предложения для решения проблем цифровой экономики, связанных с распределением прав по налогообложению доходов интернет-компаний между странами^[4].

При этом в результате публичных консультаций, проводимых ОЭСР с представителями государств и бизнеса, установлено, что предложения носят общий характер и требуют доработок. В результате чего ОЭСР сконцентрировалась на разработке более конкретных предложений. Предполагается, что предлагаемая ОЭСР концепция должна быть согласована до конца 2020 года.

С учетом изложенного, целью данной статьи является анализ основных концепций администрирования налога на прибыль при трансграничной электронной коммерции, а также разработка предложений по их совершенствованию и внедрению в налоговую систему Российской Федерации.

Особую актуальность теме данной статьи придают новые реалии ведения бизнеса, вызванные пандемией COVID-19, в результате которой объемы электронной коммерции начали стремительно увеличиваться.

Концепция постоянного представительства в условиях цифрового пространства

В настоящее время при налогообложении доходов, получаемых нерезидентами от коммерческой деятельности, осуществляемой на территории иностранного государства, доминирующей является концепция постоянного представительства.

В соответствии с п. 1 Комментариев к ст. 5 Модельной Конвенции ОЭСР (далее – МК ОЭСР) суть концепции постоянного представительства заключается в определении права государства облагать налогом на прибыль предприятия, являющиеся резидентами иностранных государств^[5]. В результате чего, в случае, если деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства на территории иностранного государства, то такое государство не имеет права облагать ее налогом на прибыль.

Важно отметить, что современная концепция постоянного представительства нацелена в первую очередь на организации, осуществляющие традиционные виды коммерческой деятельности, и не учитывают специфику цифровых компаний.

В МК ОЭСР выделяются два основных вида постоянных представительств: физическое постоянное представительство и агентское постоянное представительство.

Одним из основных критериев возникновения физического постоянного представительства является физическое присутствие иностранной организации на территории государства. При этом цифровые компании могут вести коммерческую деятельность исключительно в цифровом пространстве, например, через веб-сайт. В результате чего данное условие не будет соблюдаться, и постоянное представительство не возникнет.

В свою очередь для образования агентского постоянного представительства первоочередным выступает факт наличия у иностранной организации зависимого агента, расположенного на территории другого государства, осуществляющего на его территории регулярную коммерческую деятельность от имени и в интересах этой иностранной организации. При этом, значительная часть цифровых компаний, как правило, не ведут свою деятельность через зарубежных посредников, в результате чего постоянное представительство также не возникает.

Другим важным условием образования постоянного представительства, как физического, так и агентского, является факт осуществления именно коммерческой деятельности. В свою очередь двухсторонние соглашения об избежании двойного налогообложения, как правило, содержат четкий перечень операций, не приводящих к образованию постоянного представительства. Данный перечень включает вспомогательные и подготовительные виды деятельности. При этом, большинство основных видов деятельности цифровых компаний таких как, например, реклама товаров, сбор данных о покупателях, обеспечение связи между продавцом и покупателем попадают в перечень вспомогательных и подготовительных видов деятельности. В результате чего постоянное представительство также не образуется.

Важно отметить, что так как трансграничные интернет-компании имеют возможность не уплачивать налог на прибыль на территории иностранных государств, они оказываются в более выгодном положении относительно локального бизнеса. В результате чего они имеют возможность осуществлять демпинг цен, что приводит к снижению темпов роста локальной электронной коммерции

Действующая в Российской Федерации концепция постоянного представительства основана на положениях МК ОЭСР, в результате чего ей свойственны аналогичные проблемы. Для решения указанных проблем Автором разработаны предложения по модернизации современной модели образования постоянного представительства в Российской Федерации.

Основным местом ведения коммерческой деятельности цифровых компаний в настоящее время является веб-сайт в сети Интернет.

Рассматривая возможность признания веб-сайта цифровой компании постоянным представительством, специалисты ОЭСР пришли к выводу, что сам по себе веб-сайт не может считаться постоянным представительством, так как физически не располагается на территории какого-либо государства^[6]. При этом, специалисты ОЭСР отметили, что в качестве постоянного представительства можно рассматривать сервер организации, физически расположенный на территории иностранного государства.

