Article 54.1 of the Tax Code of the Russian Federation: Tax Violation and Responsibility or Development of the Tax Good Faith Concept?

Статья 54.1. Налогового кодекса Российской Федерации – налоговое правонарушение и ответственность за его совершение или же развитие концепции налоговой добросовестности?

Нормы налогового права затрагивают одно из наиболее ценных прав человека – право частной собственности. Наверное, практически во всех государствах, в которых оно гарантируется и признается, имеет место система налогов и сборов. Она формирует централизованные фонды денежных средств, используемые для финансирования выполнения государством и муниципалитетами возложенных на них функций. Поскольку такая система зачастую предполагает принудительное изъятие частных денежных средств или иного имущества, если речь идет о налогах и сборах, взимаемых в натуральной форме, то очевидно, что многие люди неохотно расстаются со своей собственностью. Поэтому ни одна налоговая система не сможет функционировать, если взимание обязательных платежей в пользу государства и муниципалитетов не будет обеспечено государственным принуждением.

В связи с этим, в законодательстве о налогах и сборах нашей страны, имеет место правовая категория «налоговое правонарушение», а также институт юридической ответственности за их совершение, стимулирующие исполнение частными субъектами налогового права своих налоговых обязанностей.^[1]

Следует отметь, что по поводу указанной категории и института в российской науке налогового права ведется широкая дискуссия относительно их правовой природы. Одни ученые считают, что она является налогово-правовой, другие же административно-правовой.^[2] Не вступая в такую дискуссию, лишь отметим, что для целей настоящей статьи, под налоговым правонарушением будет пониматься виновно совершенное противоправное деяние частных субъектов налогового права, за которое действующим налоговым законодательством предусмотрена ответственность.^[3] Причем его состав включает в себя объект, объективную сторону, субъекта и субъективную сторону.^[4] Под налоговой же ответственностью мы понимаем обязанность лица, совершившего налоговое правонарушение, претерпевать лишения имущественного характера, установленные действующим налоговым законодательством.^[5] В российском законодательстве о налогах и сборах единственной мерой налоговой ответственности является штраф.^[6]

При этом частные субъекты налогового права, могут использовать положения действующего законодательства, не только налогового, но и других отраслей, с целью минимизации своего налогового бремени, без совершения каких-либо нарушений. В целом уменьшение своих налоговых обязанностей признается правомерным, если при этом не допускается каких-либо явно несправедливых злоупотреблений. Такими злоупотреблениями могут выступать, например, совершение хозяйственных операций, направленных исключительно на минимизацию налогового бремени, использование для такой минимизации трансфертных цен, обусловленных отношениями экономической зависимости и т.п. Хотя правонарушение в данном случае не совершается, однако бюджету государства и муниципалитетов наносится вред – они не получают денежные средства, которые поступили бы в них, если бы частные субъекты налогового права вели нормальную хозяйственную деятельность, не допуская соответствующих злоупотреблений.

Следует отметить, что в правовых системах разных государств подобным злоупотреблениям противодействуют разными способами. Широко распространена практика включение в законодательство так называемых общих антиуклонительных правил (англ. “general anti-avoidance rule” сокр. “GAAR”), которые в настоящее время содержатся в законодательстве многих стран. Так, например, подобные положения установлены в Германии, Франции, ^[7] а также Англии.^[8] В нашей стране, изначально подобное противодействие происходило посредством использования категории «добросовестность» и судебных доктрин ее применения.^[9]

Однако в августе 2017 г., в результате внесения изменений в отечественное налоговое законодательство, вступила в силу статья 54.1. Налогового кодекса Российской Федерации (далее – «НК РФ»), которая получила название «пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов»,^[10] которая как раз и представляет собой распространенное в иностранных юрисдикциях общее антиуклонительное правило, направленное на противодействие подобной агрессивной налоговой оптимизации.

Согласно положениям этой нормы, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Если такие обстоятельства отсутствуют, то налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами части 2 НК РФ, за исключением случаев, когда:

1) основной целью совершения сделки (операции) является неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.^[11]

До, а также буквально в течение нескольких месяцев после вступления в силу упомянутой нормы, Федеральная налоговая служба Российской Федерации (далее – «ФНС») издала несколько писем, в которых попыталась разъяснить для нижестоящих налоговых органов положения статьи 54.1 НК РФ.

В одном из них, ФНС можно сказать приравнивает положения пункта 1 названой статьи к нормам об ответственности за совершение налоговых правонарушений, ссылаясь на статью 110 НК РФ, а также по существу описывает состав налогового правонарушения. Так, например, в одном из писем прямо указано, что «налоговые органы для целей применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ должны доказать совокупность следующих обстоятельств: существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось); причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями; умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога; потери бюджета».^[12] То есть фактически доказать объективную и субъективную сторону правонарушения. При том, что его субъектом всегда является частный субъект налогового права, а объектом – правоотношения, связанные с формированием бюджета. Санкцией же является невозможность уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с положениями НК РФ.

Примечательно, что в другом своем письме ФНС указала, что при применении статьи 54.1 НК РФ, налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.^[13] Напомним, что согласно правовой позиции Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации (далее – «ВАС РФ»), при применении Постановления Пленума ВАС РФ № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.2006 г. необходимо было устанавливать размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных частным субъектом налогового права затрат, при исчислении налога на прибыль организаций исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам, если установлена недостоверность документов по хозяйственной операции, но при этом реальность такой операции не была опровергнута.^[14]

Исходя из вышеизложенного получается, что ФНС фактически считает, что в статье 54.1 НК РФ установлен состав правонарушения, за совершение которого предусмотрена ответственность в виде невозможности уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с положениями НК РФ. В тоже время, исходя из совокупного толкования положений статей 106, 107, 114 НК РФ следует, что составы правонарушений могут быть указаны исключительно в главах 16 и 18 указанного кодифицированного акта, а единственным видом ответственности за их совершение является штраф, порядок определения размера которого прямо зафиксирован в российском законодательстве о налогах и сборах.^[15] Соответственно последствия применения статьи 54.1 НК РФ не могут предусматривать такие последствия налоговых злоупотреблений, которые по своей сущности представляют собой штраф, например, отказ от применения расчетного метода, как указано выше. В целом такая позиция характерна в том числе и для государств, входящих в Европейский союз.^[16]

Назначение подобных общих антиуклонительных правил состоит в определении действительного размера налоговой обязанности частных субъектов налогового права. Штраф же за неуплату и (или) неполную уплату обязательных платежей в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) уже установлен статьей 122 НК РФ. Если мы будем, как предлагает ФНС, рассматривать статью 54.1 НК РФ в качестве нормы о правонарушении и ответственности за его совершение, то получается, что частный субъект налогового права будет нести двойную ответственность, поскольку к нему будут применены обе эти статьи.

Таким образом, вышеуказанная позиция ФНС относительно статуса статьи 54.1 НК РФ, является неправомерной, противоречащей смыслу и логике российского налогового права, а также не соответствующей общеправовыми правовым принципам. Указанная правовая норма должна служить определению действительного размера налоговой обязанности частных субъектов налогового права, а не фактически способствовать привлечению их к двойной ответственности за совершение налоговых правонарушений.