Investment tax deduction as an alternative to amortization

Shabanova Mariya Romanovna Accountant, "Sibirskaya Palitra" LLC 630000, Russia, g. Novosibirsk, ul. Stantsionnaya, 60/1 shabanova-maria@mail.ru

Shumyatskii Roman Ivanovich PhD in Economics Docent, the department of Taxation, Accounting and Economic Security, Siberian Institute of Management, Branch of the Russian Presidential Academy of National Economy and Public Administration under the President of the Russian Federation 630000, Russia, g. Novosibirsk, ul. Nizhegorodskaya, 6 roman-tax@mail.ru

Одним из приоритетных направлений финансовой политики России является увеличение производства внутреннего продукта. С этой целью, государство осуществляет ряд мер по стимулированию инвестиционной активности по средствам предоставления налоговых льгот по налогу на прибыль организаций.

В рамках увеличения внутреннего производства, технического прогресса, конкуренции, возможности приобретения товаров на территории других городов и стран потребителями, заставляет организации идти в ногу со временем и производить если не полное обновление основных средств, то их модернизацию. Источником финансирования данных мероприятий, в частности, выступают амортизационные отчисления.

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) амортизация может начисляться линейным или нелинейным методом. Также наряду с суммой начисленной амортизации организация имеет право единовременно отнести в расходы, уменьшающие налог на прибыль организаций, в размере не более 10 (30) процентов первоначальной стоимости основных средств, за исключением основных средств, полученных безвозмездно.

С 1 января 2018 года вступила в силу статья 286.1 НК РФ, которая предоставляет организациям возможность уменьшить исчисленный налог на прибыль организаций на инвестиционный налоговый вычет, что способствует уменьшению налоговой нагрузки по налогу на прибыль, высвобождению денежных средств и более скорому обновлению фонда основных средств организации.

Тенденции российской экономики по инвестициям в собственный капитал на территории Российской Федерации представлены в таблице 1.

Таблица 1 – Инвестиции в собственные капитал на территории РФ за 2014-2018 годы^[1]

Из таблицы 1 видно, что инвестиционная активность за исследуемые период демонстрирует прирост, при этом суммы привлеченных инвестиций уменьшились за 2018 год по отношению к 2014 более чем на 7%, в период с 2015 по 2017 годы процент привлеченных инвестиций по отношению к общей сумме являлся стабильными и составляют 43,5 процента. На рисунке 1 можно увидеть, что наибольший разрыв между суммами собственных и привлеченных средств наблюдался в 2018 года, а минимальный в размере 5 процентов – в 2014 году.

Для дальнейшего роста потока инвестиций в собственный капитал государство стимулирует организации путем предоставления различных льгот.

В ходе исследования проведен сравнительный анализ амортизационных отчислений и инвестиционного налогового вычета, рассчитан экономический эффект от применения инвестиционного вычета, использования соответствующих методов начисления амортизации (линейного, нелинейного) и применения амортизационной премии, выявлены основные преимущества и недостатки использования инвестиционного вычета, проведен анализ методов амортизации, применяемых иностранными государствами, рассмотрены стандарты амортизации в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее – МСФО), проведен анализ уровня применения льгот по налогу на прибыль организаций в рамках амортизационной политики организаций.

Согласно Приказу Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» под основными средствами понимается совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг. К ним можно отнести здания, сооружения, технику, транспортные средства, оборудование и прочее. Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации в течение срока полезного использования. В соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 тысяч рублей. Необходимо отметить, что основные средства, в отношении которых применяется инвестиционный вычет, не подлежат амортизации и по ним не применяется амортизационная премия.

Результаты исследования применения организациями начисления различными способами амортизации и инвестиционного вычета приведены в таблице 2.

Таблица 2 – Сравнительный анализ применения организациями начисления различными способами амортизации и инвестиционного вычета

Анализ показал, что существующие методы имеют принципиальные отличия, поэтому каждая организация-налогоплательщик должна руководствоваться ожидаемым экономическим эффектом, который они хотят получить, применяя тот или иной метод начисления амортизации.

Анализ использования методов начисления амортизации организациями-налогоплательщиками в 2015-2017 годах на территории Российской Федерации проводился на основе проведенных ими расходов на эти цели и представлен в таблице 3.

Таблица 3 – Расходы организаций-налогоплательщиков в Российской Федерации на амортизационные начисления за период 2015-2017 годы^[2]

Из таблицы 3 видно, что наиболее чаще организации применяют линейный способ начисления амортизации, ввиду своей простоты использования. В то же время, в указанную таблицу не входят показатели 2018 года, с наступлением которого у налогоплательщиков появилось право на инвестиционный вычет.

На конкретном примере рассмотрим экономический эффект от применения того или иного метода начисления амортизации, применения амортизационной премии и инвестиционного вычета. При этом условия задачи заданы в соответствии с ограничениями по применению различных способов начисления амортизации, с целью возможности выбора наиболее эффективного метода, при возможности выбора любого в рамках законодательства.

