Inter-Country Analysis of International Tax Policies in Relation to the Country Socio-Economic Features

Berberov Azamat Burkhanovich researcher at Gaidar Institute for Economic Policy, post-graduate student at Financial University under the Government of the Russian Federation 125993, Russia, Moscow, str. Gazetni pereulok, 3-5, bld.1 berberov@iep.ru Other publications by this author

Milogolov Nikolai Sergeevich PhD in Economics Senior Researcher at Center for Tax Policy of the Financial Research Institute, Researcher at Gaidar Institute for Economic Policy 125993, Russia, Moscow, str. Gazetny pereulok, 3-5 nmilogolov@nifi.ru Other publications by this author

Вопросы противодействия агрессивным схемам международного налогового планирования, применяемым транснациональными корпорациями (ТНК) в настоящее время вышли на повестку дня как в России, так и в зарубежных странах, что привело к реализации ряда инициатив, например, введению в России в 2014 г. «деофшоризационного» пакета законодательства (включающего правила контролируемых ностранных компаний (КИК), резидентства юридических лиц, фактического право на доход и поправок в механизм косвенной продажи недвижимости), а также участия России в международном проекте противодействия размыванию налоговой базы и переноса доходов BEPS ОЭСР/G20 (далее – проект BEPS, план BEPS).

Проект ОЭСР/G20 BEPS является попыткой стран-участниц противодействовать вредоносной международной налоговой конкуренции и обеспечить единые правила игры для всех стран-участниц. Это не было заявлено официально, но целью проекта BEPS также является прекращение “гонки ко дну” – соревновательного снижения ставок корпоративного налога на прибыль в период высокого бюджетного дефицита в развитых странах (например, в ЕС и США). Отметим, что проект реализуется в очень сложных условиях, когда:

- международная налоговая архитектура испытывает кризис в связи с возникновением новых цифровых бизнес-моделей, и при этом адекватных глобальных решений в шаге 1 проекта BEPS не было предложено;

- в странах с развитой налоговой практикой и налоговым администрированием, таких как Нидерланды, Сингапур, Швейцария, Великобритания, Ирландия и т.д. процветает «честная» налоговая конкуренция (связанная с низкими налоговыми ставками, специальными режимами налогообложения доходов от интеллектуальной собственности, льготными условия налогообложения для лиц не с постоянным местом проживания в стране (недомицилированных лиц) и т.д.). Даже в рамках ЕС страны не могут договориться о консолидации их налоговой базы, поскольку это снижает их конкурентоспособность. ^[1,68-73]

Таким образом, странам с переходной экономикой, вероятно, не стоит ожидать от проекта BEPS радужных результатов. Налоговое бремя, по-прежнему, будет в основном падать на менее мобильные факторы создания стоимости (потребление, менее квалифицированный труд, недвижимость), поскольку более мобильные факторы (капитал, интеллектуальная собственность, высококвалифицированный труд), могут быть перенесены в наиболее комфортабельные юрисдикции с минимальным уровнем налогообложения, даже при условии увеличения уровня прозрачности. Тем не менее, уровень существенности в этих юрисдикциях будет повышаться в результате Плана BEPS и других инициатив ОЭСР. Неравенство между развитыми странами, имеющими возможность привлечь наиболее значимые и важные существенные факторы создания стоимости, и развивающимися и переходными экономиками, вероятно, будет только расти.

В этой связи в данной статье предпринята попытка выявления закономерностей в формировании международной налоговой политики в странах мира, играющими разную роль на глобальном рынке капитала: (1) посредники, (2) экспортеры и (3) импортеры капитала и с различным уровнем экономического развития. Целью такого анализа является описание «большой картины» формирования условий международной налоговой конкуренции и выявление оптимальной стратегии при формировании международной налоговой политики в России.

