Taxation of cryptocurrency mining in the Russian Federation: whether there is an economic basis for collecting personal income tax?

Kolesnichenko Dmitrii Aleksandrovich PhD in Economics Senior Educator, the department of Physical Training, Vladimir Kikot Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia, Ryazan Branch 390043, Russia, Ryazanskaya oblast', g. Ryazan', ul. Krasnaya, 18, of. 114 kolesnichenko.fp@mail.ru Other publications by this author

Kolesnichenko Ol'ga Viktorovna PhD in Law Docent, the department of State and Civil Disciplines, Vladimir Kikot Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia, Ryazan Branch 390010, Russia, Ryazanskaya oblast', g. Ryazan', ul. Oktyabr'skaya, 37a, kv. 9 olja_korn@mail.ru

Разработка специального нормативного правового регулирования в сфере развития цифровой экономики, регулирования цифровых финансовых активов и привлечения финансовых ресурсов с использованием цифровых технологий ^[3] в Российской Федерации была обозначена в качестве одной из приоритетных задач в области управления экономикой, решить которую планировалось не позднее лета 2019 г. Вместе с тем, ситуация с правовым регулированием обращения криптовалют в России продолжает оставаться неопределенной, а специальные законы в данной сфере по-прежнему не приняты.

Стоит напомнить, что уполномоченные органы в сфере регулирования финансовых рынков изначально настороженно восприняли идею распространения виртуальной валюты для приобретения товаров и услуг на территории Российской Федерации. Обосновывался запретительный подход к такой деятельности, проистекающий из положений ст. 27 Федерального закона от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» ^[1] о недопустимости выпуска на территории Российской Федерации денежных суррогатов ^{[4, 5]}. Тем не менее, криптовалюта и сделки с ней за последние годы стали неотъемлемой составляющей финансовой жизни страны, о чем свидетельствует судебная практика, изобилующая примерами удовлетворения исков о взыскании неосновательного обогащения в случае неисполнения обязательств по приобретению криптовалюты в интересах третьего лица ^[18], о взыскании криптовалюты как платы за исполнение обязательство по договору ^[19], а также реализации таковой в порядке обращения взыскания на «иное имущество» должника ^[20].

За относительно непродолжительную историю использования криптовалют в России доктрина налогового права обогатилась исследованиями, посвященными определению правовой природы криптовалюты в качестве разновидности «фиатных» денег, имущества или нематериальных активов [21-22, 32], исследованию зарубежного опыта налогообложения деятельности ^{[26, 40]}, связанной с использованием криптовалют, применения мер гражданской, уголовной, финансовой ответственности в данной сфере ^{[27, 30-31, 33]}. Однако, несмотря на относительно прояснившуюся благодаря разъяснениям компетентных органов ситуацию с налогообложением дохода от сделок купли-продажи криптовалют, по-прежнему актуальным и неразрешенным в законодательстве остается вопрос о налогоообложении их майнинга, а в содержании актуальных законопроектов этот вопрос обделен должным вниманием. Единственный законопроект, ставящий своей целью урегулировать налоговые последствия майнинга, - проект федерального закона № 419090-7 «Об альтернативных способах привлечения инвестиций (краудфандинге)» ^[6] по тексту никаких новелл в данном вопросе, помимо определения майнинга, не содержит. Вопросы налогообложения майнинга криптовалют актуализируются также в контексте продолжающейся реформы гражданского законодательства и введения в оборот категории цифровых прав согласно последним изменениям, внесенным в ст. 141.1 ГК РФ.

В большинстве современных исследований, посвященных налогообложению операций с криптовалютой отмечается, что в ситуации неразработанности законодательного регулирования данной деятельности к майнингу могут быть применены общие положения НК РФ об обложении налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) или налогом на прибыль организаций (в зависимости от надлежащего субъекта налогообложения) ^{[28, с. 30]}; ^{[37, с. 12]}; ^{[29, с. 12]}. Гипотеза настоящего исследования состоит в том, что такой подход является в корне неверным, поскольку экономическое основание для взимания НДФЛ при майнинге криптовалют отсутствует, а значит, для налогообложения данной деятельности требуется принципиально новая модель. Предметом исследования служат законодательство, официальные разъяснения, судебная практика, доктринальные источники, имеющие отношение к налогообложению майнинга криптовалют в Российской Федерации в части НДФЛ.

