Formation of competences on the questions of taxation in training of management personnel

Borovikova Elena Vladimirovna Doctor of Economics professor at Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration (The Presidential Academy, RANEPA), member of the Chamber of Tax Consultants 119571, Russia, Moscow, str. Vernadsky's prospect, 84, of. 2217 budget105@mail.ru Other publications by this author

Федеральные государственные образовательные стандарты высшего профессионального образования призваны обеспечить более высокие уровень и качество подготовки обучающихся, а также возможности гибкого реагирования образовательной платформы на изменения в общественной жизни, государственной политике, технологиях и информационном поле принятия стратегических решений. В результате совершенствования структуры и содержания документов сформированы так называемые стандарты третьего поколения (ФГОС 3++), поставившие в центр внимания новый критерий оценки полученных знаний – компетенции. Компетенции должны отражать совокупность результатов обучения (навыков, опыта, теоретических знаний) и их уровень. В отдельных методических рекомендациях и источниках отмечено, что для оценки уровня владения полученных умений целесообразно использовать две ступени: пороговый и повышенный (продвинутый, высокий) уровни сформированных компетенций ^[1]. Однако, не всегда на практике мы наблюдаем такой подход. Чаще оценка осуществляется по принятой шкале оценивания знаний учащихся (традиционная пятибалльная или принятая более развернутая шкала).

При наличии действующих редакций Федеральных государственных образовательных стандартов по различным направлениям ряд высших учебных заведений обладает правом разработки, утверждения и применения собственных стандартов в тех областях знаний, где они выступают ведущим научно-образовательным звеном ^[2]. В частности, Московский государственный университет, Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации (РАНХиГС при Президенте Российской Федерации), Санкт-Петербургский государственный университет, Военная академия Министерства обороны Российской Федерации и другие (на текущий момент в перечне 13 высших учебных учреждений).

Образовательная программа бакалавриата по направлению Государственное и муниципальное управление профиля «Экономика и управление», реализуемая в РАНХиГС при Президенте Российской Федерации согласно самостоятельному стандарту, включает учебный план, предусматривающий совокупность дисциплин по вопросам налогообложения и государственного контроля («Бюджетная система Российской Федерации», «Налоги и налогообложение», «Налоговое администрирование», «Риск-ориентированное регулирование», «Контрольно-надзорная деятельность» и др.). Также приобретению компетенций в сфере налогово-бюджетного регулирования способствуют прохождение студентами производственной и преддипломной практики, подготовка и защита выпускной научно-квалификационной работы.

Рассмотрим действующее распределение учебных дисциплин и компетенций, интегрированных в учебный процесс согласно редакции документов, утвержденных для применения с 2019 года (табл. 1).

Таблица 1 – Последовательность рассмотрения основных проблем и овладения компетенциями по семестрам учебного периода ^[3]

Как видно из табл. 1, совокупность читаемых дисциплин обеспечивает формирование набора планируемых компетенций. Однако, наблюдается некоторая перегруженность седьмого семестра дисциплинами, ориентированными на приоритетные вопросы налоговой политики и управления. Также наблюдается потенциал трансформации плана образовательного процесса в части финансово-экономических дисциплин и некоторых блоков, связанных с проблематикой государственного регулирования. В табл. 2 представлено предлагаемое автором решение по совершенствованию наполнения учебного процесса дисциплинами налогово-бюджетной проблематики, предусматривающими овладение компетенциями (от универсальных до профессиональных согласно их содержанию в соответствии с Приказом РАНХиГС от 18.08.2016 и спецификой реализуемой программы) по применению знаний в области экономики, финансов, права, управления в условиях перехода к цифровым технологиям в налогообложении и налоговом контроле ^[4].