Определение и сущность международной налоговой политики. Отдельным элементом налоговой политики государства – составной части социально-экономической политики государства, ориентированной на создание такой налоговой системы, которая должна стимулировать накопление и рациональное использование национального богатства страны, способствовать гармонизации интересов экономики и общества ^[2] – является международная налоговая политика (international tax policy) - под которой специалистами понимается политика по взиманию налогов с компаний, оперирующих в пределах двух или более государств. ^[3] Однако, на наш взгляд, экспертное определение данному понятию является недостаточно полным в связи со следующими недостатками:

1) в предлагаемом определении прямо не указывается, что «международная налоговая политика» является составной частью национальной налоговой политики государства;

2) предлагаемое определение не предусматривает налогообложения физических лиц-резидентов (либо граждан), чья роль в экономической жизни юрисдикций также может быть значимой;

3) предлагаемый в определении принцип «оперирования в пределах двух или более государств» является неполным, т.к. не учитывает особенностей других концепций налогового права (концепция «налогового резидентства», концепция «инкорпорации, концепция «гражданства») как для юридических, так и для физических лиц.

Исходя из анализа выявленных недостатков нами предлагается следующее дополненное определение исследуемому понятию. Указанное ниже определение учитывает выдвинутые проблемы и обобщает многообразие возможностей различных концепций налогового права по определению различного вида связи доходов с юрисдикцией путем указания на необходимость наличия такой тесной экономической связи (nexus).

Международная налоговая политика – часть национальной налоговой политики государства по взиманию налогов с компаний и физических лиц, оперирующих в пределах, либо являющихся резидентами (гражданами) двух или более государств и имеющих тесную экономическую связь с этими странами.

Согласно мнению экспертов такая политика должна быть экономически эффективной и максимально простой, справедливой при налогообложении внутренних и зарубежных инвестиций, а также должна стимулировать экономический рост. Кроме того, международная налоговая политика должна соответствовать нормам, установленным международным сообществом, а также способствовать международной экономической активности. ^[4]

Однако, ключевой особенностью эффективной международной налоговой политики является то, что она должна представлять собой рациональный компромисс между двумя внутренними противоборствующими полюсами - политикой по предотвращению уклонения от уплаты налогов и политикой по повышению глобальной налоговой конкурентоспособности. Для достижения компромисса в большинстве стран мира используется некоторый набор стимулирующих и антиуклонительных фискальных механизмов (подробнее см. табл. 1).

Таблица 1. Примеры стимулирующих и антиуклонительных фискальных механизмов

Методология исследования. Несмотря на факт идентичного фискального инструментария, непосредственное содержание международной налоговой политики юрисдикции может зависеть от социально-экономических факторов, среди основных из которых можно выделить следующие:

1) размер территории (км2);

2) численность населения (млн. чел);

3) размер ВВП (млрд. $);

4) объем экспорта (млрд. $)

5) место юрисдикции в цепочке создания глобальной добавленной стоимости;

Исходя из представленной методологии большинство стран мира можно структурировать в виде четырех гипотетических групп (см. табл. 2).

Таблица 2. Классификация стран согласно социально-экономическим факторам

Для определения уровня тесноты указанных параметров предлагается использование классификационной корреляционно-регрессионной модели, предусматривающей выставление оценки, значение которой определяется:

а) для налоговых инструментов - исходя из их наличия в национальном законодательстве и степени строгости;

б) для социально-экономических показателей - исходя из их уровня и попадания в выстроенные интервалы.

Частичной основой для построения модели оценки значимости налоговых инструментов является скоринговая модель, которая использовалась Åsa Johansson, Øystein Bieltvedt Skeie, Stéphane Sorbe (2016) при оценке мер по противодействию уклонению в странах мира и описанная в статье «Anti-avoidance rules against international tax planning: a classification economics departments working papers». ^[5]

На наш взгляд, данная модель может быть органично развита с учетом следующих рекомендаций:

1) добавление четвертой оценки при рассмотрении правил ограничения вычета избыточных процентов в случае, если налоговое законодательство государства предусматривает применение нескольких параллельных или последовательных правил;

2) отдельное выделение правил контролируемых иностранных компаний (КИК), предусматривающих налогообложение всего дохода КИК (в отличие от только пассивного и близких к нему доходов) ^{[6, 36-46]}, и присвоение данному критерию более строгой оценки;

3) выделение критерия «участие в международных кооперационных процессах» (ОЭСР/ЕС). Под такими процессами, в первую очередь, подразумеваются план BEPS ОЭСР и директивы ЕС ATAD. Предполагается, что такое участие может привести к потенциальным изменениям в национальном законодательстве юрисдикции в ближайшем будущем;

4) отдельное выделение критерия «участие в Многосторонней конвенции BEPS» - подразумевается, что позиция страны по данному документу, заключающаяся в количестве выбранных положений, может также отразиться на особенностях использования ДИДН ТНК.

