Fees as the means of ensuring execution of obligations on taxes, dues and insurance payments: comparative analysis on the example of Russia and neighboring countries

Для большинства современных государств одним из источников доходов и улучшения уровня жизни населения является иностранные инвестиции. Привлечение иностранного капитала является положительным моментом не только способствующего дополнительным поступлениям в бюджет, но и благоприятно влияющего на множество сфер жизнедеятельности граждан, в первую очередь это создание рабочих мест. Привлечение иностранных инвестиций связано с множеством факторов, одним из них является прозрачность законодательства, и одним из приоритетных выступает налоговое законодательство. Привлечение дополнительных иностранных инвестиций, которые стимулируют экономику особенно важно для государств, перешедших с плановой к рыночной экономике. Переход к рыночным отношениям способствовал к разрыву прежних экономических связей, что негативно сказалось на многих участников рынка, и отечественные хозяйствующие субъекты не исключение. Фискальная нагрузка на хозяйствующих субъектах в странах ближнего зарубежья довольно значительна, и многие организации испытывают трудности по своевременной уплате налогов и сборов. Все законодательства ближнего зарубежья предусматривают способы обеспечения исполнения обязанностипо уплате налогов, сборов, страховых взносов. Одним из таких способов являются пени. Сравнение норм отечественного и иностранных законодательств ближнего зарубежья, регулирующих институт пени, должен способствовать выявлению положительных и отрицательных моментов российского законодательства, и возможности учета положений иностранных норм, для последующего рассмотрения включения аналогичных положений в отечественное законодательство.

По прошествии тридцати лет, нельзя констатировать, что отечественное налоговое законодательство сбалансировано для участников налоговых правоотношений. Безусловно, федеральным законодателем предпринимаются шаги для устранения бюрократических барьеров, что в не последнюю очередь делается для привлечения иностранных инвестиций. Не маловажным направлением является урегулирование правоотношений с хозяйствующими субъектами испытывающие временные финансовые трудности, по уплате обязательных платежей, в том числе с помощью способов обеспечения исполнения обязанности по уплате обязательных платежей.

Согласно данным отчета 4-НМ «Задолженность по налогам, сборам, страховым взносам, пеням и налоговым санкциям в консолидированный бюджет Российской Федерации» задолженность по налогам (сборам), страховым взносам, пени и штрафным санкциям в России за последние три года не уменьшалась менее 1.030 млрд руб., сумма пени в общем размере задолженности составляет около 20% ^[1].

В п. 1 ст. 72 Налогового кодекса Российской Федерации ^[2] (далее — НК РФ, Кодекс) указываются способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, к которым относятся: залог имущества, поручительство, пени, приостановление операций по счетам в банке и наложением ареста на имущество, банковская гарантия.

Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).

Все страны бывшего СССР содержат в действующем законодательстве аналогичную норму, но например ст. 59 Налогового кодекса Азербайджана ^[3], ст. 73 Налогового кодекса Республики Таджикистан ^[4], ст.ст. 115-118 Закона Эстонии «О налогообложении» ^[5] предусматривают начисление процентов за просрочку оплаты налогов.

Пени уплачиваются помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Пени должны уплачиваться после уплаты налога, но перед уплатой штрафных санкций. Статья 253 Налогового кодекса Грузии ^[6] содержит положения предусматривающее погашение пени, после налога и штрафа.

В российском законодательстве, как и большинстве рассматриваемых законодательств, пени является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов и не является штрафной санкцией. В ряде законодательств пени является мерой ответственности, например, согласно п. 3 ч. 1 ст. 4 Налогового кодекса Республики Армения ^[7] пеня является мерой ответственности, установленная Кодексом за неуплату или несвоевременную уплату налогов и платежей в сроки, установленные Кодексом и законами Республики Армения о сборах. Налоговый кодекс Армении просрочку уплаты налога относит к налоговым правонарушениям, предусмотренным Главой 77 «Виды налоговых правонарушений и налоговая ответственность при их совершении». Аналогичные положения содержатся в ч. 1 ст. 272 Налогового кодекса Грузии, ст. 112 Налогового кодекса Узбекистана ^[8] в котором пени рассматриваются как вид налоговых санкций.