Пример 1. Организация ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 2 300 000 рублей. Данное основное средство отнесено к третьей амортизационной группе, срок полезного использования составляет 3 года (36 месяцев), норма амортизации – 5,6. Амортизационная премия, применяемая к объектам третий амортизационной группы, – 30 процентов. Налоговая база организации по налогу на прибыль организации за отчетный период составила 12 450 000 рублей.

Расчет экономического эффекта от амортизационных отчислений и инвестиционного налогового вычета представлен в таблице 4.

Таблица 4 – Расчет амортизационных отчислений и инвестиционного налогового вычета на примере условной организации

Из таблиц 2 и 4 видно, что основным преимуществом линейного метода начисления амортизации является его простота и универсальность. Однако использование данного метода в качестве инвестирования в дальнейшую модернизацию основных средств нецелесообразно в связи с тем, что по окончании срока полезного использования основного средства начисленной амортизации будет недостаточно для замены основного средства с учетом темпов инфляции.

Основным достоинством нелинейного способа начисления амортизации является ускоренное списание – перенесение стоимости приобретенных основных средств на затраты. Также списание больших сумм амортизационных отчислений снижают налоговую базу по налогу на прибыль организаций и совокупную налоговую нагрузку на организацию в целом/ Соответственно, уменьшая долю амортизационных отчислений, мы увеличиваем налогооблагаемую базу.

Инвестиционный вычет предусматривает возможность уменьшить налог на прибыль организаций, перечисляемый в региональные бюджеты до 90 %, при этом минимальный налог, который должен быть уплачен в бюджет, составляет 5 процентов. Налог, перечисляемый в федеральный бюджет составляет 10 %, при этом минимальный налог для перечисления в федеральный бюджет Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрен, соответственно, может быть уменьшен до нуля.

Кроме того, необходимо отметить, что отдаленные во времени денежные потоки стоят меньше, что связано с нестабильной экономической средой, внутренними и внешними факторами, оказывающими влияние на организацию, инфляционными процессами.

Проанализируем стоимость приобретенного оборудования, которая будет необходима на приобретение такого же станка при условии, что инфляция за год составит 4 процента.

Пусть начальная цена основного средства составляет 2 300 000 рублей, соответственно через 3 года подобное оборудование со схожими производственными мощностями будет стоить около 2 600 000 рублей. При заданных условиях обесценение произошло на 4 процента. Фактический уровень инфляции может значительно отличаться.

Исходя из расчетов, приведенных выше, очевидно, что инвестиционный вычет позволяет предприятиям уменьшить налог на прибыль организаций, увеличить капиталовложения и повысить рентабельность и конкурентоспособность.

В случае с инвестированием на международном уровне применяются следующие методы амортизации: линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод списания стоимости пропорционально объему продукции (начисление амортизации происходит из расчета ожидаемого уровня производительности или использования основных средств).^[3] Необходимо отметить, что согласно международным стандартам применяемый метод начисления амортизации пересматривается в конце каждого финансового года.

Важным отличием в определении стоимости амортизируемого имущества является то, что согласно международным стандартам учитывается ликвидационная стоимость объекта основных средств. Также согласно МСФО только земельные участки не подлежат начислению амортизации, потому что не имеют срока службы, ограничений по минимальной стоимости объектов основных средств также не предусмотрено. В международных стандартах также отсутствуют сроки полезного использования, они определяются самостоятельно с помощью экспертов.

Не смотря на принятые международные стандарты финансовой отчетности, внутри страны используют различные нормы принятия, начисления амортизации. Китай является одним из мировых лидеров в производственной сфере и согласно законодательству, амортизируемым признается имущество, находящееся в собственности или используемое предприятием более 12 месяцев в целях производства товаров, оказания услуг, аренды или управления деятельностью. Существует 5 амортизационных групп. Срок полезного использование объектов можно уменьшить в случае, если этот объект является быстроустаревающим. Основным способом начисления амортизации является линейный. Кроме того, используются методы ускоренной амортизации, льготы на НИОКР и т.д.

В Японии дополнительно к перечисленным выше методам используется особый порядок ускоренной амортизации в отношении объектов стоимостью более 100 млн. иен.

В США наблюдается тенденция по снижению сроков полезного использования объектов в виду высокого уровня внедряемых инноваций и быстрого устаревания объектов основных средств.

В европейских странах применяется линейный метод, метод уменьшаемого остатка, ускоренной амортизации по некоторым объектам. Общая тенденция такова, что страны стараются на законодательном уровне уменьшить срок полезного использования объектов основных средств, либо переложить ответственность за определение срока службы на сами организации путем привлечения экспертов. Данная ситуация складывается исходя из больших темпов обновления основных средств и технологического прогресса путем внедрения инновационных технологий.

