Taxation of a permanent establishment: modern international experience

Yakovlev Pavel Igorevich Postgraduate student, the department of Tax Policy and Customs Tariff Regulation, Financial University under the Government of the Russian Federation 125993, Russia, g. Moscow, Leningradskii prospekt, 49 pavelyakovlev2017@yandex.ru Other publications by this author

Развивающаяся мировая экономика, глобализация, приводящая к расширению коммерческой деятельности и перемещению капитала за границу, обмену налоговой информацией, отражают необходимость обновления международно-правовых классификаций налогообложения, являющихся объектом экономического влияния. На данный момент, налогообложение иностранных организаций в стране фактического осуществления их деятельности, имеет большое значение в том числе и для международных экономических институтов. Транснациональные корпорации эффективно осуществляют экспансию на иностранные рынки и проводят агрессивную налоговую политику вне мест своей регистрации.

При текущих обстоятельствах следует правильно определить и следовать действующим трансграничным правилам налогообложения иностранных налогоплательщиков, проводящих свою коммерческую работу в разных налоговых юрисдикциях. Обложение доходов нерезидентных компаний налогами осуществляется с использованием постоянных представительств. Постоянное представительство применяется как один из основных элементов международного налогообложения, который должен быть отражен и в национальном законодательстве, и при сбалансированном правовом регулировании на уровне международного налогообложения.

Постоянное представительство (далее – ПП) в современном мире выступает важной составляющей международного налогового права, служит для нормированного налогообложения дохода иностранных налогоплательщиков, получаемых у источника. Наличие ПП помогает определить корректный уровень вовлеченности иностранного налогоплательщика в ведение деятельности на территории зарубежного государства ^[1].

Понятие «постоянное представительство» содержится во многих национальных законодательствах, в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения ^[2], в Модельных налоговых конвенциях ООН и ОЭСР. При этом необходимо отметить, что международные договора более приоритетны к применению, чем внутренние законодательные нормы.

При использовании соглашений об избежании двойного налогообложения (далее – СОИДН) термин «постоянное представительство» определяется как фиксированное место ведения предпринимательской активности, благодаря которому налогоплательщик одной юрисдикции с помощью которого частично или в полной степени осуществляется работа предприятия, проводит деятельность предпринимательского характера в другом государстве ^{[3, с. 260]}. Таким образом, подход конвенций ООН, ОЭСР и СОИДН, уточняет определенное количество признаков постоянного представительства: ведение деятельности предпринимательского характера, наличие места для ее осуществления, постоянный характер деятельности ^[4].

Применение в своей структуре постоянного представительства делает возможным введение сбалансированного режима налогообложения зарубежных налогоплательщиков, позволяя соблюдать заинтересованность как государств, где данные иностранные лица зарегистрированы, так и государств, где ими фактически получаются доходы ^[5].

Научная новизна вопроса налогообложения постоянных представительств подтверждается развитой практикой их учреждения многими налогоплательщиками, возникновением специализированных инструментов и мер налогового контроля представительств со стороны не только национальных налоговых регуляторов, но также и на уровне международных организаций.

При уже достигнутой степени развитости международных налоговых отношений, в них сформировался ряд проблем, проявившихся в уклонении представительств от выплаты налогов, распылении своей налоговой базы, неотлаженной процедуре по взаимному обмену международной информацией о налогоплательщиках ^{[10, с.4]}. Из-за этого возникает необходимость в формировании эффективных механизмов по обмену налоговой информацией на международном уровне. Для противодействия размыванию налоговой базы компаниями, ОЭСР был разработан план BEPS (англ. Base Erosion and Profit Shifting), состоящий из 15 направлений (шагов). В плане отражены только приоритетные направления международного бизнеса, быстро развивающиеся в условиях электронной коммерции. Особенно актуальными для налогообложения постоянных представительств являются следующие шаги плана:

