Translate this page:
Please select your language to translate the article


You can just close the window to don't translate
Library
Your profile

Back to contents

Taxes and Taxation
Reference:

The problems of taxation of income of private and legal entities from operations with digital financial assets

Razdorozhnyi Konstantin Borisovich

Postgraduate students, the department of Financial Law, Kutafin Moscow State Law University

123001, Russia, g. Moscow, ul. Sadovaya-Kudrinskaya, 9

mr.constantiner@list.ru

DOI:

10.7256/2454-065X.2020.5.33643

Received:

11-08-2020


Published:

04-09-2020


Abstract: The subject of this research is the problems of taxation of income from operations with digital financial assets. It is a known fact that the Institution of financial legal regulation of circulation of the digital financial assets is in the process of establishment; thus, there are yet no legislative norms on taxes and fees in this sphere of public relations, and the only reference point for taxpayers is the information letters from competent authorities and doctrinal sources. Among the relevant problems of taxation in this field, the author underlines the absence of an official position regarding the taxation of such operations with the value added tax (VAT), as well as the absence of the established procedures for documented proof of income and spending within the framework of circulation of digital financial assets. The main conclusion consists in the thesis that the existing in the Russian Federation system of taxes and fees can be implemented institutionally in the indicated sphere of public relations. The author also notes that the solution of these problems requires introduction of isolated amendments to tax legislation, among which is the inclusion of operations that are not subject to VAT in accordance with the Article 149 of the Taxation Code of the Russian Federation, as well as transactions with financial digital assets and digital currencies. Particular attention is turned to the need for elaboration of departmental instructions that would establish accounting rules for transactions with digital financial assets. Within the framework of this article, the author analyzes the foreign methods of documented proof of income and spending that can also be applied in Russian business practice.


Keywords:

tax, digital financial assets, digital currencies, cryptocurrency, token, taxation, VAT, Personal income tax, financial technology, blockchain


Появление и развитие новых финансовых технологий, с помощью которых осуществляется обращение цифровых финансовых активов, позволило, с одной стороны, качественно преобразовать существующий международный финансовый рынок за последнее десятилетие, а, с другой стороны, сформировать новый, называемый в научной литературе рынком альтернативных финансов.[12] По своей сути, цифровые финансовые активы представлены в виде криптовалют – электронных средств выражения стоимости, используемых в качестве инструмента расчетов, а также токенов – электронных знаков, выпускаемых с целью привлечения инвестиций их эмитентом. Наиболее разработанной представляется классификация, предложенная Службой надзора за финансовыми рынками Швейцарии, в соответствии с которой возможно выделить следующие виды цифровых финансовых активов: платежные токены, осуществляющие функции средства платежа и выполнения расчетов, являющиеся криптовалютами; утилитарные токены – используемые в целях предоставления цифрового доступа к приложению или услуге; токены-активы – удостоверяющие права на учредительные доли в компаниях, на реальное имущество, права на получение части доходов, на выплату дивидендов или процентов. По своим экономическим функциям в зависимости от их содержания токены-активы соответствуют акциям, облигациям или производным финансовым инструментам. В то же самое время финансовым ведомством отмечается возможность сочетания одним видом токенов совокупности признаков, характерных для других видов. Данная категория цифровых финансовых активов обозначена в качестве гибридной. [16]

C целью урегулирования новой области общественных отношений, защиты прав физических и юридических лиц, которые являются пользователями новых технологий в финансовой среде, реализации публичных интересов, законодателями отдельных государств принимаются определенные правотворческие решения в этой сфере. Стоит также отметить, что в мире сложились разные подходы к регулированию «криптоэкономики». Дискуссионным является вопрос, связанный с классификацией данных подходов. Представляется, что в настоящее время сложилось 2 основных подхода к правовому регулированию цифровых финансовых активов, определяемых соображениями финансовой политики отдельно взятых стран: разрешительный подход, предполагающий полную или частичную легализацию обращения цифровых финансовых активов c учетом особенностей конкретной правовой системы, а также запретительный подход, направленный на пресечение большинства операций с такими активами. К государствам, занявшим разрешительную позицию, можно отнести США, Японию, Республику Мальта, Швейцарскую Конфедерацию, Российскую Федерацию и др. Запретительным подходом руководствуются власти КНР, Вьетнама, Бангладеш и др. В научной литературе выделяется большее количество подходов [1,2] к правовому регулированию цифровых финансовых активов, однако все выделяемые виды можно в той или иной степени отнести к обозначенным выше двум.

