VAT Adjustments in Relation to Capital Goods

Loginova Tatiana Aleksandrovna PhD in Economics Senior researcher of Tax Policy Centre of the Financial research Institute of the Ministry of finance of the Russian Federation 127006, Russia, g. Moscow, per. Nastas'inskii, 3, stroenie 2 nifi.loginova@gmail.com Other publications by this author

Semkina Tatiana Ivanovna Senior Researcher at Center for Tax Policy, Research Institute of Finances under the Ministry of Finances of the Russian Federation 127006, Russia, g. Moscow, ul. Nastas'inskii Per., 3, stroenie 2 tsemkina@nifi.ru

Директива Совета Европейского Союза 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 г. «Об общей системе налога на добавленную стоимость» (далее – Директива по НДС) не содержит определения понятия «капитальные товары»; право определять, что входит в это понятие, остается за странами ЕС. Однако в общем смысле концепция схожа с концепцией основного средства, которое, вероятно, будет использоваться на протяжении нескольких лет (подразумевается, что это период не менее 5 лет). Такое основное средство обычно представлено в виде недвижимого имущества или дорогого компьютерного оборудования, и его использование вряд ли будет ограничиваться одной конкретной коммерческой или некоммерческой целью.

Законодательные нормы в отношении корректировок по капитальным товарам изложены в статьях 187-191 Директивы по НДС ^[1].

Если услуги обладают характеристиками, схожими с теми, которые обычно присущи капитальным товарам, то страны ЕС вправе приравнивать такие услуги к капитальным товарам.

В Российской Федерации под основными средствами в целях налогового учета понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 тыс. руб. ^[2-4].

В странах ЕС корректировка производится в любое время, когда в течение «периода корректировки» степень использования товаров для целей облагаемых налогом (освобожденных от налогообложения, по которым применяется вычет) сделок меняется.

Таким образом, необходимость в корректировках в отношении капитальных товаров отсутствует, если компания заключает только сделки, облагаемые налогом или освобожденные от налогообложения с правом на вычет, либо только сделки, освобожденные от налогообложения без права вычета, или не облагаемые налогом сделки.

Соответственно, правило применяется к компаниям, которые применяют пропорциональный вычет в какой-либо момент в течение периода корректировки. Пропорциональный вычет входящего НДС применяется в тех случаях, когда налогоплательщик осуществляет как сделки, дающие право на вычет, так и сделки, к которым вычет не применяется. Вычету подлежит та часть НДС, которая относится к сделкам, дающим право на вычет НДС. Формула расчета доли дохода, к которой применяется вычет представляет собой дробь, у которой:

˗ в числителе – размер общего годового оборота (без НДС), относящегося к сделкам, дающим право на вычет НДС;

˗ в знаменателе – размер общего годового оборота (базе НДС), относящегося как к сделкам, дающим право на вычет, так и к сделкам, не дающим такого права.

Продолжительность стандартного периода корректировки составляет, как правило, пять лет, начиная с года, в котором товары были приобретены или произведены.

В качестве альтернативы страны ЕС вправе начинать отсчитывать данный период с даты первого использования товаров.

В случае в недвижимым имуществом страны ЕС вправе продлевать этот период максимум до 20 лет.

Корректировка в любом отдельно взятом году рассчитывается по формуле (1):

Пример. Компания, которая заключает как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения сделки, приобретает для своей фабрики компьютерную установку по цене 200 тыс. евро. НДС на покупку составляет 40 тыс. евро. Продолжительность корректировки составляет 5 лет.

В 1/-м году степень использования установки для целей облагаемых налогом сделок составляет 60%. Во 2-м году – 56%; в 3-м году – 65%, в 4-м году – 60%, и в 5-м году – 58%. Вычеты и корректировки распределяются следующим образом:

1-й год

40 000 х 60% = 24 000 первоначальный вычет

2-й год

(40 000/5) х (60% – 56%) = 320 к уплате в налоговый орган страны

3-й год

(40 000/5) х (65% – 60%) = 400 вычет

4-1 год

Корректировка отсутствует, так как процент применимости права на вычет тот же (60%)

5-1 год

(40 000/5) х (60% – 58%) = 160 к уплате в налоговый орган страны.

Применяя схему корректировок в отношении капитальных товаров, страны ЕС имеют право сделать выбор в пользу:

˗ принятия собственного определения капитальных товаров;

˗ указания суммы НДС, которая будет использоваться в расчете корректировки;

˗ принятия мер для предотвращения получения необоснованного преимущества;

˗ упрощения процедур в административном порядке.

Схема корректировок в отношении капитальных товаров, как правило, является обязательной. Страна ЕС вправе не использовать ее если практическая польза от применения схемы ничтожно мала ^[5].