В отсутствие легального определения майнинга существующие законопроектные наработки и практика позволяют в наиболее обобщенном виде рассматривать его как деятельность, направленную на создание криптовалюты и / или валидацию с целью получения вознаграждения в виде криптовалюты ^[7]. Содержание майнинга, таким образом, состоит в создании («производстве») новых криптоденег посредством математических вычислений, которые осуществляются на компьютерах, фермах или в специально организованных майнинг-центрах.

При определении налоговых последствий осуществления любого вида деятельности, являющегося новым в данный исторический период развития, принципиальное значение имеет нахождение экономического основания налогообложения такой деятельности, соблюдение принципа, сформулированного в п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налоги не могут быть произвольными. Принцип экономического основания налогов смело можно отнести к конституционно-значимым принципам налогового права, однако это, к сожалению, не делает его понимание однозначным в научной и учебной литературе. Так, под наличием экономического основания у налога понимается либо самое явление материального мира (приобретенное имущество, результат деятельности и пр.), с которым связывается возникновение налоговой обязанности ^{[35, с. 14]}, либо непосредственно объект налогообложения, определенный в нормах НК РФ ^{[38, с. 35]}, либо же, при более узком подходе, экономическая выгода, полученная налогоплательщиком и рассчитываемая согласно ст. 41 НК РФ ^{[34, с. 30]}. Чаще всего экономическое основание налогообложения отождествляется с правовым, состоящим в установлении конкретных правовых норм об объекте налогообложения, налоговой базе, ставка, порядке исчисления налога и др ^{[24, с. 21]}. Вместе с тем, данный подход вряд ли можно считать обоснованным в виду того, что сами по себе правовые нормы выражают лишь волю государства, направленную на взимания налога, и не являются гарантией наличия экономического основания у последнего.

На наш взгляд, при определении экономического основания налога в теоретическом смысле следует исходить из понимания основания вообще как базового условия, представляющего собой предпосылку существования того или иного явления, а экономического основания – как положительного экономического результата или положительной экономической оценки фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика, позволяющего соблюсти п. 3 ст. 3 НК РФ при осуществлении налогообложения, в буквальном выражении «дать бюджету соответствующий налог» ^{[23, с. 116]}. В контексте сказанного нельзя не согласиться с мнением Г.Б. Середы, по мнению которого изымаемый налог должен быть «экономически положительно результативным, не создающим каких-либо препятствий для дальнейшего развития и воспроизводства» ^{[36, с. 489]}.

Применительно к НДФЛ понимание экономического основания традиционно – в качестве такового выступает доход как экономическая выгода налогоплательщика, полученная им в натуральной или денежной форме. Статья 41 НК РФ называет обязательные признаки экономической выгоды для целей обложения НДФЛ, к числу которых отнесены возможность ее денежной оценки «в той мере, в какой такую выгоду можно оценить», а также определение дохода для физических лиц по правилам, изложенным в гл. 23 НК РФ. Статья 212 НК РФ, в свою очередь, формулирует исчерпывающий перечень случаев, когда материальная выгода признается доходом для взимания НДФЛ, т.е. за пределами этих случаев говорить о наличии экономического основания для взимания НДФЛ в момент майнинга криптовалют не возможным.

Существующие официальные позиции относительно налогообложения сделок с криптовалютой исходят из того, что последняя может быть отнесена исключительно к категории «иного имущества» вследствие отсутствия специального нормативного правового регулирования ^{[9, 13]}. При данном подходе для резидентов Российской Федерации не имеет правового значения место извлечения дохода от сделок с криптовалютой, поскольку на основании п. 2 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения будет являться доход, полученный ими как от источников внутри страны, так и за ее пределами. Такое значение при определении экономического обоснования взимания НДФЛ сохраняет только факт квалификации доходов от использования криптовалют к категории доходов от источников в Российской Федерации, перечисленных в п. 1 ст. 208 НК РФ, а именно – к категории доходов от «реализации иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу».

Очевидно, доходам от сделок с криптовалютой при этом придается реализационный характер, поскольку ФНС России не использует для их квалификации более общий подп. 10 п. 1 упомянутой статьи, позволяющий расширительно толковать перечень налогооблагаемых доходов (т.е. доходы от использования криптовалют не рассматриваются как «иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации», речь идет именно о реализации имущества) [10-11, 16]. При определении правового режима криптовалюты и совершении сделок с ней учитываются также положения п. 2 ст. 38 НК РФ, согласно которому в категорию имущества отнесены виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу согласно ГК РФ, а также ст. ст. 228 и 229 НК РФ, согласно которым при получении физическими лицами доходов от иных физических лиц или организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, и имущественных прав, такие лица обязаны самостоятельно исчислить сумму налога и предоставить в налоговый орган налоговую декларацию для его уплаты.