Согласно п. 3 ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации, пеня начисляется за каждый календарный день несвоевременной уплаты налога, начиная со следующего рабочего дня установленным законодательством о налогах и сборах днем уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно. При этом в НК РФ были внесены изменения (Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ ^[9]), предусматривающий расчет пени в зависимости от срока просрочки исполнения обязанности.

После внесения изменений п. 4 ст. 75 Кодекса начисление пени для физических лиц и индивидуальных предпринимателей предусматривается в размере одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, а для организаций до 30 дней просрочки одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, свыше 30 календарных дней одной сто пятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период, начиная с 31-го календарного дня такой просрочки».

Некоторые налоговые законы, как и Налоговый кодекс Российской Федерации, предусматривают различные варианты начисления пени. Например, в п. 2 ст. 117 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) ^[10] размер начисления пени зависит не от срока просрочки, а от налога, который не оплачен в установленный срок (0.65 или 1.25-кратной официальной ставки рефинансирования, установленной Национальным Банком Республики Казахстан).

В ст. 129.1 Налогового кодекса Украины ^[11] предусмотрено, что начисление пени при установлении нарушений налогового законодательства в рамках налоговых мероприятий, и доначисления налога, пени начисляются с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогоплательщиком налогового обязательства.

При начислении суммы налогового обязательства, определенного налогоплательщиком или налоговым агентом, в том числе в случае внесения изменений в налоговую отчетность в результате самостоятельного выявления налогоплательщиком ошибок в соответствии со статьей 50 настоящего Кодекса - по истечении 90 календарных дней (270 календарных дней в случае осуществления налогоплательщиком самостоятельной корректировки в соответствии с подпунктом 39.5.4 пункта 39.5 статьи 39 настоящего Кодекса), следующих за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства (пп. 129.1.3 п. 129.1 ст. 129 Налогового кодекса Украины).

Следовательно, налоговое законодательство Украины предусматривает порядок начисления пени в зависимости от просрочки уплаты налога, выявленное налоговым органом или налогоплательщиком самостоятельно. Схожая норма содержится в ст. 120 Налогового кодекса Узбекистана, в которой указано, что нарушение сроков уплаты налогов и других обязательных платежей влечет начисление пени в размере 0,045%, а в случае, если начисление пени производится органами государственной налоговой службы по результатам налоговой проверки, — 0,06% за каждый день просрочки, начиная со следующего дня после установленного срока уплаты по день уплаты включительно.

Таблица 1. Размер начисления пени на недоимку, в процентом соотношении.

Источник: составлено автором.

Большинство рассматриваемых законодательств предусматривают начисление пени в процентном соотношении от суммы недоимки. Ряд законодательств предусматривают расчет в зависимости от ставки рефинансирования национального (центрального) банка, к ним можно отнести Беларусь, Казахстан, Молдова, Россия, Украина.

Отличительный порядок начисления пени содержаться в двух законодательствах. Согласно ч. (3) ст. 228 Налогового кодекса Молдовы ^[12] размер пени определяется ежегодно исходя из базисной ставки (округленной до следующего полного процента), установленной Национальным банком Молдовы в ноябре года, предшествующего отчетному налоговому году, применяемой к краткосрочным операциям денежной политики, и увеличенной на пять пунктов делится на количество дней в году и округляется в соответствии с математическими правилами до 4 знаков после запятой.

Статья 99 Закона Литовской Республике «О налоговом администрировании» ^[13] предусматривает, что размер пени, а также порядок ее начисления устанавливаются министром финансов с учетом средневзвешенной нормы годовых процентов по выпущенным за прошедший календарный квартал путем аукциона векселям Государственной казны Литовской Республики в литах. Размер пени устанавливается путем увеличения указанной нормы процентов на 10 процентных пунктов.