Великобритания. Активы, подпадающие под действие механизма корректировки, называются «капитальными статьями». Действие этого прядка распространяется также на капитальные вложения – затраты, связанные с земельными участками и зданиями стоимостью 250 тыс. фунтов и более и подлежащие налогообложению НДС по обычной или сниженной ставке. К операциям, подпадающим под действие механизма корректировки относятся следующие виды сделок и операций ^[6]:

˗ работы, выполняемые в интересах владельца земельных участков, строений (или частей строений), включая строительные работы, а также работы по повседневному обслуживанию дорог, мостов, полей для гольфа, беговых дорожек и прочих объектов основных средств;

˗ расходы, понесенные при строительстве зданий (или частей зданий), а также в связи с проведением строительных работ;

˗ изменения, связанные с расширением и дополнительными постройками, которые приводят к увеличению существующей площади сооружения на 10% и более (для входного налога, который понесен после 1 января 2011 г. существует упрощенный порядок идентификации затрат данной категории за счет исключения фактора площадей помещений из расчета налогов) (новый порядок корректировок начал действовать с 1 января 2011 г.);

˗ для входного налога, понесенного с 1 января 2011 г., схема налогообложения НДС была расширена – все изменения, расширения, пристройки объектов основных средств включается в перечень строительных работ;

˗ капитальные затраты на услуги и товары, связанные с реконструкцией и обустройством зданий и сооружений (для входного налога, начисляемого с 1 января 2011 г. больше не имеет значение, входят ли соответствующие расходы в структуру затрат – они учитываются только в случае, если эти затраты были капитализированы);

˗ с 1 января 2011 г. действие входного налога в рамках данной схемы налогообложения было расширено и на работы, связанные с реконструкцией и переоборудованием;

˗ компьютерная техника, имеющая стоимость 50 тыс. фунтов стерлингов и более, также подпадают под данную схему налогообложения НДС движения объектов основных средств, пи этом под компьютерной техникой понимается единица оборудования, а не вся информационная сеть в целом (т.е. в налогообложение не включаются такие элементы, как программное обеспечение и все компьютерное оборудование – такое как компьютеризированная телефонная станция или компьютеризированная доменная печь – если стоимость соответствующих объектов в отдельности не достигает 50 тыс. фунтов стерлингов и более);

˗ с 1 января 2011 г. в налогообложение НДС движения основных средств включаются также затраты, связанные с изготовлением, ремонтом, модернизацией, расширением таких объектов, как самолеты, суда, катера – если они превышают 50 тыс. фунтов стерлингов.

В Соединенном Королевстве схема корректировок в отношении капитальных товаров применяется к следующим активам в течение следующего периода времени:

˗ земля, здания и относящиеся к ним объекты собственности в течение 10 лет;

˗ компьютерное аппаратное обеспечение в течение 5 лет;

˗ морские и воздушные суда в течение 5 лет.

Корректировка производится каждый год после года приобретения к доле общего уплаченного входящего налога (1/10 для земли и зданий и 1/5 для компьютерного аппаратного обеспечения, кораблей и воздушных судов). В результате корректировки происходит либо увеличение, либо уменьшение входящего налога, подлежащего вычету, в зависимости от того, увеличилась ли или уменьшилась доля облагаемых налогом поставок в общем объеме поставок, осуществленных компанией, по сравнению с годом, в котором капитальные товары были приобретены.

Схема корректировки не применяется в случаях, если:

˗ активы приобретаются исключительно для перепродажи;

˗ производятся затраты на активы, предназначенные исключительно для перепродажи;

˗ приобретаются активы или производятся затраты на активы, которые в полном объеме используются в некоммерческих целях.

Для применения механизма корректировок не обязательно наличие частичного освобождения от налогообложения или (в отношении капитальных затрат, осуществленных после 1 января 2011 года) ведение некоммерческой деятельности во время осуществления затрат. Например, здание, приобретенное за 300 тыс. фунтов стерлингов плюс НДС используется для осуществления видов деятельности, облагаемых налогом в полном объеме, на протяжении 6 лет. На седьмом году компания переключается на деятельность, не облагаемую налогом (например, на страхование), и размещает в этом новом здании новую команду специалистов по страхованию. На такое здание распространяется действие механизма корректировки, и в отношении него могут потребоваться предусмотренные данной схемой корректировки.

Германия. Капитальные товары представляют собой объекты капитальных затрат, которые используются компанией на протяжении нескольких лет. Входящий налог подлежит вычету в том налоговом году, в котором товары были приобретены. Сумма возмещаемого входящего налога зависит от прав налогоплательщика на возврат налога (частичное освобождение от налога) в налоговом году, в котором был приобретен товар. Однако сумма возмещаемого входящего налога на капитальные товары впоследствии подлежит корректировке, если процентная доля налога, возмещаемого в рамках частичного освобождения, меняется на протяжении периода корректировки.