На реализационный характер доходов от сделок с криптовалютой, которые могут быть учтены для целей налогообложения и имеют экономическое обоснование, намекают и другие официальные разъяснения Минфина России – так, например, в письме от 09 февраля 2018 г. № 03-03-06/1/8061 относительно учета операций с криптовалютой в деятельности организаций отмечается, что соответствующие доходы подчиняются требованиям п. 1 ст. 271 НК РФ и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, «по факту реализации» ^[17].

Принимая во внимания эти исходные посылки, основанные на официальных разъяснениях, нельзя не заметить, что основное содержание майнинга криптовалют состоит не в совершении сделок по купле-продаже имущества (криптовалюты), а в создании («производстве») такого имущества. Однако данный способ приобретения права собственности согласно действующему НК РФ не может рассматриваться как самостоятельное основание для взимания НДФЛ. Иными словами, экономическое основание для взимания НДФЛ возникает не в момент майнинга криптовалют, а при выводе намайненной криптовалюты в фиат или обмене – только здесь может налогоплательщик получает доход, рассматриваемый согласно ст. ст. 228 и 229 НК РФ как доход, полученный «на основе заключенных договоров гражданско-правового характера от продажи имущества».

Можно возразить, что такой вывод является несколько преждевременным, поскольку обоснование его связано исключительно с признанием криптовалюты разновидностью «иного имущества» для целей налогообложения. Наряду с этим в научной литературе распространена и иная точка зрения, согласно которой правовая природа криптовалют ближе не к имуществу, а к имущественным правам – «иным финансовым инструментам» в русле общей концепции на признание в России цифровых прав согласно упомянутой ст. 141.1 ГК РФ ^{[39, с. 8]}.

Между тем, такая квалификация в действительности не меняет ответа на поставленный вопрос об экономическом основании взимания НДФЛ при майнинге. В первую очередь, важно иметь в виду, что определение криптовалют в качестве иных финансовых инструментов в данный момент возможно только с теоретической точки зрения, поскольку законодатель относит к таковым только ценные бумаги и производные финансовые инструменты (ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» ^[2]). Более того, даже в случае внесения соответствующих законодательных изменений, если майнинг будет рассматриваться как выпуск финансовых инструментов особого вида, налогообложение такой деятельности для физических лиц по НДФЛ будет осуществляться в момент выбытия соответствующих активов (ст. 214.1 НК РФ), а не в момент «производства» критовалюты (майнинга как такового). Единственное отличие при таком правовом режиме криптовалюты будет заключаться в отсутствии правовых оснований для взимания НДС при выбытии активов, т.е. само «производство» криптовалют также не будет подлежать налогообложению по НДФЛ. 

Дополнительно следует обращать внимание на то, что обнаружить экономическое основание для взимания НДФЛ в момент майнинга криптовалют не представляется возможным также в рамках определения майнинга как особой разновидности предпринимательской деятельности. Здесь можно было бы говорить о налогообложении НДФЛ вне зависимости от наличия реального дохода от такой деятельности – при применении специальных налоговых режимов, где обложению подлежит не реальный, а потенциально возможный доход налогоплательщика, - патентной системы налогообложения, ЕНВД.

Напомним, что разработчики законопроекта № 419059-7 «О цифровых финансовых активах» попытались определить признаки майнинга криптовалюты как предпринимательской деятельности и ввели для этого специальный критерий – превышение лицом, осуществляющим соответствующую деятельность, установленных лимитов энергопотребления в течение трех месяцев. В процессе обсуждения законопроекта этот признак был отвергнут как не соответствующий правовой природе предпринимательской деятельности, главными признаками которой являются не объемы привлекаемых ресурсов, а систематичность и направленность на регулярное извлечение прибыли ^[8].

В официальных разъяснениях Минфина России, несмотря на объективные потребности в повышении собираемости налогов в кризисный период, присутствует весьма осторожный подход, подтверждающий невозможность принятия решения о применении специальных налоговых режимов в отношении доходов ИП от продажи криптовалюты. Отмечается, что даже деятельность от продажи криптовалюты при существующем легальном понимании предпринимательской деятельности как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в соответствующем качестве, находится вне правового поля, и до закрепления в законодательстве понятий майнинга, криптовалюты и правового статуса лиц, осуществляющих операции с криптовалютой, распространение на такую деятельность специальных налоговых режимов недопустимо ^[12].