Таким образом, порядок начисления пени в основном устанавливается в процентном соотношении, или от ставки рефинансирования центрального (национального) банка страны, но современное законодательство предусматривает и иные варианты (Молдова и Литва).

Налоговый кодекс России содержит положения об ограничении размера начисления пени в суммовом выражении, но в отличие от рассматриваемых законодательств других стран, российский законодатель не ограничил срок начисления пени, что является правовым пробелом, который устраняется судебной практикой. В России по действующему законодательству начисление пени на налоговую задолженность не может превышать размер этой недоимки.

При этом законодатель не уточняет ограничение размера пени от первоначальной недоимки, или недоимки, при частичном погашении налогоплательщиком, что в свою очередь может создать правовую неопределенность. Также открытым вопросом остается начисление пени, при частичном погашении недоимки и пени и возникновении недоимки по новому периоду, возможность учета ранее погашенной пени, а также учета погашения пени в абсолютном выражении, от суммы максимального начисления пени. Все эти вопросы действующим законодательством не урегулированы и в научной литературе почти не освещены.

Рассмотрим две ситуации. В первой при наличии недоимки в размере 10 000 руб., и пени в размере 10 000 руб., общество оплатило 2 000 руб., в счет погашения пени. После погашения пени и наличия недоимки, в соответствии со ст. 75 НК РФ будут продолжать начисляться пени, с 8 000 до 10 000 руб. Следовательно, для погашения всей задолженности общество должно погасить недоимку в размере 10 000 руб. и пени в размере 8 000 руб. плюс пени, начисленные с момента уплаты 2 000 руб., до погашения недоимки, но не более 2 000 руб. Таким образом, в абсолютном выражении налогоплательщик погасит пени в размере превышающую задолженность, что противоречит нормам ст. 75 НК РФ.

В следующем варианте, общество, имеющее аналогичную первоначальную задолженность, погашает недоимку в размере 3 000 руб. и пени в размере 4 000 руб., следовательно, в лицевом счете имеется общая задолженность в размере 13 000 руб., в том числе 7 000 руб. – налог, 6 000 пени. В соответствии со ст. 75 НК РФ будут начислять пени до 7 000 руб., но фактически общество уже погасило пени, и они должны быть приостановлены.

Вышеуказанные ситуации негативно влияет на налогоплательщиках, неправомерно увеличивая их фискальную нагрузку. Законодателю необходимо предусмотреть правовой механизм ограничивающий начисление пени.

Законодательства ряда государств содержат норму в которой указано о пределе начисления пени размером недоимки, а именно о невозможности её начисления более суммы недоимки, например данная норма, содержится в ст. 55 Налогового кодекса Белоруссии ^[13], ст. 71 Налогового кодекса Кыргызской Республик ^[14], ст. 228 Налогового кодекса Молдовы, ст. 120 Налогового кодекса Узбекистана.

Согласно п. (7) ст. 39 Закона Латвийской Республики «О налогах и пошлинах» ^[15] начисление пени прекращается, если сумма пени достигнет двух пятых от размера просроченного платежа (основного долга).

Большинство законодательств не ограничивают размер начисления пени, но содержат норму об ограничении периода начисления пени, например, ст. 59.2 Налогового кодекса Азербайджана, ст. 118 Закона Эстонии «О налогообложении» содержат ограничения в течение одного года.

Ряд законодательств предусматривает иные сроки, например, в ч. 2 ст. 401 Налогового кодекса Республики Армения указывается, что пеня применяется в отношении своевременно неуплаченной суммы налога по результатам налогового контроля за весь просроченный период их уплаты, но не более чем за 730 дней. Наиболее долгий срок предусмотрен Налоговым кодексом Туркменистана ^[16], который составляет 5 лет.