В настоящее время в России происходит активное формирование института финансово-правового регулирования цифровых финансовых активов. В 2019 году были внесены поправки в Гражданский кодекс РФ, закрепившие правовой статус нового объекта гражданских прав – цифровых прав, что позволило создать основу для правового регулирования новых инструментов, используемых в гражданском обороте.[6] В том же году был принят Федеральный закон N 259-ФЗ "О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"[7], определивший статус утилитарных токенов в качестве цифровых свидетельств - неэмиссионных бездокументарнах ценных бумаг, не обладающих номинальной стоимостью, удостоверяющих утилитарные цифровые права, принадлежащие владельцу данных бумаг. C принятием Федерального закона от 31.07.2020 N 259-ФЗ "О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"[8] можно сделать вывод о том, что законодатель ограничил понятие цифровых финансовых активов лишь их разновидностью – токенами-активами. Вместе с тем, подобное разграничение объектов «криптоэкономики» следует поставить под сомнение, так как утилитарные токены, токены-активы и криптовалюты объединяет финансовая природа – на практике они выпускаются с целью привлечения инвестиций и (или) используются в качестве инструмента расчетов. Кроме того, существующий зарубежный опыт правового регулирования свидетельствует о том, что иностранный законодатель довольно часто объединяет различные виды токенов общим понятием «цифровые ( крипто) активы» ( Швейцарская Конфедерация, Япония и др). [17,18] Таким образом, более предпочтительной представляется позиция, согласно которой понятие «цифровые финансовые активы» включает в себя упомянутые ранее виды токенов.

Выбор властями Российской Федерации разрешительного пути обуславливает необходимость тщательной проработки вопросов налогообложения операций c цифровыми финансовыми активами. В то же самое время следует отметить, что, несмотря на принятые нормативно-правовые акты в этой области, определяющие гражданско-правовую природу продуктов новых финансовых технологий, порядок осуществления финансового контроля за обращением цифровых финансовых активов и и др. аспекты правового регулирования данной сферы общественных отношений, порядок налогообложения доходов от операций с цифровыми финансовыми активами остается неурегулированным.

Вместе с тем, единственным ориентиром, позволяющим субъектам экономической деятельности на настоящий момент сформировать представление об официальной позиции финансовых ведомств относительно некоторых вопросов налогообложения операций с цифровыми финансовыми активами, являются информационные письма Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы Российской Федерации, которые не создают новых правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а лишь имеют разъяснительный характер для налогоплательщиков, а также доктринальные источники.

Дискуссионной остается проблема обложения таких операций НДС. Ранее автором настоящей статьи был сделан вывод о том, что в условиях действовавшего на тот момент законодательства о налогах и сборах, реализация цифровых финансовых активов облагается НДС с формальной точки зрения.[3] На сегодняшний день законодатель квалифицировал утилитарные токены в качестве цифровых свидетельств, удостоверяющих утилитарные цифровые права, принадлежащие их владельцу. Цифровые свидетельства являются бездокументарными ценными бумагами, а значит реализация таких активов на территории Российской Федерации не подлежит обложению НДС в соответствии с п. 12 ч.2 ст.149 НК РФ. Федеральным законом от 31.07.2020 N 259 цифровые финансовые активы были определены в качестве цифровых прав, включающих денежные требования, возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, права участия в капитале непубличного акционерного общества, право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, которые предусмотрены решением о выпуске цифровых финансовых активов, выпуск, учет и обращение которых возможны только путем внесения (изменения) записей в информационную систему на основе распределенного реестра, а также в иные информационные системы. Возможно предположить, что реализация таких активов c экономической точки зрения также не должна облагаться НДС в соответствии с п. 12 ч.2 ст.149 НК, а в случае реализации цифровых прав, включающих денежные требования – в соответствии с п.15 ч.3 ст.149 НК РФ, если рассматривать реализацию таких прав в качестве осуществления операции займа в денежной форме. Представляется, что с целью исключения возможности разночтения в формулировках законодательства о налогах и сборах, в тексте ст. 149 НК РФ в качестве операции, не облагаемой НДС, следует отдельно закрепить реализацию цифровых финансовых активов.

Отдельного внимания заслуживает вопрос об обложении НДС операций с криптовалютами. Долгое время правовой статус криптовалют в России оставался неурегулированным, что позволяло квалифицировать их в качестве денежных суррогатов. 10 января 2021 года вступает в силу Федеральный закон от 31.07.2020 N 259-ФЗ "О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", в котором цифровая валюта была определена в качестве совокупности электронных данных, содержащихся в информационной системе, которые предлагаются и (или) могут быть приняты в качестве средства платежа и (или) в качестве инвестиций и в отношении которых отсутствует лицо, обязанное перед каждым обладателем таких электронных данных, за исключением оператора и (или) узлов информационной системы, обязанных только обеспечивать соответствие порядка выпуска этих электронных данных и осуществления в их отношении действий по внесению (изменению) записей в такую информационную систему ее правилам.