В Германии корректировка в отношении капитальных товаров применяется в течение указанного количества лет к следующим видам активов:

˗ земля и здания (корректировка производится в течение 10 лет);

˗ прочие активы (корректировка производится в течение 5 лет).

Корректировка производится каждый год после года приобретения применительно к доле общего входящего налога (1/10 для земли и зданий и 1/5 для движимых капитальных активов). В результате корректировки происходит либо увеличение, либо уменьшение входящего НДС, подлежащего вычету, в зависимости от того, увеличилась или уменьшилась доля облагаемых налогом поставок, осуществленных компанией, по сравнению с годом, в котором капитальные товары были приобретены.

Данный порядок корректировок применяется также к оборотным активам и услугам.

В отношении товаров одноразового использования корректировка производится в момент совершения сделки (например, перепродажи). Период корректировок не применяется.

Первоначальный вычет входящего НДС на услуги, которые не оказываются в отношении товаров, но используются для попадающих под НДС операций (например, предоставление лицензий на программное обеспечение, услуги по уборке, консультационные услуги по формированию концепции бизнеса и внесение предоплаты по долгосрочной аренде), должен корректироваться в той степени, в которой меняется первоначальная пропорция вычета.

К товарам, которые являются составной частью других товаров, и услугам, которые оказываются в отношении товаров, схема для капитальных товаров применяется аналогичным образом. Иными словами, в отношении дополнительной поставки применяется отдельная схема корректировок по капитальным товарам, но при этом действует тот же период корректировки, который применим к основному товару (например, если в здании производится установка новых окон, то период корректировки в отношении окон начинается с момента их первого использования, и продолжительность такого периода корректировки составляет 10 лет, поскольку окна становятся частью объекта недвижимости).

Необходимость корректировки отсутствует в следующих ситуациях:

˗ общий входящий НДС на стоимость покупки или производства товаров или услуг составляет сумму менее 1 тыс. евро;

˗ сумма, подлежащая корректировке в определенном году, не превышает 1 тыс. евро, и корректировка составляет менее 10%.

Франция. Капитальные товары представляют собой объекты капитальных затрат, которые используются компанией на протяжении несколько лет и классифицируются в качестве основных средств. Входящий налог может быть возмещен в том же налоговом году, в котором товары были приобретены. Сумма входящего налога. Который может быть возмещен, зависит от размера доли возмещаемого НДС, на которую налогоплательщик имел право в том налоговом году, в котором был приобретен товар. Однако первоначально принятая к вычету сумма входящего НДС в отношении капитальных товаров может подлежать корректировке на протяжении отчетного периода, если доля НДС, разрешенного к возмещению, меняется более, чем на 10 процентных пунктов (с 1 января 2008 г.) на протяжении периода корректировки, в зависимости от фактического использования основных средств.

Во Франции корректировка в отношении капитальных товаров применяется к следующим активам в течение указанного количества лет:

˗ здания: корректировка производится в течение 19 лет после года приобретения (то есть, в общей сложности в течение 20 лет). Данное правило применяется к зданиям, приобретенными 1 января 1996 г. и позднее;

˗ все прочие основные средства: корректировка производится в течение 4 лет после года покупки, приобретения в пределах Сообщества, первичного ввоза или использования (то есть, в общей сложности в течение 5 лет).

Корректировку требуется производить каждый год после приобретения к доле общего входящего налога (1/20 для земли и зданий и 1/5 для прочих основных средств). В результате корректировки происходит либо увеличение, либо уменьшение входящего НДС, подлежащего возмещению, в зависимости от того, увеличилась ли или уменьшилась доля облагаемых налогом поставок, осуществленных компанией, по сравнению с годом, в котором основное средство было приобретено.

Как известно, налог на добавленную стоимость является налогом на потребление и, система налогообложения должна быть построена так, чтобы не нарушался основной принцип его взимания – нейтральность НДС по отношению к бизнесу. Однако, как показывает практика, в законодательстве Российской Федерации в отношении основных средств имеются (или не имеются) нормы, нарушающие этот принцип ^{[7, 8]}.

Изучение опыта стран ЕС по применению механизма корректировки НДС в отношении капитальных товаров позволило определить ряд элементов этого механизма, имеющих существенное значение, но не нашедших отражения в российском механизме корректировок НДС по основным средствам (ст. 170, ст. 171.1 НК РФ). В частности, имеются различия в механизме расчета НДС, подлежащего корректировке; определении стоимости объекта при переходящей реконструкции, поэтапном проведении ремонтных работ; проведении корректировок в случае несовпадения периода использования основных средств и периода корректировки; необходимости определения объектов «прикрепленных» к зданию и ряд других норм.