Таблица 2 – Этапы формирования компетенций, обеспечивающих выполнение профессиональных действий в сфере налогообложения и реализации налоговой политики

Системное наполнение учебного плана дисциплинами, раскрывающими универсальные, общепрофессиональные и профессиональные компетенции, способствует не только сближению образовательного стандарта и обязательных квалификационных требований к уже работающим специалистам. Оно, прежде всего, образует научно-практическую основу получения студентами знаний и опыта, навыков осуществления самостоятельных научных исследований по наиболее остро стоящим проблемам экономического развития, государственного и корпоративного управления.

Согласно современным рекомендуемым подходам, компетенции рекомендуется структурировать по действиям, которые способен выполнить выпускник, освоивший образовательную программу. Представим карту профессиональных действий специалиста, обладающего необходимыми компетенциями в сфере налогообложения (рис. 1).

Источник: разработано автором

Рис. 1. Картирование соответствия профессиональных действий квалифицированного специалиста компетенциям образовательной программы

Профессиональные действия группы А включают следующие компоненты:

1.1. Использование электронных правовых систем и сервисов, интегрирующих доступ к наиболее актуальным нормативным положениям по вопросам налогообложения

1.2. Разработка и внедрение системы бухгалтерского и налогового учета в деятельность бизнес-единицы, учреждения (при необходимости – управленческого учета, финансового планирования), корректировка и обновление учетной политики в целях налогообложения

1.3. Оценка модели бизнеса и определение соответствующего ей режима налогообложения

1.4. Расчет налоговых баз и сумм налогов с учетом принятых в законодательстве изменений

1.5. Составление налоговой отчетности, знание основ финансового планирования в рамках налогового календаря

Профессиональные действия группы Б представлены компонентами:

2.1.Оценка состава и роли налогов и сборов в разрезе их классификации в налоговой системе Российской Федерации

2.2. Анализ направлений налогово-бюджетной государственной политики, их корреляции с мерами таможенного и антимонопольного регулирования, влияния на предпринимательскую деятельность

2.3.Прогнозирование вероятности нарастания налоговой задолженности, в том числе, в масштабах отрасли, региона

Перечислим совокупность профессиональных действий группы В:

3.1.Выявление налоговых рисков по имеющимся данным о деятельности индивидуального предпринимателя, юридического, физического лица

3.2.Обзор изменений в области налогового контроля, внедрения цифровых технологий в систему налогового администрирования

3.3. Подготовка пояснений по налоговым расчетам, финансовым результатам, отчетности

3.4.Разработка предложений по развитию риск-ориентированной модели налогового контроля, налоговой системы, электронных способов накопления и передачи данных об уплаченных налогах

Указанные компетенции и профессиональные действия должны раскрыться в итоговой квалификационной работе обучающихся. В качестве примера практической реализации проведения исследований в целях подготовки выпускных работ рассмотрим обозначенную ранее образовательную программу бакалавриата по направлению «Государственное и муниципальное управление» профиля «Экономика и управление».

Выпускные квалификационные работы отражают наиболее актуальные проблемы государственного и корпоративного управления, применения передовых информационных технологий, осуществления мероприятий государственной политики в разных сферах жизнедеятельности (рис. 2).

Рис. 2. Научная тематика выпускных квалификационных работ в разрезе совокупности научных проблем, в % от общей численности согласно выбору обучающихся ^[5]

Из рис. 2 видно, что наиболее популярными направлениями стали проблемы внедрения цифровых технологий в деятельность уполномоченных органов и систем оказания государственных услуг (20% выпускников в 2019 году), а также разработки и осуществления государственной политики в секторах экономики, социальной сфере (также 20% выпускников). Вторые по частоте выбора - темы, связанные с порядком налогообложения в России и его совершенствованием – 12,5%, развитием механизмов государственно-частного партнерства и применения проектного подхода – 12,5%. Развитие контрольно-надзорной деятельности рассмотрено в 5% случаев проведения научно-квалификационных исследований. Отметим значительный интерес к задачам по применению мер антикоррупционной политики, укрепления финансовых основ деятельности организаций и обеспечения регионального социально-экономического роста (по 7,5% в каждом из научных направлений).

