Tools for analyzing the efficiency of tax policy in oil and gas sector

Komzolov Alexey ORCID: 0000-0001-6268-854X Doctor of Economics Professor, Head of Department of Security of Digital Economy and Risk Management, Gubkin Russian State University of Oil and Gas (National Research University) 119991, Russia, g. Moscow, Leninskii prospekt, 65 alexkomzolov@gmail.com Other publications by this author

Налоговая политика в Российской Федерации нормативно реализуется через статьи Налогового Кодекса (НК) России. Общие положения отражены в статьях первой части, конкретные налоги отражены в статьях второй части. Так в статье 3 НК в пунктах 1-3 отражен принцип равенства и экономической обоснованности, а пункте 6 той же статьи принцип определенности каждого налога. Также в соответствии со статьей 8 НК налог – это индивидуально безвозмездный платеж. Безвозмездный платеж, то есть, платеж взамен которого государство непосредственно конкретному плательщику ничего не предоставляет. Однако п. 3 статьи 35 Конституции России запрещает принудительное возмещение имущества без равноценного возмещения. В связи с чем, в Налоговом Кодексе принята формулировка «индивидуально безвозмездный», которая подразумевает, что за счет налогов функционирует государственный аппарат, оказывающий услуги всем, в том числе и плательщикам налогов.

Во второй части Налогового Кодекса отражен налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) – это налог по названию, но при этом налогоплательщиками являются добывающие компании, которые платят за добычу ресурса, принадлежащего до добычи государству. Следовательно, здесь нет индивидуальной безвозмездности, то есть, с точки зрения первой части Налогового Кодекса, НДПИ – не налог, а ресурсный рентный платеж, тем не менее, он назван налогом. Именно в этом заключается основная особенность налогообложения нефтегазового комплекса.

Актуальность анализа эффективности налоговой политики с точки зрения государства связана с тем, что примерно две трети доходов консолидированного бюджета России – это налоговые доходы. Если посмотреть на структуру бюджета, то налог на добычу полезных ископаемых занимает в ней ведущее место. Его доля самая большая – 21%.

С учетом этого при возникновении дефицита бюджета Правительство в качестве одного из источников его пополнения использует увеличение налоговой нагрузки на нефтегазовую отрасль за счет корректировки, путем внесения поправок в Налоговом Кодексе, составляющих ставки НДПИ, понимая, что даже незначительное их изменение может принести к достаточно весомому дополнительному пополнению бюджета. К сожалению, зачастую законодатели так сильно меняют их значения, что теряется их экономический смысл, а значит, по сути, нарушается статья 3 НК, требующая экономической обоснованности налогов.

Актуальность анализа эффективности государственной налоговой политики с точки зрения компаний вызвана тем, что существенная часть выручки нефтегазовых компаний, ПАО «Газпром» в частности (45% от выручки нетто), приходится на налоговые и таможенные платежи. После введения в 2014 году дифференциации ставок НДПИ на газ и газовый конденсат добыча газа на различных месторождениях облагается налогом, с сильно различающимися по величине налоговыми ставками.

Перейдем к рассмотрению концептуальных подходов к анализу эффективности налоговой политики (рисунок 1). Для начала рассмотрим специфику отрасли.

Рисунок 1 – Концептуальные подходы к анализу эффективности налоговой политики.

При анализе налогообложения нефтяной и газовой отрасли следует понимать как общие для нефтяной и газовой отрасли черты, так и их отличие. Так, структура налоговых и таможенных платежей газовых компаний отличается от структуры платежей нефтяных компаний ^[1]. Доля налога на добычу полезных ископаемых в общей сумме платежей компании существенно меньше.

Отличие в распределении платежей объясняется особенностью структуры активов в газовой отрасли, существенной частью которой является транспорт ^[2]. При выделении в структуре конечной стоимости газа отдельно от затрат на добычу и транспортировку газа и отнесении суммы налогов только к затратам на добычу налоговое бремя в газодобыче становится выше, чем в нефтедобыче.

При этом возникает вопрос об объективности наличия таких затрат. То есть, вопрос об эффективности российской газотранспортной системы. Анализ показывает, что система транспорта газа в России является самой эффективной в мире. Если под эффективностью понимать объем капитальных и эксплуатационных затрат на единицу товаротранспортной работы. Если говорить об отдельных действующих газопроводах, то безусловным лидером по эффективности в мире является «Северный поток I».