Закон Литовской Республики «О налоговом администрировании» в ч. 2 ст. 98 предусматривает, что начисление пени, начатое в установленном в ч. 1 и 2 ст. 97 настоящего Закона порядке, производится не более чем в течение 180 дней со дня возникновения права на принудительное взыскание налоговой задолженности, а в случае неуплаты налогоплательщиком исчисленного им (в установленном в соответствующем налоговом законе случае – налоговым администратором) не подлежащего декларированию налога – не более чем в течение 180 дней с предусмотренного соответствующим налоговым законом срока уплаты. В случае приостановления принудительного взыскания налога в указанном в ч. 1 ст. 110 настоящего Закона случае пеня начисляется за весь период приостановления в случае, если жалоба налогоплательщика была отклонена.

Следовательно, закон Литовской Республики предусматривает самый короткий период начисления пени. В России, как отмечалось ранее, вопрос о пресекательном сроке не содержится в налоговом кодексе, но имеется позиция судебных органов, изложенная, например, в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.02.2011 № 8229/10 ^[17], от 03.06.2008 № 1868/08 ^[18], от 06.11.2007 № 8241/07 ^[19], в которых указывается, что по истечении пресекательного срока бесспорного или судебного взыскания задолженности по налогу, пени не могут служить способом обеспечения обязанности по его уплате и с этого момента не начисляются. Аналогичная позиция изложена Министерством финансов России в письме от 10.11.2011 № 03-11-11/279, в котором указывается, что согласно п. 1 ст. 72 Кодекса пеня применяется для обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. После истечения срока взыскания задолженности по налогу пени не могут служить способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, и с этого момента отсутствуют основания для их начисления ^[20].

Следовательно, НК РФ в отличие от ряда зарубежных законодательств не содержит норм ограничивающих по времени начисления пени, но судебная практика, а также финансовое ведомство придерживается позиции, об ограничении начисления пени в связи с истечением сроков принудительного взыскания задолженности.

Нормы Кодекса не ограничиваются суммовым пороком начисления пени, они также содержат нормы предусматривающие основания не начисления пени, когда по решению налогового органа был наложен арест на имущество налогоплательщика или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, наложения ареста на денежные средства или на имущество налогоплательщика (абз. 2 п. 3 ст. 75 НК РФ).

Согласно п. 8 ст. 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Таким образом, НК РФ помимо суммового ограничения, содержит два основания не начисления пени, во-первых, в период действия ареста, а во-вторых, в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти.

Второе основание также содержится в п. 3.1 ст. 55 Налогового кодекса Белоруссии, помимо данного основания налоговое законодательство Белоруссии также содержит положения, согласно которому, после исполнения налогового обязательства плательщик может быть освобожден от уплаты пеней в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь (п. 6 ст. 55).

Закон Эстонии «О Налогообложении» в ст. 117 предусматривает, что налоговый управляющий вправе при рассрочке уплаты задолженности по налогам уменьшить процентную ставку в размере не более 50% со дня принятия решения о рассрочке. Схожая норма содержится в п. 2 ст. 100 Закона Литовской Республики «О налоговом администрировании» предусматривающая освобождение налогоплательщика от пени налоговым администратором, а во время налогового спора – и рассматривающий налоговый спор орган. Если вынесение соответствующего решения относится к компетенции налогового администратора, порядок освобождения от пени устанавливается центральным налоговым администратором.

Ст. 100 Закона Литовской Республики «О налоговом администрировании» помимо вышеуказанного основания предусматривает еще два основания освобождения пени, к которым относятся:

- когда взыскание пени является нецелесообразным с экономической и (или) социальной точки зрения, как это понимается в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 113 настоящего Закона. Такое основание освобождения может применяться только в отношении налогоплательщиков – физических лиц;

- пеня была начислена на недоимку по одному налогу, но за этот же период у налогоплательщика была переплата по тому же или другому налогу, и ст. 87 настоящего Закона не запрещает зачета указанных сумм.