Если рассматривать проблематику более детально, то в части проблем налогообложения основные выводы и предложения получены относительно перспектив ведения упрощенного учета и трансформации специальных налоговых режимов, мобилизации налоговых доходов в региональные бюджеты (прежде всего, в бюджет столичного региона), исчисления и уплаты косвенных налогов, совершенствования налогового законодательства и его правоприменительной практики. В основе критериев оценки качества подготовленных исследований следует перечислить: актуальность тематики, соответствие содержанию специальности образовательной программы, практическая ценность и теоретическая значимость результатов. Практическая полезность работы подкрепляется авторскими расчетами по итогам рассмотрения кейсов, ситуаций из деятельности хозяйствующих субъектов, индивидуальных предпринимателей, управленческих и финансовых решений ведущих менеджеров. Для научных работ в рамках программы бакалавриата "Экономика и управление", раскрывающих проблемы экономического характера, данный блок обоснований является обязательным.

Перейдем далее к рассмотрению наиболее острых вопросов практики налогообложения в свете значимых изменений текущего периода, представленные согласно консалтинговой логике (рис. 3). Рекомендуемый подход к решению ситуаций является примером не только для обучающихся при выполнении выпускных квалификационных работ, но и для работающих консультантов, инспекторов, аналитиков, экспертов.

Источник: разработано автором

Рис. 3. Логика решения практической задачи по налогообложению на основе принципов консалтинга

Ситуация 1. Публичное акционерное общество «Ромб» допустило ошибку при уплате НДС. 12.04.2019 в его адрес поступило требование о представлении пояснений по декларации от налогового органа. 14.04.2019 юридическое лицо перечислило недостающую сумму НДС, а 15.04.2019 направило уточненную декларацию. Будет ли в данном случае налогоплательщик привлечен к ответственности и имеет ли место налоговое правонарушение?

Решение. Данная ситуация должна быть прокомментирована с позиций как Федеральной налоговой службы, так и судебных решений. Исходя из норм ст. 122 Налогового кодекса (далее - НК РФ), в подобных случаях плательщика не следует привлекать к ответственности, поскольку до момента подачи уточненной декларации он все же перечислил выявленную недоплату, пени. Именно такой точки зрения придерживается и налоговое ведомство в своих письмах ^[6]. Однако, решения судов имеют другое толкование вопроса. Подчеркнем, что рассмотрение подобных ситуаций было неоднократным и в 2019 году было получено Определение Верховного суда от 19.03.2019 № 305-ЭС19-2226, признающее вину плательщика. В качестве аргументов, подтверждающих признаки нарушения, приведены следующие. Налоговым органом в результате камеральной проверки были выявлены расхождения между данными налоговой и бухгалтерской отчетности, что стало основанием для доначисления налога. Уточненная декларация была представлена организацией после выявления контролерами нарушения, и суды опирались на положения пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ. В них речь идет о наличии вины налогоплательщика, если уточненная декларация подана после того, как ему стало известно о нарушении.

Современная практика налогового контроля значительное внимание уделяет выявлению и предупреждению фактов получения необоснованной налоговой выгоды. Поскольку понятие налоговой выгоды и ее признаки отсутствовали в законодательстве, назрела необходимость внесения уточняющих норм. Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ ^[7] определил ряд положений в законодательстве (в частности, ст. 54.1, 82 НК РФ). Эти дополнения устанавливают условия, при которых налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу или сумму налоговых обязательств. Одним из условий является соблюдение экономического содержания сделки (в отличие от цели, связанной с занижением налога к уплате), а вторым – участие в сделке (операции) именно того лица, которое указано в качестве исполнителя действий в договоре. Предполагается, что данные условия должны исключить подмену смысла сделки и исполнителя, что могло бы не только приблизить ее к фиктивной, но и напрямую быть направлено на получение незаконной экономии на налогах. В феврале 2019 года Конституционным судом Российской Федерации было вынесено определение, заслуживающее непосредственного внимания именно в рамках применения положений о необоснованной налоговой выгоде.