Анализируя вышеизложенное, можно сказать, что на данный момент в целом предлагаемые способы амортизации имущества в России схожи по своей сути со способами амортизации за рубежом. Об инвестиционном вычете, позволяющего списать имущество в кратчайшие сроки, делать выводы о пользовании спросом у налогоплательщиков на данный момент затруднительно в связи с отсутствием открытых статистических данных.

Необходимо отметить о существовании ряда рисков, наступление которых приводит к определенным последствиям. Рассмотрим некоторые случаи.

1) Амортизационные отчисления применяются как к объектам основных средств, так и к нематериальным активам. Инвестиционный вычет применяется к объектам основных средств 3-7 амортизационных групп, то есть может быть применен к тем объектам основных средств, срок полезного использования которых находится в диапазоне от трех до двадцати лет включительно. Исходя из срока полезного использования данных объектов, можно сделать вывод, что основные средства этих амортизационных групп подвержены как механическому, так и моральному износу. В связи с этим возникает вопрос, каким образом необходимо проводить учет основных средств, бывших в употреблении. С точки зрения амортизационных отчислений, новый собственник должен включить основное средство в состав той, группы, в которой основное средство было учтено у предыдущего владельца, при этом новый собственник может уменьшить срок полезного использования объекта с учетом срока использования предыдущим собственником. Правила, по которым инвестиционный вычет может быть применен к бывшим в употреблении основным средствам, отсутствуют. Кроме того, при начислении амортизации возникает вопрос о возможности учета срока использования основного средства предыдущим собственником, если им применялся инвестиционный вычет.

2) В соответствии с положениями НК РФ применение инвестиционного вычета и амортизационной премии допускается при реконструкции или модернизации объекта основного средства. Начисление амортизационной премии при реконструкции учитываются в расходах в месяце изменения первоначальной стоимости основного средства, датой изменения стоимости является день окончания соответствующих работ. С какого момента появляется возможность использования инвестиционного вычета при проведении реконструкции или модернизации законодательством не определено.

3) В случае, если объект основных средств реализуется, до истечения срока полезного использования, начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание или выбытие по любым основаниям. В случае, если была применена амортизационная премия, требование о восстановлении амортизационной премии у налогоплательщика не возникает, за исключением случаев, если объект приобретается взаимозависимым лицом и с момента ввода в эксплуатацию прошло менее пяти лет. При использовании инвестиционного вычета неуплаченная сумма налога, подлежит восстановлению и уплате в бюджет с уплатой соответствующих сумм пеней. Соответственно, в случае, если приобретается основное средство, которое планируется реализовать до истечения срока полезного использования, наиболее эффективно будет применить к такому объекту амортизационную премию, то есть уменьшить налогооблагаемую базу, которая не будет доначислена при продаже такого основного средства.

4) Рассмотрим ситуацию, при которой основное средство приобретено по договору лизинга, при этом оно отражается на балансе лизингополучателя. Согласно п.1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Стоимость такого объекта включается в расходы через амортизационные отчисления. Кроме амортизационных отчислений, ежемесячно в налоговом учете лизингополучателя могут признаваться расходы в виде лизинговых платежей за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу.

Таким образом, исходя из проведенного исследования, можно сделать следующие выводы о применении инвестиционного налогового вычета:

Ø к основным недостаткам можно отнести:

• отсутствие норм по вопросам порядка применения инвестиционного вычета при учете бывших в употреблении основных средств;

• необходимость доначисления налога и сумм пеней в случае реализации объекта до истечения срока полезного использования;

• сделки с организацией, применившей инвестиционный вычет, являются контролируемыми;

• ограниченность по срокам действия данной нормы;

• невозможность совмещения применения амортизационных отчислений и инвестиционного налогового вычета одновременно к разным объектам основных средств;

Ø к основным преимуществам можно отнести:

• возможность полного списания стоимости основного средства в текущем периоде;

• возможность уменьшения налога на прибыль организаций на 90%, перечисляемый в региональный бюджет, и до 0% - в федеральный;

• повышение конкурентоспособности;

• повышение рентабельности;

• высвобождение денежных потоков с реальной покупательской способностью.

Проведенное исследование показало, что применение инвестиционного налогового вычета, с одной стороны, является достаточно привлекательным, однако содержит в себе возможность наступления неблагоприятных последствий для налогоплательщика. При этом существует ряд особенностей, при возникновении которых, использование инвестиционного вычета перестает быть эффективным и возможным. Кроме того, при принятии решения о применении инвестиционного налогового вычета необходимо оценить весь состав основных средств, а также основных средств, которые будут приобретаться в будущем, поскольку инвестиционный налоговый вычет применяется ко всем объектам основных средств и не может быть выборочным. В виду того, что право применения инвестиционного налоговый вычета организациями действует один год, на данный момент сложно судить о практической стороне применения данного вычета, ввиду отсутствия статистики, разъяснений Минфина России, а также судебной практики по вопросам применения данной нормы законодательства.