Стоит согласиться с мнением о том, что специфические особенности криптовалют исключают возможность обложения операций по реализации данного актива НДС.[2] Еще в 2015 году Европейским Судом было принято решение [14], согласно которому криптовалюты были описаны в качестве разновидности цифровых денег, обращение которых происходит среди членов виртуального сообщества. Судом также было отмечено, что данный вид цифровых денег эмитируется и контролируется его разработчиками, используется для покупки товаров и услуг в реальном мире. Несмотря на то, что криптовалюты не относятся к электронным деньгам, не являются законным средством платежа, в контексте сделок по конвертации виртуальных в официальные валюты , по мнению суда, виртуальные валюты также выступают в качестве средств платежа, так как в гражданском обороте они выполняют расчетную функцию, а значит такие сделки не облагаются НДС в соответствии со ст. 135 Директивы Европейского союза об НДС.[13]

В российской правовой науке встречаются предложения о внесении положения об операциях с криптовалютами в п.3 ст.39 НК РФ, в соответствии с которой не признается реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты ( за исключением целей нумизматики).[2] Представляется, что правильным решением все же было бы включить данный вид сделок в число операций, не подлежащих обложению НДС, закрепленных в ст. 149 НК РФ, так как, во-первых, в отличие от иностранной валюты, криптовалюта выпускается частными эмитентами, а, во-вторых, в Федеральном законе от 31.07.2020 N 259-ФЗ было закреплено положение, согласно которому цифровая валюта не является денежной единицей Российской Федерации, денежной единицей иностранного государства, международной денежной, расчетной единицей.

Отдельно стоит обратиться к вопросу об обложении доходов, полученных от операций с цифровыми валютами НДФЛ и налогом на прибыль. В Письме Министерства финансов РФ от 13 октября 2017 г. N 03-04-05/66994 финансовым ведомством отмечается необходимость самостоятельного исчисления и уплаты физическими лицами НДФЛ при получении вознаграждений от операций с биткоинами.[9] Федеральной налоговой службой Российской Федерации в Письме ФНС России от 04.06.2018 N БС-4-11/10685@ "О порядке налогообложения доходов физических лиц" излагается позиция, согласно которой налоговая база по операциям с криптовалютой определяется в рублях как превышение общей суммы доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи соответствующей криптовалюты, над общей суммой документально подтвержденных расходов на ее приобретение.[10] Относительно вопроса о налогообложении налогом на прибыль организаций, в другом письме Министерство финансов РФ апеллирует к ст. 247 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения в данном случае признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая для российских организаций в общем случае как разница между полученными доходами и произведенными расходами, квалифицируемыми в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.[11] Вместе с тем, следует отметить, что порядок документального подтверждения доходов и расходов в виде криптовалют, бухгалтерского учета таких активов, в настоящее время не установлен. В этой связи очевидна необходимость разработки ведомственных инструкций, раскрывающих порядок реализации существующих норм законодательства о налогах и сборах применительно к операциям с цифровыми финансовыми активами. Актуальность данной проблемы подчеркивает и новелла законодательства о цифровых финансовых активах, содержащаяся в ч.6 ст.14 ФЗ N 259-ФЗ, согласно которой судебной защите подлежат интересы только тех субъектов, которые проинформировали о совершенных операциях с цифровой валютой. При разрешении данной проблемы может быть использован зарубежный опыт, в частности - Налоговой службы США. В соответствии с Информационным письмом американского фискального ведомства,[15] от налогоплательщиков требуется определять справедливую рыночную стоимость виртуальных валют в долларах США на дату совершения операции, а для определения их стоимости могут быть использованы котировки бирж, осуществляющих операции с такими активами. Таким образом, и в российской практике котировки операторов обмена цифровых финансовых активов, через которых были совершены сделки с цифровыми валютами, могут быть использованы в целях документального подтверждения доходов и расходов налогоплательщика. Ввиду того, что блокчейн представляет собой одну из самых надежных технологий с точки зрения хранения данных, для подтверждения совершенных операций могут быть использованы и данные о совершенных операциях, содержащиеся непосредственно в самой сети распределенных реестров.

Несмотря на то, что на настоящий момент институт правового регулирования налогообложения операций с цифровыми финансовыми активами находится в стадии своего зарождения, можно сделать вывод о том, что существующая система налогов и сборов в Российской Федерации институционально может применена к рассматриваемой сфере общественных отношений, однако очевидна необходимость внесения точечных изменений в налоговое законодательство, а также разработки ведомственных инструкций, разъясняющих порядок реализации налоговых норм на практике с целью повышения качества налогового администрирования в этой области.