Ситуация 2. ОАО «Старт» по результатам мероприятий налогового контроля получило отказ в возмещении НДС при приобретении товарно-материальных ценностей. Какие основания могли иметь место и послужили мотивацией для отказа в вычете по НДС со стороны контролеров?

Решение. Одно из вероятных пояснений данной ситуации следует рассмотреть через призму аналогичного вопроса, решенного в ходе судебного рассмотрения. Обратимся к тексту Определения Конституционного суда Российской Федерации от 28.02.2019 № 281-О по делу ОАО «Завод Продмаш». Юридическое лицо оспаривало не просто факт доначисления налогов, а конституционность норм Налогового кодекса, включая положения, предъявляющие требования к налогоплательщику в целях подтверждения его права на вычет, уменьшающий размер налогового обязательства к уплате. Конституционный суд Российской Федерации в своих обоснованиях ссылается и на новые нормы ст. 54.1 НК РФ, согласно которым, только правомерные, экономические по своему содержанию сделки влекут за собой право вычета по налогам. Претензии налогоплательщика удовлетворены не были, а конституционный характер закрепленных в Налоговом кодексе норм подтвержден. Отметим также, что совокупность требований для принятия НДС к вычету отражена в ст. 169, 171, 172 НК РФ. В рассмотренной ситуации основанием для отказа в вычете могли служить не только намерения получить необоснованную выгоду, но и, например, отсутствие в счете-фактуре поставщика выделенного НДС, отсутствие в учетных документах записей о поступившем товаре (его постановка на учет) и т.д.

Ситуация 3. Организация, применяющая упрощенную налоговую систему, заключила контракт на выполнение строительно-монтажных работ с государственным органом. На момент заключения договора на выполнение работ организация соответствовала критериям применения упрощенного режима. Однако, с течением времени ее доход превысил предельное значение. Должна ли организация уплатит НДС со стоимости выполненных работ?

Решение. Подобные вопросы могут возникать и в случаях заключения договоров с любыми заказчиками, когда у исполнителя по мере исполнения условий контракта меняются параметры бизнеса. Упрощенная система налогообложения не предполагает исчисление и принятие к вычету НДС, поэтому переход в категорию общей системы налогообложения часто вызывает спорные решения и суммы к уплате. Если обратиться к Определению Верховного суда от 16.04.2019 № 302-КГ18-22744, то в нем можно найти решение подобного вопроса для реально сложившегося налогового спора с участием ООО «Север+Восток». Жалобы организации в судах всех инстанций, а также оспаривание акта налоговой выездной проверки были отклонены. Юридическому лицу предстояла выплата НДС в размере 18% от стоимости выполненных работ. Однако, Верховный суд признал неправомерность ранее вынесенных решений и направил дело на новое рассмотрение. По ходу решения проблемы судом был получен вывод о том, что расчет НДС в таком случае необходимо рассчитывать исходя из ставки 18/118, применяемой к величине, указанной в договоре с заказчиком. Тем не менее, обязанность по плате налога в подобном случае Верховным судом признается.

Ситуация 4. Некоторые предприниматели уплачивают налог на вмененный доход. При этом они могут перечислять страховые взносы за наемных работников. В таком случае у него появляется возможность уменьшить единый налог на сумму перечисленных вознаграждений. Если наемные работники не привлекаются, сохраняется ли право на уменьшение налоговых обязательств?

Решение. Положения п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ допускают возможность уменьшения единого налога на фиксированный размер взносов в Пенсионный фонд и Фонд обязательного медицинского страхования. Тем не менее, в реальной ситуации возникают дополнительные вопросы. В Определении Верховного суда от 13.06.2019 № 310-ЭС19-6281 вынесено решение по делу индивидуального предпринимателя Шурыгина А.М., который был привлечен к ответственности налоговым органом и судами предыдущих инстанций за снижение сумм ЕНВД. В судебном Определении сформулирован вывод о том, что уменьшение сумм единого налога необходимо осуществить в том налоговом периоде, когда страховые взносы были перечислены организацией. В иных случаях могут возникать вопросы правомерности применения вычета по налогу.