По мнению Автора данной статьи, подход специалистов ОЭСР имеет недостатки, так как расположение сервера интернет-компании на территории иностранного государства не всегда связано с ведением коммерческой деятельности. Нахождение сервера на территории того или иного государства может быть обусловлено таким фактором как, например, невысокая цена на электроэнергию. При этом основные прибыли интернет-компании могут формироваться в иных юрисдикциях.

В свою очередь постоянное представительство подразумевает наличие специального подразделения организации, нацеленного на работу с локальной аудиторией. При этом веб-сайт интернет-компании, по сути является, ее офисом. При осуществлении трансграничной электронной коммерции иностранные организации, как правило, адаптируют свой сайт под пользователей юрисдикции, в которой они хотят продавать свои товары/работы и услуги. Важно отметить, что для адаптации веб-сайта организация несет определенные расходы, задействует специалистов, таких как, например, переводчики или дизайнеры. Таким образом, можно сделать вывод, что основной целью адаптации сайта интернет-компанией под пользователей конкретной страны является получение прибыли в данной стране.

Кроме того, большинство веб-сайтов обслуживаются командой специалистов-консультантов, основной целью работы которых является заключение коммерческих сделок с потенциальными покупателями. В результате чего, по мнению Автора данной статьи, веб-сайт можно рассматривать как место, через которое осуществляется регулярная предпринимательская деятельность.

В свою очередь в целях физической привязки цифровой компании к территории Российской Федерации предлагается совместить концепцию признания адаптированного веб-сайта организации в качестве постоянного представительства и концепцию постоянного представительства по месту нахождения сервера, предлагаемую ОЭСР. Для этого можно использовать уже имеющиеся ресурсы ФНС России.

В настоящее время иностранные поставщики цифровых услуг на территорию Российской Федерации обязаны встать на учет в налоговых органах и зарегистрироваться в специальном ресурсе «НДС офис интернет-компании» для целей взаимодействия с налоговыми органами и уплаты НДС.

Предлагается распространить обязанность по регистрации в онлайн-офисе ФНС России на все зарубежные интернет-компании, осуществляющие коммерческую деятельность на территории Российской Федерации, не только для целей администрирования НДС, но и налога на прибыль и иных налогов, а также для взаимодействия с налоговыми органами.

В результате регистрации зарубежной интернет-компании в специализированном онлайн-офисе часть ее виртуальных данных автоматически будет расположена на серверах ФНС России, то есть на территории Российской Федерации. Используя предлагаемую ОЭСР концепцию определения постоянного представительства по месту нахождения сервера, можно связать коммерческую деятельность зарубежной цифровой компании с территорией Российской Федерации.

При этом целесообразно в случае использования данной концепции на первых этапах распространить ее действие на крупные интернет-компании, в целях формирования практики администрирования налога на прибыль зарубежных компаний, занимающихся электронной коммерций. Для этого предлагается установить определенные пороги по выручке, получаемой на территории Российской Федерации, а также по общему размеру выручки цифровой компании по аналогии с критериями, установленными в ряде стран ЕС. В свою очередь после формирования необходимой практики налогового администрирования, предлагается постепенно снижать данные пороги.

Таким образом, предлагается внести изменения в ст. 306 НК РФ, дополнив ее следующим положением.

Постоянное представительство зарубежной организации, занимающейся электронной коммерцией на территории Российской Федерации, возникает при одновременном соблюдении следующих условий:

- у зарубежной организации имеется веб-сайт в сети Интернет, адаптированный для пользователей, местом нахождения которых является Российская Федерация, через который зарубежная организация ведет регулярную коммерческая деятельность;

- организация зарегистрирована на интернет-ресурсах ФНС России;

- прибыль зарубежной организации, полученная от реализации товаров или услуг в цифровом пространстве в адрес пользователей, местом нахождения которых является Российская Федерация, превышает 100 млн. рублей за предыдущий год;

- общая выручка зарубежной организации превышает 10 млрд. рублей за предыдущий год.