• · Налогообложение в цифровом секторе (Это значительная сфера бизнеса, поскольку электронная коммерция дает возможность заключать сделки через представительства по всему миру, вне зависимости от места фактического ведения деятельности. В рамках BEPS планируется установление реального источника дохода налогоплательщиков от продажи электронных продуктов с целью обложения его налогом).
• · Единая система налогообложения «гибридных» инструментов (Шаг связан с ситуациями, в которых инструменты «гибридного» вида не подлежат налогообложению ни в одном из государств, где функционируют оперирующие ими постоянные представительства).
• · Ужесточение норм относительно «контролируемых зарубежных компаний» (Цель шага состоит в предотвращении вывода доходов представительств через контролируемые иностранные компании в налоговые гавани).
• · Противодействие размыванию налогооблагаемой базы с использованием вычета процентных расходов (Шаг связан со сделками постоянных представительств, в том числе по деривативам, венчурному финансированию, страховым договорам).
• · Повышение уровня борьбы с налоговым злоупотреблением (В первую очередь, путем более активного обмена налоговой информацией в целях выявления нарушений).
• · Борьба со злоупотреблением использования Соглашений об избежании двойного налогообложения (Шаг предусматривает внесение изменений со стороны законодательных органов государств с целью выявления и нейтрализации недостатков действующих СОИДН, которыми постоянные представительства могут пользоваться для уклонения от налогообложения).
• · Борьба с уклонением от статуса постоянного представительства искусственным путем (Уточнение статуса постоянного представительства для снижения уровня злоупотреблений правилами налогообложения агентских представительств и комиссионеров).
• · Улучшение налогового контроля за активами нематериального характера (Шаг предусматривает правила использования и передачи нематериальных активов, используемых постоянными представительствами, их влияние на распределение полученной прибыли).
• · Налогообложение капитала и передача рисков (Данный шаг повлияет на налогообложение капитала, который входит в группу передачи рисков постоянным представительством, в том числе рисков, возникающих между взаимосвязанными сторонами ведения бизнеса).
• · Выявление бенефициаров и их деятельности при агрессивном уклонении от налогов.
• · Создание механизма для корректного внесения правок в двусторонние налоговые соглашения.

Но независимо от того, что меры, указанные в плане BEPS носят рекомендательный характер, предполагается, что в будущем они станут базой для модернизации бизнеса во многих юрисдикциях. Для эффективного проведения своих международных операций и сокращения налоговых выплат, компаниям будет недостаточно открыть оффшорное подразделение и использовать его для ухода от налогов, они столкнутся с тем, что мир налогообложения будет стремиться к прозрачности ^[6]. В том числе, расширяя список заключенных между странами налоговых соглашений.

Для обеспечения одной из основных задач СОИДН (обмен данными о налогоплательщиках) государства начали использовать общепринятые в современном мире модельные соглашения об обмене налоговой информацией, основными из которых являются:

• «TIEA» (Model Agreement on Exchange of Information in Tax Matters 2001 г.) - Модельное соглашение об обмене информацией в налоговых целях,
• «МСАА» (Multilateral Competent Authority Agreement 2015 г.) - Модельный протокол в целях увеличения спонтанного и автоматического обмена информацией о налогоплательщиках,
• Типовой запрос данных (ОЭСР). В достижении задачи основным пунктом запроса принимается статья 26, которая содержит данные об обмене налоговыми данными,
• «CRS» (Common Reporting Standard) - Единый стандарт отчетности по автоматическому обмену информацией о финансовых счетах.

