New Rules of VAT Exemption for Exported Services and Associated Issues

Iarmak Stepan Igorevich temporarily unemployed 117405, Russia, g. Moscow, shosse Varshavskoe, 143/7, kv. Kerchenskaya yarmachan@gmail.com

Введение

Одним из самых значимых и стабильных источников доходов федерального бюджета Российской Федерации является налог на добавленную стоимость: на его долю в течение последних пяти лет приходится порядка четверти доходов консолидированного бюджета Российской Федерации. За время существования НДС в российской налоговой системе был сформирован определенный порядок его исчисления и уплаты, сложился механизм налогового администрирования. Однако до сих пор многие практические направления реализации механизма исчисления и уплаты НДС требуют дальнейшего совершенствования. Одним из таких направлений является проблема вычета входного НДС у компаний-экспортеров услуг, место реализации которых для целей исчисления НДС определяется по покупателю.

Цель исследования

В данном исследовании преследуется цель определения потенциальных проблем, связанных с введением новых правил вычета входного НДС для компаний-экспортеров услуг, место реализации которых для целей НДС определяется по покупателю, а также поиск путей их решения.

Обзор научной литературы

Обзор существующих исследований и публикаций, показал, что вопросы налоговых барьеров, ограничивающих отечественный экспорт услуг, подняты в трудах таких ученых, как Соромотина Е.Ю. ^[9], Щекин Д.М. ^[10], в частности, были озвучены проблемы вычета входного НДС при экспорте услуг, местом реализации которых, для целей исчисления НДС, РФ не признается.

В исследовании Щекина Д.М. поднята проблема вычета входного НДС при реализации зарубеж программного обеспечения в качестве услуги, однако, в исследовании основное внимание уделяется проблеме квалификации программнного продукта в качестве товара или услуги для целей НДС. Автор не предлагает решения проблемы вычета входного НДС при экспорте услуг.

Исследование Саморотиной Е.Ю. посвящено проблемам и перспективам развития экспорта услуг в РФ. Автор обозначил, что российские компании неконкурентны с западными по экспорту работ и услуг, и связано это с проблемами вычета входного НДС у компаний-экспортеров при реализации работ и услуг, местом реализации которых, для целей исчисления НДС, РФ не признается. Автором предлагается решение данных проблем в виде перехода на стандарты ОЭСР, которые повзоляют вычетать входной НДС с экспортных работ и услуг, однако, автором не обозначены проблемы, с которыми может столкнуться бизнес и фискальные органы в связи с введением таких стандартов.

Методика исследования

В общем виде методику исследования можно представить следующим образом:

1 этап - определение объема мирового экспорта услуг по типам услуг;

2 этап - определение рейтинга крупнейших стран-экспортеров услуг;

3 этап - определние места РФ в мировом рейтинге экспортеров услуг, расчет динамики и объема экспорта услуг в РФ;

4 этап - обзор изменения налогового законодательства, направленного на стимулирование экспорта услуг из РФ путем предосталения возможности вычета входного НДС при продаже услуг, местом реализации которых, для целей исчисления НДС, РФ не признается;

5 этап - определение потенциальных проблем, связанных с изменением законодательсва по НДС, а таже поиск путей их решения.

Результаты исследования

В 2018 году мировой объем доходов от экспорта услуг принес 5,803 трлн. долларов США. По сравнению с 2013 годом, этот объем увеличился почти на 19,7 %, и на 7,4 % по сравнению с предыдущим 2017 годом ^[4].

Мировая экономика претерпевает переход от сферы производства продукции в сферу обслуживания (выполнения работ и оказания услуг), создаваемую повсеместным распространением интернет-коммуникаций через молниеносные оптоволоконные сети. Этим и объясняется активное продвижение услуг не только на внутреннем, но и на международном рынке.

Ниже представлены основные виды услуг, которые принесли самые высокие экспортные продажи на мировом рынке в 2018 году (таблица 1).