В новейшей истории управления экономическим развитием нашей страны одним из приоритетов становится принцип энергоэффективности при эксплуатации зданий, внедрении новых технологий в производственный процесс и общественную жизнь. Для регулирования данного направления выработан и применяется ряд нормативных документов и подзаконных актов: Федеральный закон от 23.11.2009 № 261-ФЗ, ст. 9.16 Кодекса об административных правонарушениях, Постановление Правительства от 17.06.2015 № 600 и некоторые другие ^[8]. В части налогообложения спорные вопросы классификации объектов имущества также могут возникать.

Ситуация 5. Организация использует в своей деятельности движимое и недвижимое имущество, включая транспортные средства, торговые площади, оборудование, часть нежилого здания. На отдельные объекты у организации имеется паспорт с определением класса энергетической эффективности. В каких случаях плательщики могут применять льготу по отмене налога на имущество организаций, закрепленной в ст. 381 НК РФ?

Решение. Отметим тот факт, что в п. 21 ст. 381 НК РФ установлено право не уплачивать налог на имущество организаций с вновь вводимых в эксплуатацию объектов, если им законодательно назначен определенный класс энергоэффективности или они относятся к объектам из перечня, установленного Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.06.2015 № 600. Следует при этом обратить внимание на Определение Верховного суда от 17.04.2018 № 305-КГ18-501 по делу № А41-90181/2016, в котором налогоплательщик не получил право на льготу по следующим основаниям. Указанное определение было сформулировано по делу ООО «Просперити» в г. Мытищи, применившего льготу по имущественному налогу в отношении торгово-административного центра. Суд обратил внимание на отсутствие в законодательстве нежилых помещений, классифицированных по признаку энергоэффективности. Апелляция к нормам о льготе не является правомерной с точки зрения суда, поскольку в законодательстве нежилым помещениям классы энергетической эффективности не предусмотрены и группа нежилых помещений в перечень энергоэффективных объектов не внесена. Проведение аналогии для нежилых помещений с объектами, входящими в утвержденный перечень, на основании паспорта энергоэффективности и применение на этой почве налоговой льготы признано не соответствующим законодательству. Вместе с тем, в сформулированной ранее задаче освобождение от уплаты налога на имущество возможно для оборудования (если оно соответствует нормам законодательства об энергоэффективных объектах).

В заключение необходимо сделать ряд выводов:

- сбалансированное распределение профильных для проблем налогообложения дисциплин по этапам образовательного процесса, включение в состав методических рекомендаций знаний, формирующих планируемые компетенции, закрепляет качество подготовки специалистов на высоком современном уровне. С течением времени гибкий подход к управлению учебным планом и содержанием передаваемых компетенций обеспечит соответствие академической подготовки требованиям и вызовам развития налоговой системы, электронного документооборота и основанного на оценке рисков налогового контроля;

- включение в содержание научных работ выпускников практических примеров по оценке налоговых последствий отдельных операций или деятельности в целом (как показано ранее) позволит не только подтвердить обладание компетенциями проведения научных исследований по соответствующему профилю, но и продемонстрировать навыки предотвращения налоговых споров. Практика налогообложения поясняет потенциально возможные умышленные и неумышленные ошибки налогоплательщиков, а также не охваченные нормативным регулированием вопросы использования и классификации имущества, применения специальных налоговых режимов и т.д. Квалифицированный специалист, соответствующий требованиям сформированности компетенций, должен применить алгоритм, отраженный на рис. 3, чтобы учесть наиболее важные аспекты в исчислении налогов, судебных решений и официальных позиций финансового и налогового ведомств, предложить обоснованные решения сформулированных задач и перспективные направления развития налоговой системы в России.