Автоматический обмен страновыми отчетами начался в июне 2018 г., предоставил налоговым органам по всему миру доступ к ключевой информации о годовых доходах и прибыли, а также о капитале, сотрудниках и деятельности многонациональных групп компаний. Уже совершается более 1400 автоматических обменов между юрисдикциями в соответствии с Директивой Совета ЕС 2016/881 и двусторонними налоговыми соглашениями компетентных органов договаривающихся государств. Были обновлены результаты по обзору преференциальных налоговых режимов, проведенному Форумом ОЭСР по вредной налоговой практике (FHTP) в 2017 г. В рамках данного исследования FHTP оценивает законодательство более 100 юрисдикций на соответствие стандартам, которые описаны в действии 5 плана BEPS. Сейчас ОЭСР решила, что только в 20 юрисдикциях действует один или более режим, который не отвечает требованиям плана BEPS, в том числе в Италии и Франции ^[7].

Но недобросовестные иностранные налогоплательщики по-прежнему разделяют предприятия на отдельные подразделения, организовывают их и в развитых высоконалоговых, и в развивающихся низконалоговых юрисдикциях, перемещают свой доход в страны с более низким уровнем налогообложения, пытаясь показать, что происходит выдача кредитов собственным дочерним фирмам, производятся выплаты за совершенные услуги в структуре компаний, скрывают свой подлежащий налогообложению доход иными методами в целях уменьшения уплачиваемого налога. При существующих обстоятельствах следует применять строгие правила для выяснения степени правомерности и честности внедряемой ПП политики планирования своего налогообложения. Также для уклонения от уплаты налогов применяется двойное неналогообложение, выражающееся в использовании положений СОИДН таким образом, чтобы ПП и головная организация не были признаны налоговыми резидентами ни в одном государстве.

В связи с этим, государств быстро вносят поправки в собственные СОИДН, чтобы они не были признаны несоответствующими Сводному налоговому отчету по странам (Country by country reporting) ^[1]. План по противодействию уклонению от налогообложения и размыванию налоговой базы (BEPS) в 13 пункте описывает содержание документов по трансфертному ценообразованию (ТЦО), и стоит отметить, что она уже находится в применении многими представительствами: Сводный пострановой отчет (CbCR), Мастер-файл, Локальный файл ^[8].

Рекомендованные образцы Мастер-файла и Локального файла включают несколько необходимых добавлений, по отношению к более старым вариантам (в том числе, необходимость указания связки и условий возникновения в международной группе предприятий добавленной стоимости, равно как и подписанных с контролирующими налоговыми органами соглашений и принятых «рулингов»).

Благодаря совершенствованию механизма ТЦО, на практике все чаще применяется шаг 13 «Искусственное избежание статуса постоянного представительства при помощи исключений, которые предусмотрены для определенных видов деятельности» Конвенции, разработанная в рамках шага 7 Плана BEPS и вносит в положения договоров изменения с целью исключить случаи злоупотребления правилами определения статуса постоянного представительства для конкретных видов деятельности, специально перечисленных в договорах как деятельность, которая не относится к образующей постоянное представительство. Так, например, в рамках статьи 13 Россия выбрала вариант с целью внесения изменений в положения договоров о том, что специально перечисленные виды деятельности не будут рассматриваться в качестве деятельности, не образующей постоянное представительство, только в тех случаях, когда эта деятельность имеет подготовительный или вспомогательный характер.

Одновременно, в рамках этой статьи будет применяться антифрагментационное правило, которое предотвращает разделение единого бизнес-процесса на отдельные операции для того, чтобы оспорить признание своей деятельности в качестве приводящей к образованию постоянного представительства только на том основании, что каждая их этих отдельных операций может иметь вспомогательный или подготовительный характер, что в свою очередь, повлечет потери для уклоняющихся от налогов компаний, поскольку сложность взаимодействия материнских и дочерних организаций усложнится не только при перераспределении прибыли, но и при отражении ее в момент возникновения у источника на каждом уровне компании.

Приготовление и отправка постранового отчета со стороны государств предполагается к ежегодному проведению, для ситуаций, в которых общая выручка налогоплательщика (группы) за предшествующий год превысила 750 млн. евро. В документ сводятся данные по разным государствам источникам получения доходов, удерживаемым налогам, различным лицам, связанным с налогоплательщиком, касательно их осуществляемого функционала.