Существует альтернативная позиция о том, что майнинговая деятельность физических лиц сама по себе может признаваться приносящей оцениваемую экономическую выгоду на общих основаниях по аналогии с тем, как майнинговая деятельность организаций облагается налогом на прибыль с учетом расширительного понимания категории внереализационных доходов ^{[25, с. 79]}.  Обоснование такой позиции состоит в том, что «криптовалютные» доходы юридических лиц не запрещено относить к категории внереализационных доходов, постольку поскольку формально-юридическое толкование положений гл. 25 НК РФ подразумевает налогообложение всех доходов, полученных налогоплательщиком при осуществлении деятельности, за исключением поименованных в ст. 251 НК РФ ^[14-15]. Отметим, что данная аргументация представляется весьма слабой, поскольку, во-первых, уполномоченный орган – Минфин России ни разу не давал однозначных разъяснений относительно возможности отнесения соответствующих доходов организаций к категорий внереализационных, обращая внимания на необходимость предварительного определения статуса криптовалют и сделок с ними в законодательстве, а, во-вторых, потому что существующее легальное понимание предпринимательской деятельности в принципе не предусматривает ее осуществления в процессе создания имущества – речь идет лишь о его использовании либо операциях реализации.  

Как видно, в настоящий момент отсутствуют правовые основания для отнесения майнинга к разновидности предпринимательской деятельности, что служит важным фактором для оценки возможности взимания НДФЛ с физических лиц и определения экономического основания такого налогообложения. Несмотря на активную законотворческую работу в данном направлении такое закрепление в настоящий момент не представляется возможным также и потому, что получение прибыли при майнинге криптовалют может иметь случайный характер, зависеть от того, удастся ли в течение ограниченного времени создать новый блок данных в цепочке (например, при создании нового блока в системе Bitcoin). Это, в свою очередь, препятствует установлению в деятельности майнеров других важнейших признаков предпринимательской деятельности – систематичности и целевой направленности на извлечение прибыли.

В завершение считаем необходимым отметить следующее. В п. 7 ст. 3 НК РФ заложен один из основополагающих принципов налогообложения, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а значит, взимание налогов при наличии сомнений относительно возможности отнесения конкретной деятельности или доходов от нее к категории налогооблагаемых не представляется возможным. В системе действующего правового регулирования экономическое основание для взимания НДФЛ при майнинге криптовалют отсутствует, что требует разработки принципиально новой модели налогообложения такой деятельности и внесения существенных изменений в законодательство.

В основу налогообложения майнинга может положена патентная система налогообложения, применение которой представляется наиболее обоснованным по сравнении с другими специальными налоговыми режимами в виду возможности установления платы за патент безотносительно к фактическому или прогнозируемому размеру дохода, а также отсутствия необходимости определения базовой доходности и корректирующих коэффициентов для данного вида деятельности (последнее представляет значительную сложность также с учетом экстерриториального характера майнинга). В целях обеспечения применения данного специального налогового режима потребуется закрепить признаки майнинга как предпринимательской деятельности. При этом целесообразно отказаться от признака превышения лимитов энергопотребления в пользу более соответствующего содержанию предпринимательской деятельности признака регулярности извлечения дохода от майнинга в течение конкретного периода (трех месяцев). Простого отнесения майнинга к разновидности предпринимательской деятельности, однако, будет недостаточно – существует потребность в изменении традиционного определения таковой, сформулированного в ст. 2 ГК РФ. В содержании данной нормы должно быть предусмотрено, что, при наличии общих признаков (систематичность, рисковый характер, направленность на извлечение прибыли) к предпринимательской может относиться деятельность по созданию или производству имущества (имущественных) прав, если на такие случаи прямо указывается в специальном законодательстве (к таковому следует относить будущий закон «О цифровых финансовых активах», который, как ожидается, должен закрепить определение майнинга). Легальное отнесение майнинга к сфере бизнеса создаст предпосылки для обязательной регистрации майнеров и отслеживания соответствующих финансовых потоков. Наряду с этим, важно помнить, что размер платы за патент должен носить стимулирующий характер в целях обеспечения выхода из тени данного вида экономической деятельности и создания предпосылок для ее законного осуществления в Российской Федерации.