Кроме того необходимо пересмотреть перечень вспомогательной и подготовительной деятельности с учетом специфики электронной коммерции и основных ее видов, которые выделяются некоторыми авторами^[7].

Важно отметить, что при трансграничных операциях, при наличии между странами соглашения об избежании двойного налогообложения, вопросы налогообложения будут регулироваться не местным законодательством, а данным международным актом. Поэтому в случае принятия предлагаемой концепции цифрового постоянного представительства зарубежной организации, Российской Федерации придется внести соответствующие изменения в двухсторонние соглашения об избежании двойного налогообложения или закрепить данные положения в Многостороннем инструменте (MLI). Таким образом, данная процедура потребует значительных временных затрат.

На основании вышеизложенного, учитывая рост объёмов электронной коммерции, вызванный пандемией COVID-19, в краткосрочной перспективе Российской Федерации целесообразно рассмотреть альтернативные варианты налогообложения доходов зарубежных организаций, осуществляющих свою деятельность в цифровом пространстве.

Рекомендации по введению цифрового налога в Российской Федерации

Альтернативой концепции постоянного представительства является концепция цифрового налога. Данная модель подразумевает введение в стране в одностороннем порядке нового налога, взимаемого от части выручки, получаемой зарубежной организацией, занимающейся электронной коммерцией на территории иностранного государства.

В настоящее время цифровой налог внедряется в налоговые системы ряда стран, таких как, например, Франция, Италия, Великобритания и иные.

Основным недостатком цифрового налога является то, что данный налог не регулируется двухсторонними соглашениями об избежании двойного налогообложения, в результате чего велика вероятность возникновения ситуаций двойного налогообложения.

При этом, по мнению Автора данной статьи, концепция налогообложения доходов зарубежных цифровых компаний цифровым налогом является наиболее перспективной в краткосрочной перспективе, так как позволяет обеспечить дополнительные доходы бюджета в период согласования иной концепции на международном уровне. Данная позиция также поддерживается исследованиями, проведенными некоторыми специалистами^[8].

В целях внедрения цифрового налога в налоговую систему Российской Федерации разработаны следующие рекомендации.

Во-первых, в случае введения цифрового налога необходимо предусмотреть положение о том, что данный налог действует до момента согласования позиции по налогообложению доходов цифровых компаний на международном уровне. Подобный подход покажет заинтересованность России в достижении общей позиции по вопросу налогообложения прямыми налогами цифровых компаний, а также снизит внешнеполитические риски.

В качестве основы для законодательства о цифровом налоге в России предлагается использовать европейский опыт. Так, распространить действие данного налога целесообразно на крупные онлайн-компании, для чего следует установить соответствующие критерии. В том числе возможно использование порогов по выручке, предложенных ранее, так как данные критерии также соответствуют европейскому опыту, с последующим их понижением.

Для Российской Федерации Автор предлагает расширить перечень операций, подлежащих налогообложению цифровым налогом, установленный в странах ЕС, и включать в него также:

- оказание посреднических услуг цифровыми компаниями, обеспечивающих взаимодействие российских пользователей с иностранными предпринимателями;

- оказание услуг российским пользователям, в том числе рекламных услуг, аудиовизуальных и связанные с ними услуг;

- реализацию цифровых товаров.

При этом для расчета налоговой базы по цифровому налогу, также предлагается использовать европейскую модель, адаптировав ее под предложенный перечень налогооблагаемых операций.

Предлагаемая формула расчета налоговой базы по цифровому налогу, выглядит следующим образом.

(1)

Налоговую ставку целесообразно установить на уровне 3% для того, чтобы гармонизировать ее с такими странами как, например, Франция и Италия. Кроме того, ставка в размере 3% будет соответствовать ставке налога на прибыль для IT-компаний, которая будет действовать в России с 1 января 2021 года

Налоговый период предлагается установить такой же как по налогу на прибыль – календарный год.