На современной стадии развития международных налоговых договоров, государствами, вероятнее не будут внесены изменения в СОИДН, что зависимо от появления в международной практике MLI (Multilateral Instrument). Данная многосторонняя конвенция была подписана в середине 2017 г., создана для целей проведения мероприятия № 15 BEPS и представляет собой первый международный инструмент такого масштаба. Потребность ее формирования обусловлена однообразностью учета большинством подписавших отдельных подготовленных в границах этого документа мероприятий и стандартов (борьба с «гибридным» уходом от обложения налогами, намеренное чрезмерное использование положений СОИДН, противостояние ложному уклонению от признания статуса ПП, разрешение конфликтов), что могло бы привести к одновременному внесению корректировок более, чем в трех тысячах СОИДН.

Эффективность принятых, упомянутых ранее мер, также демонстрирует пример Британских Виргинских островов (БВО). С 1 января 2019 г. на БВО вступил в силу Economic Substance Act (Закон об экономическом присутствии 2018 г.). Под его влияние вошли фирмы и партнерства, которые являются налоговыми резидентами БВО и заняты в определенных видах деятельности. Каждое лицо, подпадающее под действие нового закона, должно выполнять требования в отношении «экономического присутствия» (Economic Substance Requirements), а именно:

• · Деятельность ПП должна управляться с территории Британских Виргинских островов (то есть, собрания правления компании и все документы должны храниться на БВО);
• · ПП должно иметь «адекватное количество» квалифицированных сотрудников, находящихся на территории БВО;
• · ПП должно иметь расходы на БВО, адекватные масштабу бизнеса;
• · У ПП должен быть офис или другое помещение для ведения бизнеса на территории БВО.

Новые представительства на БВО теперь можно регистрировать только при условии соблюдения всех вышеперечисленных требований. Британские Виргинские острова долгое время являлись популярной юрисдикцией для создания, в частности, холдинговых компаний, в основном благодаря легкости администрирования, небольшим затратам на содержание и отсутствию налогообложения. Может сложиться впечатление, что данная юрисдикция больше не привлекательна для целей международного налогового структурирования. Но согласно данным Комиссии по финансовым услугам БВО (FSC) по состоянию на 30 июня 2018 г. на БВО насчитывалось более 417 тысяч действующих юридических лиц. Значительная часть этих компаний осуществляет relevant activities, возникают предположения: смогут ли все эти компании найти офис и квалифицированный персонал на территории БВО, чтобы выполнить требования закона? В какую сумму им это обойдется? Послужит ли это прецедентом для других низконалоговых юрисдикций? Возможно, ответы на эти вопросы покажет будущая практика. Не исключено, что власти других стран выберут уравновешенный подход и учтут ограниченные возможности местной инфраструктуры. Из принятия такого закона можно сделать вывод, что содержание компании на БВО стало на порядок дороже, ведь теперь представительства будут нести расходы на аренду помещения и зарплату сотрудникам в большей степени. Но все же, предполагается, что компании и партнерства на БВО, которые ведут реальную деятельность, будут и дальше использоваться международными группами для владения активами или для реализации иных функций.

Таким образом, в современной экономике компании активно изменяют свои стандартные стратегии, внедряют методы и стратегии для вывода бизнеса на недоступные ранее рынки и оказывая свое влияние на новые иностранные государства. ПП тоже эволюционируют, чтобы обеспечить свое соответствие такой активной среде бизнеса, и оказывать содействие прагматичному взиманию налогов при осуществлении международной деятельности.

Еще одной особенностью современного подхода к налогообложению ПП стало его отражение в виде технической дорожной карты ОЭСР, представленной в новой программе по решению налоговых проблем, опубликованной 31 мая 2019 г. Ранее, документ был одобрен в ходе пленарного заседания инклюзивной Рамочной программы ОЭСР 28-29 мая 2019 г.