References
1. Elokhova I.V., Akhmetova M.I., Krutova A.V., Tetenova A.V. Podkhody k opredeleniyu pravovogo statusa kriptovalyut v vedushchikh stranakh mira // Vestnik PNIPU. Sotsial'no-ekonomicheskie nauki. 2019. №1. S.201-208. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/podhody-k-opredeleniyu-pravovogo-statusa-kriptovalyut-v-veduschih-stranah-mira (data obrashcheniya: 10.08.2020).
2. Kucherov I.I. Kriptovalyuta (idei pravovoi identifikatsii i legitimatsii al'ternativnykh platezhnykh sredstv): monografiya. – M., 2018. – C.159
3. Sergeev S.V., Razdorozhnyi K.B. — Nalogooblozhenie dokhodov inostrannykh organizatsii ot operatsii s tsifrovymi finansovymi aktivami // Nalogi i nalogooblozhenie. – 2019. – № 8. – S. 18-27. URL: https://nbpublish.com/library_read_article.php?id=30705 (data obrashcheniya: 02.08.2020).
4. Khamenushko I.V. Operatsii s kriptovalyutami: vozmozhnye modeli nalogooblozheniya // Predprinimatel'skoe pravo. Prilozhenie "Pravo i Biznes". 2018. N 1. S. 42-44.
5. Tsindeliani I.A., Nigmatulina L.B. Kriptovalyuta kak ob''ekt grazhdansko-pravovogo i finansovo-pravovogo regulirovaniya // Finansovoe pravo. 2018. N 7. S. 18-25.
6. Federal'nyi zakon ot 18.03.2019 N 34-FZ «O vnesenii izmenenii v chasti pervuyu, vtoruyu i stat'yu 1124 chasti tret'ei Grazhdanskogo kodeksa Rossiiskoi Federatsii»// Sobranie zakonodatel'stva RF. – 2019.-N 12.-st. 1224.
7. Federal'nyi zakon ot 02.08.2019 N 259-FZ «O privlechenii investitsii s ispol'zovaniem investitsionnykh platform i o vnesenii izmenenii v otdel'nye zakonodatel'nye akty Rossiiskoi Federatsii» // Sobranie zakonodatel'stva RF. – 2019.-N 31.-st. 4418.FZ
8. Federal'nyi zakon ot 31.07.2020 N 259-FZ "O tsifrovykh finansovykh aktivakh, tsifrovoi valyute i o vnesenii izmenenii v otdel'nye zakonodatel'nye akty Rossiiskoi Federatsii"// Ofitsial'nyi internet-portal pravovoi informatsii http://www.pravo.gov.ru, 31.07.2020
9. Pis'mo Minfina N 03-04-05/66994 ot 13.10.2017.
10. Pis'mo FNS Rossii N BS-4-11/10685 ot 04.06.2018.
11. Pis'mo Minfina Rossii N 03-03-06/1/8061 ot 09.02.2018.
12. Novye instrumenty privlecheniya finansirovaniya dlya razvitiya tekhnologicheskikh kompanii: praktika ispol'zovaniya i perspektivy razvitiya v Rossii. Analiticheskii doklad. Tsentr strategicheskikh razrabotok. 98 str. URL : https://www.csr.ru/upload/iblock/d43/d43abe96c5e5a9cc5dea8c673f5028e1.pdf ( data obrashcheniya 02.08.2020) .
13. Direktiva ES 2006/112/EC of 28.11.2006. URL: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/en/TXT/?uri=CELEX:32006L0112 ( data obrashcheniya: 25.07.2020).
14. Reshenie Suda Evropeiskogo soyuza ot 22 oktyabrya 2015 g. po delu N C-264/14 (David Hedqvist protiv Skatteverket) URL: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=170305&pageIndex=0&doclang=en&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=604646 (data obrashcheniya: 25.07.2020)
15. Notice 2014-21, 2014-16 I.R.B. 938. IRS USA. URL: https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf p.3(data obrashcheniya: 29.07.2020).
16. Swiss Financial Markets Authority (FINMA) «Guidelines for enquiries regarding the regulatory framework for initial coin offerings (ICOs) 16.02.2018» p.2 URL: https://www.finma.ch/en/news/2018/02/20180216-mm-ico-wegleitung/ (data obrashcheniya: 05.08.2020).
17. Press release. Federal Council wants to further improve framework conditions for DLT/blockchain. 27 November 2019. 19 p. URL: https://www.admin.ch/gov/en/start/documentation/media-releases.msg-id-77252.html (data obrashcheniya: 05.08.2020).
18. Report from Study Group on Virtual Currency Exchange Services.37 p.URL: https://www.fsa.go.jp/en/refer/councils/virtual-currency/20181221-1.pdf (data obrashcheniya: 15.03.2020).