Таблица 1

Структура мирового объема экспорта услуг

Источник: Составлено автором на основании данных, представленных на сайте Международного Торгового Цента ^[4].

На основе представленных данных можно сделать вывод о том, что самой быстрорастущей отраслью в мировом объеме экспорта услуг является сфера сервисного обслуживания и ремонта, прирост в 2018 году по сравнению с 2013 составил 63,7 %, прирост показателей экспорта услуг, связанных с информационными технологиями составил 54,4 %. Услуги, связанные с использованием интеллектуальной собственности, находятся на третьей строчке по объему прироста мирового экспорта, показав 2018 году в сравнении с 2013 положительную динамику на 45,1 %.

Наибольший удельный вес в мировом объеме экспорта услуг в 2018 году составили туристические услуги составив 24,2 %, вторую строчку занимают деловые услуги с показателем в 21,1 %, транспортные услуги и услуги, связанные с информационными технологиями, составляют 17,2 % и 10,3 % соответственно.

Стоит отметить тот факт, что по сравнению с показателями 2013 года, из отмеченных выше четырех типов услуг, лидирующих в мировом объеме экспорта, в 2018 году положительную динамику доли к общему объему экспорта услуг показывают услуги, связанные с информационными технологиями, и деловые услуги.

Следующие 20 стран произвели 73 % от общей стоимости экспортируемых услуг в течение 2018 года (таблица 2).

Таблица 2

Рейтинг стран по объему экспорта услуг

Источник: Составлено автором на основании данных, представленных на сайте международного торгового цента ^[4].

В рассматриваемом периоде наиболее существенный рост экспорта услуг наблюдается в Ирландии (77,1 %). На втором месте оказались Таиланд (рост на 43,1 %), далее идут Индия (рост на 37,5 %), Нидерланды (рост на 35,5 %), Япония (рост на 29,8%), Китай (рост на 28,9 %), Сингапур (рост на 28,3 %), Люксембург (рост на 26,2 %), Германия (рост на 21,3 %), а также США (рост на 18,3 %).

Как можно заметить, РФ в представленный рейтинг не входит, и занимает 26 строчку с объемом экспорта услуг в 2018 году в 64 858 519 тыс. долл. США. Рассматривая динамику данного показателя в РФ начиная с 2013 года, стоит отметить, что объем экспорта услуг снижался до 2016 года, упав с отметки 70 122 500 тыс. долл. США до 50 677 200 тыс. долл. США (рисунок 1) ^[4].

Рисунок 1 – Динамика объема экспорта услуг из РФ с 2013 по 2018 гг.

Однако, последующее увеличение объема экспорта услуг не обеспечивает РФ достойного места в рейтинге крупнейших экспортеров, что вызывает много вопросов как в деловой среде, так и в законодательной. Один из таких вопросов – это налоговые методы повышения конкурентоспособности отечественных экспортеров услуг на мировом рынке.

На основе представленных выше данных можно сделать вывод о том, что положение РФ в мировом рейтинге стран-экспортеров услуг находится на низком уровне, а услуги, место реализации которых для целей исчисления НДС определяется по покупателю (деловые услуги, услуги, связанные с информационными технологиями и использованием прав интеллектуальной собственности) занимают существенную долю в мировом объеме экспорта услуг, соответственно, требуют наибольшего внимания при формировании государственной политики по повышению несырьевого экспорта. Далее перейдем к анализу основного вопроса темы исследования, а именно к рассмотрению проблем, связанных с изменениями налогового законодательства в отношении вычета входного НДС при экспорте услуг.