В целях избежания ситуаций двойного налогообложения предлагается предусмотреть положение о том, что в случае, если у зарубежной организации возникает одновременно обязанность по уплате налога на прибыль, то сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет Российской Федерации, должна быть уменьшена на величину цифрового налога.

Льготы по цифровому налогу, также предлагается гармонизировать с налогом на прибыль.

В целях оценки экономического эффекта от введения цифрового налога в Российской Федерации, проведен расчет по описанной ниже методике.

Важно отметить, что в настоящее время в Российской Федерации отсутствует официальная статистика об объемах электронной коммерции, осуществляемой иностранными организациями на ее территории, в том числе в разрезе операций, которые предлагается облагать цифровым налогом. В открытом доступе также отсутствует информация о валовом доходе зарубежных цифровых компаний и общем объеме совершаемых ими сделок, подлежащих налогообложению цифровым налогом.

В свою очередь налоговая администрация Франции в рамках проекта по введению цифрового налога рассчитала экономический эффект от его внедрения в налоговую систему.

Отмечается, что налоговые системы России и Франции в целом схожи, перечень международных компаний, экономически присутствующих на их территории, также схож. В результате чего в целях оценки экономического эффекта от внедрения цифрового налога в России, можно использовать прогноз французских специалистов, скорректировав его на разницу в объемах электронной коммерции в целом, осуществляемой на территории данных стран, а также на прогнозируемую величину темпов роста электронной коммерции в данных странах.

Согласно данным сервиса statista.ru прогнозируемый объем выручки на рынке электронной коммерции во Франции составляет 48 059 млн. евро^[9], в то время как в России данный показатель прогнозируется на уровне 20 863 млн. евро^[10]. Таким образом, прогнозируемый объем выручки на французском рынке превышает российский в 2.3 раза.

Используя указанные вводные и с учетом того, что прогнозируемый объем дополнительных доходов бюджета от цифрового налога в 2020 году во Франции прогнозируется на уровне 450 млн. евро, можно предположить, что в России данный показатель составит 195,6 млн. евро.

В свою очередь, согласно данным statista.ru прогнозируемый темп роста выручки за период 2020-2024 годов в России составит 6,9%.

С использованием имеющихся данных спрогнозирован примерный уровень дополнительных доходов бюджета Российской Федерации от введения цифрового налога, представленный на рисунке № 2.

Рисунок № 2. Прогнозная динамика дополнительных поступлений бюджета Российской Федерации от цифрового налога (млн. евро).

Отмечается, что полученные результаты могут быть занижены, так как облагать цифровым налогом более широкий перечень операций, совершаемых цифровыми компаниями. Однако, несмотря на условность полученных результатов, они показывают, что введение цифрового налога, способно обеспечить фискальные интересы страны в краткосрочной перспективе.

Заключение

Таким образом, по результатам анализа современной модели налогообложения доходов иностранных организаций в Российской Федерации установлено, что она не адаптирована к условиям цифровой экономики. В результате у зарубежных цифровых компаний имеется возможность не уплачивать налог на прибыль от коммерческой деятельности на территории России, что приводит к неравным конкурентным условиям по отношению к отечественным предпринимателям, а также к значительным потерям бюджета.

Для решения данных проблем предложены следующие пути совершенствования действующей в России модели налогового администрирования зарубежных цифровых компаний.

1. Разработана концепция цифрового постоянного представительства зарубежной организации, занимающейся электронной коммерцией на территории Российской Федерации, основанная на факте адаптации сайта под российских пользователей, а также факте регистрации зарубежной организации на цифровых ресурсах ФНС России.

2. Предложено изменить существующий перечень вспомогательных и подготовительных видов деятельности, которые не приводят к образованию постоянного представительства, с учетом основных видов электронной коммерции.

3. В целях обеспечения фискальных интересов Российской Федерации в краткосрочной перспективе, предложено в одностороннем порядке ввести цифровой налог. При этом, с учетом европейского опыта, даны рекомендации по установлению основных элементов цифрового налога в России.

Кроме того, дана оценка экономического эффекта от введения цифрового налога в России.