Относительно большая величина затрат на транспортировку газа по сравнению с затратами на добычу газа объясняется агрегатным состоянием добываемого вещества, т.е. в отличие от нефти, являющейся жидкостью, газ является газообразным веществом. При одинаковой теплотворной способности объем, который занимает газ, существенно больше, чем объем жидкой нефти, что и приводит к необходимости создания объективно громоздких, более капиталоемких и дорогих в обслуживании систем.

Рассмотрим пример транспортировки нефти и газа в цистерне. Для транспортировки нефти необходимо наполнить цистерну нефтью и перевезти. Для транспортировки газа его необходимо преобразовать в СПГ, создать сложные системы поддержания определённой температуры и давления, перевезти и осуществить обратный процесс регазификации. В связи с этим большая (при сравнении газа с нефтью) доля затрат на транспортировку в общих затратах на добычу и транспорт носит объективный характер.

Следующим подходом к анализу эффективности налоговой системы, который, по-нашему мнению, нужно использовать, является уровень абстрагирования (рисунок 2). Авторы законопроектов в процессе законотворческой деятельности опираются на определенную концепцию (идею), созданную ими, заимствованную в другой стране или в прошлом. Далее авторы законопроекта реализуют идею. В Российской Федерации реализация выражается в изменении основных элементов налогообложения в Налоговом Кодексе.

Рисунок 2 – Уровень абстрагирования

Далее следует интерпретация, т.е. применение концепции разными экономическими субъектами. Государство в лице Министерства финансов и Федеральной налоговой службы интерпретирует закон. Налогоплательщики также интерпретируют закон и меняют свою деятельность: инвестиционную и хозяйственную. При этом различные налогоплательщики, например, компании с государственным участием и частные, национальные и иностранные компании по-разному интерпретируют элементы налоговой системы.

Рассмотрим первый пример – анализ типа недропользования и налогового режима с учетом разделения на три элемента: формирование идеи, реализация и интерпретация

Идея представляет собой экономическое содержание типа недропользования и налогового режима. Во-первых, в добыче нефти и газа существует концессионно-лицензионная система, в рамках которой юридически недропользователь осуществляет добычу и становится собственником добытого. То есть, собственник недр уступает (концессия – по-латыни уступка) свои права на добытое полезное ископаемое, уступает недропользователю, который соответственно эти права получает на основе лицензии (лицензия – по-латыни права). За это собственник недр получает денежный эквивалент доли добытой продукции или саму долю добытой продукции. Во-вторых, существует так называемая договорная система в добыче. Договорная система подразумевает осуществление добычи самим собственником недр, хотя юридически это может быть оформлено по-разному. А инвестору полагается компенсация затрат продукцией или деньгами. При этом следует понимать, что компенсируются не только прямо понесенные затраты, но и затраты на вложенный инвестором капитал (процент за его использование), затраты как плата за риск (до начала добычи неизвестны ни общий объем нефти и газа, которые можно добыть, ни цены их реализации) и затраты инвестора, понесенные им ранее на получение опыта освоения месторождений.

Под реализацией понимается юридическая форма соглашения: концессия, соглашение о разделе продукции (инвестор получает оплату продуктом, часто весь продукт, передавая собственнику недр эквивалент его доли деньгами), сервисный контракт (оплата инвестору деньгами).

Интерпретация заключается в том, что в настоящее время во всем мире есть приоритет экономического содержания над юридической формой. Так, данная позиция официально декларируется международными стандартами финансовой отчетностью, действующими и в нашей стране на основе приказов Министерства финансов.

Итак, цикл рассмотрения: идея, реализация и интерпретация завершен. Но это именно цикл и интерпретация может стать и в данном случае становиться идеей для следующего цикла.

Реализация этой идеи заключается в том, что авторы законопроектов, которые прописывают конкретные механизмы, исходят из первоначальной идеи о ролях государства-собств6енника недр и компании-инвестора, совершенно абстрагируясь от действующего режима – концессии, соглашения о разделе продукции, сервисном контракте. Вариантами решений могут быть: роялти, налог на добычу полезных ископаемых, раздел продукции, налог на дополнительный доход от добычи, налог на финансовый результат.

Остановимся подробнее на анализе соглашения о разделе продукции. Подобный механизм также применяется в таких налогах, как налог на дополнительный доход (НДД) или налог на финансовый результат. Несмотря на то, что все эти налоги (в отличие от режима раздела продукции) относятся к концессионно-лицензионной юридической форме, с точки зрения идеи они предполагают сначала некоторую компенсацию для инвестора, а потом разделение оставшейся части в некой пропорции между государством и инвестором. То есть, являются некоторой реализацией идеи компании-инвестора, нанятой государством-собственником недр для осуществления добычи в интересах государства.