До 1 июля НК РФ не раскрывал чёткой позиции в отношении вычета входного НДС при экспорте услуг, в отличии от стран-конкурентов. В связи с чем, при продаже услуг за рубеж, они облагаются НДС как в РФ, так и у принимающего государства-импортера, следовательно, возникает своего рода двойное налогообложение. Данная проблема также вызвана тем, что РФ не входит в состав Организации Экономического Сотрудничества и Развития (далее, ОЭСР), принципы взимания НДС которой основаны на том, что экспортные операции в зависимости от законодательства конкретной юрисдикции вовсе не облагаются НДС или облагаются по ставке 0% с правом вычета налога, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг) ^[11]. Стоит отметить и тот факт, что большинство крупнейших экспортерыов услуг, перечисленных в таблице 2, являются членами ОЭСР. Однако, РФ, для решения вопроса вычета входного НДС у компаний-экспортеров услуг, пошла по пути внесения в налоговое законодательсво изменений, регулирующих порядок вычета НДС у компаний-экспортеров улуг, но не предполагающих вступление РФ в состав ОЭСР.

С 1 июля 2019 года вступил в силу Федеральный Закон от 15.04.2019 № 63-ФЗ, вносящий правки в часть вторую НК. Данным Законом внесены следующие изменения ^[1]:

· Добавлен пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ, разрешающий вычет входного НДС при экспорте услуг, местом реализации которых РФ не признается. Однако, новые правила не относятся к услугам, указанным в статье 149 НК РФ, т. е. к услугам, не подлежащим налогообложению НДС.

· Дополнен п. 4 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым, при распределении входного НДС (в т. ч. при расчете правила 5%), стоимость экспортных услуг учитывается как облагаемая НДС.

· Внесены правки в пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ, в результате которых, входной НДС по экспортируемым работам и услугам не включается в расходы при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, начиная с 1 июля 2019 года, вычетом входного НДС могут воспользоваться компании, экспортирующие следующие работы или услуги:

· Рекламные и маркетинговые услуги;

· Консультационные и юридические услуги;

· Услуги по обработке информации;

· Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

· Бухгалтерские и аудиторские услуги;

· Услуги по передаче прав на товарные знаки, патенты, лицензии, и аналогичные права (за исключением случаев, когда такая передача освобождается от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ);

· Услуги по аренде движимого имущества;

· Некоторые виды услуг по транспортировке и фрахту, предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ;

· Строительные и ремонтные работы (в т. ч. инжиниринг) за пределами РФ;

· Другие услуги, предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ ^[3].

Несмотря на то, что в НК РФ напрямую указано, что вычету подлежит входной НДС при реализации работ (услуг), местом реализации которых РФ не признается, а исключением являются операции перечисленные в ст. 149 НК РФ, т. е. операции по передаче исключительных прав на программное обеспечение, ноу-хау, промышленные образцы на основании лицензионного договора, до сих пор остаются проблемы, связанные с внесением данных изменений в НК РФ.

Первой проблемой является исключение из новых правил всех операций указанных в ст. 149 НК РФ. Статья 149 НК РФ содержит перечень операций по реализации товаров (работ, услуг) которые освобождаются от налогообложения НДС, при этом пунктом 3 настоящей статьи предусмотрены операции, от освобождения налогообложения которых налогоплательщик имеет право отказаться ^[7]. Таким образом сразу возникает вопрос, возможен ли вычет НДС, например по проведению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, проведенных за пределами РФ, в случаях, когда налогоплательщик воспользовался отказом от освобождения налогообложения таких операций?

Ответа на указанный выше вопрос в настоящий момент нет и существует большая вероятность того, что на момент практического применения новых норм налогового законодательства в отношении экспорта работ (услуг) у бизнеса могут возникнуть спорные ситуации. Для решения данной проблемы ФНС необходимо подготовить соответствующие изменения в НК РФ, в результате которых вычет входного НДС при экспорте работ (услуг) будет возможен также по работам (услугам) указанным в п. 3 ст. 149, в случаях, когда налогоплательщик использует право на отказ от освобождения налогообложения данных операций.

Второй проблемой, выявленной в рамках данного исследования, является неопределенность законодательства в предоставлении права вычета входного НДС при экспорте работ (услуг) в страны ЕАЭС.

Порядок взимания косвенных налогов при экспорте (импорте) товаров (работ, услуг) между станами ЕАЭС регулируется Приложением №18 «Договора о Евразийском экономическом союзе». Согласно п. 1 ст. 7 НК РФ в случаях, когда нормами международных договоров установлены иные правила налогообложения, чем предусмотренные НК РФ необходимо руководствоваться нормами, предусмотренными международным договором ^[6].