В рамках программы основными вопросами мировой экономики являются:

• · разработка минимального уровня налогов для МНП (многонациональные предприятия) в рамках цифровой экономики и за ее пределами, что позволит странам защитить свою налоговую базу от перехода бизнеса в более выгодные налоговые юрисдикции и диверсификации активов в страны с низким уровнем налога или его полным отсутствием;
• · решения для оснований и места по уплате налогов, а также определения части облагаемой налогом прибыли в юрисдикциях по месту расположения клиента.

Разработка технической дорожной карты не может функционировать в полном объеме без политической поддержки, что позволило бы укрепить международную налоговую систему и улучшить экономические показатели всех задействованных в процессе юрисдикций.

Странами было организовано несколько рабочих групп для модернизации и решения технических вопросов по представленной программе, однако, политическое соглашение о принятии единого решения должно быть достигнуто в максимально короткие сроки, что невозможно без полного согласия мировых держав. Чтобы завершить процесс перехода на новый уровень в 2020 г., решение должно быть принято к концу 2019 г. В то время как руководства государств анализируют предложение ОЭСР, иностранные компании продолжают активизироваться, а постоянное давление со стороны налоговых служб, как в случае с изъятием у представительства незадекларированных доходов, приводит к диверсификации активов в гавани с лояльными условиями ^[9].

Исходя из рассмотренных и представленных теоретических положений, практических примеров их применения в современном международном налогообложении, автор полагает, что к числу мер, необходимых для принятия странами в целях модернизации налогообложения постоянных представительств, следует относить:

1) Определение налоговых границ государств по отношению к доходам налогоплательщиков от проведения международных операций;

2) Структуризация отношений субъектов налогообложения и контролирующих органов государств, подписавших СОИДН;

3) Применение результативных стратегий по ликвидации двойного налогообложения;

4) Принятие метода противодействия двойному налого­обложению постоянных представительств в ситуациях, где оно возникает в обеих странах участницах СОИДН;

5) Огораживание постоянных представительств от налоговой дискриминации во время проведения операций в государстве, имеющем соглашение с юрисдикцией его регистрации;

6) Подготовка инструментария по противодействию уходу от уплаты налогов, а также по чрезмерному манипулированию пунктами налоговых соглашений постоянными представительствами;

7) Жесткий контроль за трансфертным ценообразованием на уровне ПП и головной организации в среде иностранных налогоплательщиков;

8) Выработка четкого инструмента по регулярному взаимному обмену данными в целях правомерного налогообложения.

В заключение, можно сделать вывод, что на современном этапе налогообложения постоянных представительств наблюдается ужесточение контроля за их доходами, усиливающееся при взаимодействии национальных налоговых органов и международных налоговых организаций. Синергетический эффект от совместной работы национальных законодателей и международных регуляторов все значительнее влияет на легализацию доходов представительствами, делает источники получения их доходов более прозрачными, вследствие чего даже налоговые гавани постепенно перестают быть инструментом по минимизации выплат налога на прибыль. Будущим для стран следует принять противодействие агрессивному налоговому планированию, применяющему недоработки в действующих нормах налогообложения с целями намеренного перевода доходов в налоговые гавани. Ожидания налогоплательщиков в ближайшее время могут быть направлены на появление новых международных налоговых соглашений, соответствующих предложению 7 плана BEPS (Предотвращение искусственного избегания статуса ПП), которое призвано контролировать налоговые методы, применяемые фирмами для неприменения действующих пунктов международных налоговых соглашений, и предложения 15 плана BEPS (Разработка многостороннего инструмента для изменения двусторонних налоговых соглашений), рекомендующего внедрение многостороннего инструмента (соглашения), в котором государства внедряют новые налоговые нормы и укрепляют действующие СОИДН, тем самым достигая целей, повышающих уровень противодействия уклонению от налогообложения, рекомендованных в плане BEPS.