Налоговый кодекс Российской Федерации де-юре, не предусматривает основание аналогичное ст. 100 Закона Литовской Республики «О налоговом администрировании», освобождение от начисления пени, при наличии переплеты по налогам одного вида, но судебная практика де-факто придерживается аналогичной позиции, подтверждением может служить Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.10.2016 № Ф05-13597/2016 по делу № А40-198501/2015 ^[21], в котором указано, что исходя из наличия у налогоплательщика переплеты, которая может служить источником зачета в счет погашения задолженности с учетом положений ст. 78 НК РФ, пени не подлежат начислению.

Необходимо отметить, что в связи с вступлением в силу положений Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» ^[22] с 01.10.2020 изменяются положение п. 1 ст. 78 НК РФ в котором указывается о возможности проведения зачета только в рамках одного вида налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. Следовательно, данное положение утрачивает силу, и фискальный орган как самостоятельно, так и по заявлению налогоплательщика сможет проводить зачеты вне зависимости от видов налогов и сборов. Безусловно, это должно способствовать уменьшению недоимки, и положительно сказывается на своевременности исполнения обязанности по уплате со стороны налогоплательщика, в связи с возможностью зачета вне зависимости от вида налога, и как следствие приостановления начисления пени. При этом учитывая вышеуказанную судебную практику возможны многочисленные споры между налоговым органом и налогоплательщиком в связи с начислением пени и наличием переплеты, тем более без привязки к виду налога. Для урегулирования данных отношений федеральному законодателю необходимо внести соответствующие изменения в части возможности перерасчета пени в связи с наличием переплеты, или приостановки начисления пени (в соответствии со сроками указанными в п. 6 ст. 78 НК РФ) по истечении одного месяца, с момента образования недоимки и наличие переплеты.

Анализируя положения зарубежных налоговых законодательств, необходимо обратить внимание на нормы, предусматривающие не начисления пени на недоимки, образованные в связи с неисполнение государством (его органов) своих обязательств. Например, в ч. 7 ст. 272 Налогового кодекса Грузии предусматривается не начисление пени (кроме налогов, в отношении которых на лицо возлагается функция налогового агента) на юридических лиц публичного права, осуществляющих проекты, определенные ратифицированными Парламентом Грузии международными договорами (в том числе – на подготовительном этапе проекта), с которыми Министерством финансов Грузии заключен договор «О полномочиях на осуществление проекта», - на налоговые обязательства, возникшие в рамках этих проектов. Перечень юридических лиц публичного права, осуществляющих вышеуказанные проекты, утверждает Министр финансов Грузии.

Ряд законодательств имеет норму, согласно которой пени не начисляются на сумму недоимки, возникшую в результате несвоевременного финансирования за поставленные налогоплательщиком товары, работы и услуги, - в пределах ассигнований, предусмотренных на эти цели государственным бюджетом (ст. 71 Налогового кодекса Кыргызской Республики), схожие нормы содержат Налоговый кодекс Грузии (ст. 272), Налоговый кодекс Молдовы (ст. 228), Налоговый кодекс Туркменистана (ст. 70).

Многие отечественные хозяйствующие субъекты являются участниками (победителями) государственных и муниципальных контрактов, но в связи с бюрократическими проволочками уплата по исполненному государственному контракту достаточно часто затягивается, при этом хозяйствующий субъект испытывает нехватку финансирования, которая сказывается на своевременность внесения обязательных платежей. Согласно данным бизнес-омбудсмена за первые пять месяцев 2020 г. было получено более 200 обращений предпринимателей о неисполнении обязательств по оплате контрактов государственными и муниципальными заказчиками, заказчиками с госучастием на сумму свыше 480 млн руб. ^[24]. В связи с несвоевременностью внесения налогов, сборов и страховых взносов образовывается недоимка, на которую начисляются пени, при этом фактически обязанность перед хозяйствующим обществом государственный орган своевременно не исполнил, но пени начисляет.