Договором о ЕАЭС предусмотрена возможность вычета входного НДС у экспортера товаров, однако, раздел, устанавливающий правила для экспорта услуг, таких норм не содержит ^[5]. Таким образом, возникает неопределенность применения новых правил при экспорте работ (услуг) в страны-члены ЕАЭС, поскольку существует риск возникновения спорных ситуаций, связанных с тем, что отсутствие норм в договоре о ЕАЭС, предусматривающих возможность вычета входного НДС при выполнении работ (оказании услуг) может являться основанием того, что новые правила не распространяются на экспортные операции в страны-члены ЕАЭС. Исключение экспортных операций в станы ЕАЭС из новых правил, связанных с возможностью вычета входного НДС при экспорте работ (услуг) не выглядит эффективным на фоне формирования государственной политики, направленной на стимулирование экспорта, и, для решения данной проблемы, необходимо внести соответствующие изменения в договор о ЕАЭС, в результате которых правила вычета входного НДС у экспортеров работ и услуг будут аналогичными правилам вычета НДС у экспортеров товаров.

Третья проблема связана с переходным периодом применения новых правил вычета НДС, а именно, с использованием права на вычет входного НДС по приобретенным до 1 июля 2019 года товарам (работам, услугам), но используемым для выполнения работ (оказания услуг) после 1 июля 2019 года.

Для решения данной проблемы ФНС необходимо выпустить разъяснение, регулирующее правила вычета входного НДС у компаний-экспортеров работ (услуг) в переходный период. Предлагается установить правила таким образом, при которых входной НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до 1 июля 2019 года для осуществления операций по экспорту работ (услуг) начиная с 1 июля 2019 года будет относиться на расходы при исчислении налога на прибыль (т.е. по старым правилам), а входной НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным после 1 июля 2019 года – принимать к вычету (т.е. по новым правилам). Такое разъяснение помогло бы избежать возникновения спорных ситуаций между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Новые правила вычета входного НДС при экспорте услуг, безусловно, повлияют на учетную политику компаний, на процессы формирования стоимости, на договорные отношения. И для того, чтобы быть готовым к применению нового законодательства и эффективному ведению бизнеса, налогоплательщикам необходимо предусмотреть следующее:

1. Пересмотр методики ведения раздельного учета при осуществлении, облагаемой и необлагаемой НДС деятельности;

2. Пересмотр договорных отношений между продавцом и покупателем, поскольку новые правила вероятнее всего спровоцируют усиленное внимание налоговых органов к определению места реализации работ (услуг), которое прямо привязано к описанию таких работ (услуг) в договоре;

3. Пересмотр стоимости работ (услуг), поскольку новые правила направлены на снижение налоговой нагрузки налогоплательщиков.

Таким образом, несмотря на положительные изменения в НК РФ, остается ряд нерешенных проблем, решение которых необходимо для полноценного функционирования нововведений, направленных на стимулирование экспорта услуг.

Выводы

С учетом проведенного анализа можно сделать вывод о том, что, на пути к реализации отечественного потенциала на мировом рынке услуг, государство предпринимает все возможные меры, для повышения конкурентоспособности российских экспортеров при выполнении работ (оказании услуг) за пределами РФ. Внесение изменений в НК РФ, дающих право на вычет входного НДС экспортерам работ (услуг) РФ является еще одним шагом на пути к реализации стратегии ценовой конкуренции и стимулирования несырьевого экспорта. Однако, ряд проблем, связанных с введением таких изменений на момент вступления Федерального Закона от 15.04.2019 № 63-ФЗ в силу остаются открытыми, и бизнес, возможно, столкнётся с новой чередой налоговых споров. Решение данных проблем состоит в принятии ряда текстуальных изменений как в НК РФ, так и в договор о ЕАЭС.