Таким образом, идея состоит в том, что инвестор получает право (по крайне мере так в соответствии с российским законодательством) на поиск, разведку и разработку месторождения, при этом стандартный налоговый режим для добычи заменяется соглашением о разделе продукции. Затраты инвестора на выполнение работ по соглашению покрываются за счет «компенсационной продукции».

Далее наступает реализация. В Налоговом кодексе есть глава 26.4 Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, посвященная налогообложению при выполнении соглашений о разделе продукции. Данная глава время от времени корректируется законодателями, по ней принимаются изменения, однако на практике она никогда не применялась ^[3]. Дело в том, что все три действующие в настоящее время в России соглашения о разделе продукции были заключены до создания соответствующей главы Налогового кодекса.

Вне зависимости от того, какими актами регулируется конкретное соглашение о разделе продукции во всех них существует проблема определения состава и размера затрат, подлежащих возмещению инвестору, и проверки их обоснованности.

Интерпретация заключается в том, что инвестор в лице компании стремиться увеличить свои затраты путем увеличения размера компенсационной продукции. По данным Счетной палаты, которая проверяла соглашения о разделе продукции, затраты на материально-технические ресурсы могут превышать необходимые рыночные затраты в разы. Проанализируем на основе предложенных подходов налог на добычу полезных ископаемых.

Идея формульного подхода заключалась в том, что во-первых НДПИ на газ следует жестко привязать к конечной цене продукции ^[4], а во-вторых согласно основным принципам налогообложения, установленным в статье 3 НК, налог должен быть четко определен и легко администрируем ^[5], поэтому в НДПИ на газ базой для расчета налога является не выручка, а некая рассчитываемая государством квазивыручка. Из добываемой газоконденсатной смеси выделяется газ и газовый конденсат по эквиваленту теплотворной способности ^[6], выраженной в британских теплотворных единицах, и рассчитывается стоимость единицы теплотворной способности гази и конденсата, с использованием расчетной цены для газа и газового конденсата. Далее из квазивыручки изымается 15% или (для Газпрома) более в пользу государства.

Реализация данной идеи в Налоговом кодексе, где отражена формула расчета налога на газ и газовый конденсат. Интерпретация со стороны государства заключается в том, что коэффициенты в формуле НДПИ могут меняться произвольно с учетом экономического смысла для увеличения объема налоговых поступлений в бюджет. Например, проведение налогового маневра по газовому конденсату в 2015 году сопровождалось введением в формулу расчета корректирующего коэффициента и увеличением ставки по газовому конденсату в 6,5 раз. Коэффициент изъятия также изменен для Газпрома. К сожалению, такая вольная интерпретация привела как потере экономического смысла формулы, так и существенному переносу тяжести налогового бремени в газовой отрасли на Газпром.

Вторая идея, заключается в том, что: любой налог, в том числе налог на добычу полезных ископаемых, должен быть экономически обоснованным (в соответствии со статьей 3 НК).

Реализации идеи в данном случае заключается в том, что государство путем дифференциации ставок НДПИ стимулирует развитие некоторых регионов добычи: п-ов Ямал, Восточная Сибирь и Дальний Восток (новые месторождения с развивающейся инфраструктурой), а также месторождения с высокой степенью выработанности и большой глубиной залегания пластов.

Интерпретация газовыми компаниями заключается в освоении новых регионов газодобычи, позволяющих выходить на новые рынки сбыта и увеличивать экспорт газа из России.

Таким образом, к основным концептуальным подходам к анализу эффективности налоговой политики, на наш взгляд, следует отнести следующие:

1. Учет уровня абстрагирования. При создании и корректировке законопроектов необходимо рассматривать не только идею, но и реализацию, возможные опасности и интерпретации всеми экономическими субъектами.

2. Учет специфики. Специфика агрегатного состояния природного газа расставляет другие акценты на сегменты добычи и транспортировки в газовом бизнесе, с учетом которых налоговая нагрузка на добычу газа не ниже, а выше, чем на добычу нефти.

3. Учет динамики. Оценку эффективности налоговой политики необходимо проводить не только на основе ее текущего состояния, реализуемого согласно Налоговому Кодексу, но и с учетом прогнозируемых на будущее изменений. При этом прогнозирование должно проводиться не только на основе официальных документов, содержащих основные направления налоговой и бюджетной политики, но и в большей степени на основе прошлых изменений.