По результатам исследования отечественного и зарубежного законодательства института пени, как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов считаю возможным сделать следующие выводы:

1. Отечественное законодательство, в отличие от многих сопредельных зарубежных законодательств, содержит градацию начисления налоговых пени в зависимости от срока просрочки недоимки и статуса налогоплательщика, что является хорошим стимулом для скорейшего погашения задолженности перед бюджетом, а также восполнения потерь бюджета за несвоевременное поступление обязательных платежей.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации содержит два основания приостановления пени, во-первых, в период действия ареста, а во-вторых, в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти. При этом в положениях НК РФ не учитывается позиция судебных органов и финансового ведомства России, которая нашла множественное отображение в налоговых законодательствах зарубежных государств (например, ст. 100 Закона Литовской Республики «О налоговом администрировании») в которых указывается о приостановки пени при наличии переплаты по налогам одного вида.

Учитывая судебную практику, например, Арбитражного суда Московского округа 11.10.2016 № Ф05-13597/2016 по делу № А40-198501/2015 и внесение изменений Федеральным законом от 29.09.2019 № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» федеральному законодателю необходимо рассмотреть возможность приостановления начисления пени при наличии переплеты по налогам, сборам, пени и штрафным санкциям, за счет которых возможно проведение зачета в рамках ст. 78 НК РФ по истечении одного месяца на недоимку в размере не более суммы переплеты. В связи с градацией начисления пени, зачет делается в счет погашения задолженности образованной более ранней датой.

3. Федеральному законодателю необходимо рассмотреть вопрос об изменении порядка начисления пени при выявлении нарушения налоговым органом и не начислять пени в течение первых 30 дней по пониженной ставке (1/300), а начислять пени по ставке (1/150) с первого рабочего дня неуплаты налога, сбора, страхового взноса, как это предусмотрено рядом зарубежных законодательств (например, Узбекистан, Украина). Фактически выявляя налоговое правонарушение и доначисляя налог, сбор и (или) страховые взносы и начисляя пени на вновь образованную задолженность по пониженной ставке, законодатель предоставляет нарушителю преференции наравне с налогоплательщиками, которые несвоевременно оплатили налог, но не совершали налоговое правонарушение. При внесении данного положения, оно должно распространяться не только на организации, но и на граждан, в том числе имеющие статус индивидуального предпринимателя.

4. Согласно абз. 1 п. 3 ст. 75 НК РФ сумма пеней, начисленных на недоимку, не может превышать размер этой недоимки. Ни федеральный законодатель, ни Министерство финансов России, ни Федеральная налоговая служба не разъясняет о пределах начисления пени, в зависимости от первоначальной недоимки, совокупности недоимки за несколько периодов. Также отсутствуют разъяснения об учете в абсолютном выражении оплаченных пени от суммы максимально начисленной пени, в виду её динамичности. Следовательно, на законодательном уровне необходимо закрепить учет оплаты пени в абсолютном выражении не более суммы недоимки, на которую начисляются пени.

5. Законодательно закрепить и устранить правовой пробел, в периоде начисления пени, ограничиваясь сроком взыскания задолженности, что подтверждается позицией судебных органов, которая нашла свое отображение в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.02.2011 № 8229/10, от 03.06.2008 № 1868/08, от 06.11.2007 № 8241/07, и в Письме Министерства финансов России от 10.11.2011 № 03-11-11/279.

6. Дополнить ст. 75 НК РФ положением о приостановлении начисления пени в связи с наличием задолженности по обязательным платежам при неисполнении государственными и (или) муниципальными органами обязательств по контрактам, но не более суммы (остатка) по контракту, по соотношению к недоимке. Аналогичные нормы содержаться в ст. 71 Налогового кодекса Кыргызской Республики, Налогового кодекса Грузии (ст. 272), Налогового кодекса Молдовы (ст. 228), Налогового кодекса Туркменистана (ст. 70). Наличие данной нормы будет способствовать повышения доверия бизнеса к государству, а также устраняет дополнительную финансовую нагрузку со стороны государства на участника контракта (налогоплательщика), при несвоевременном исполнении государством своих обязательств.