В представленной ниже таблице отражена адаптированная и дополненная авторамии модель оценки мер по противодействию уклонению, используемых государствами в своем национальном законодательстве (см. табл. 3).

Таблица 3. Методология оценки национальных мер по противодействию уклонению от уплаты налогов

На аналогичной основе выстроена модель рассмотрения стимулирующих налоговых инструментов за исключением того, что оценка механизмов будет вестись на обратной основе (0 - соответствие, 1 - несоответствие) (см. табл. 4). Следует подчеркнуть, что ставка в 24% является общемировой средней ставкой по корпоративному налогу на прибыль согласно данным компании KPMG. ^[7]

Таблица 4. Методология оценки стимулирующих налоговых инструментов

Результаты анализа международной налоговой политики и социально-экономических характеристик стран. Исходя из представленной выше методологии и проведенного описательного анализа в первой части исследования нами предпринята классификация юрисдикций согласно совокупному уровню, используемых в законодательстве антиуклонительных мер, на основе налоговых обзоров компаний «большой четверки» ^[8][9][10] (см. табл. 5).

Таблица 5. Классификация юрисдикций исходя из комплексности инструментария антиуклонительных мер

Выстраивание полученных значений в убывающем порядке позволяет сформулировать следующие промежуточные выводы:

1) высокий уровень антиуклонительных мер характерен для законодательства развитых и развивающихся юрисдикций (Великобритания, Австралия, Китай, Германия, США, Канада, Бразилия и т.д.).

2) средний уровень антиуклонительных инструментов характерен для законодательства финансовых центров (Люксембург, Ирландия, Бельгия, Гонконг и т.д).

3) низкий уровень антиуклонительных мер характерен для офшорных юрисдикций (Британские Виргинские о-ва, Каймановы о-ва, Багамские о-ва).

Обратная ситуация наблюдается при анализе состояния стимулирующих налоговых инструментов с использованием скоринговой модели ^[8][9][10] (см. табл. 6):

Таблица 6. Классификация юрисдикций исходя из наличия в налоговом законодательстве стимулирующих мер

Аналогичная последовательность действий, заключающаяся в выстраивании полученных значений в убывающем порядке, позволяет сформировать следующие выводы:

1) использование всех трех налоговых инструментов привлечения капитала скорее характерно для финансовых центров и офшорных юрисдикций (за исключением Великобритания и частично Канады);

2) развитыми и развивающимися юрисдикциями скорее применяется менее «дружественная» и более прагматичная политика по привлечению капитала, что наиболее характерно для США и Бразилии.

Определение причин выбора той или иной траектории развития международной налоговой политики нами предлагается проводить путем наложения результатов от применения скоринговой модели оценки мер стимулирующего и антиуклонительного характеров на результаты от применения модели социально-экономических показателей, описание которой представлено в табл. 7:

Таблица 7. Модель оценки уровня социально-экономического состояния государства

Исходя из представленной выше методологии и проведенного описательного анализа в первой части исследования нами предпринята классификация юрисдикций согласно имеющимся социально-экономическим характеристикам на основе данных Всемирного банка ^[11], UNCTAD ^[12], The Observatory of Economic Complexity: OEC. ^[13] (см. табл. 8).

Таблица 8. Распределение государств согласно модели оценки социально-экономического состояния государства

Полученные результаты позволяют провести корреляционный между показателями, отражающими социально-экономическое состояние государства, со значениями относительно механизмов, используемых в налоговом законодательстве стран (см. табл. 9).

Таблица 9. Оценка взаимосвязи между налоговыми и первой частью социально-экономических показателей

Определение уровня корреляции. Применение математических методов указывает на то, что (см. рис. 1):

1) рассматриваемые наборы данных имеют очень тесную взаимосвязь (коэффициент корреляции равен 0,93), а, следовательно, можно утверждать то, что на содержание международной налоговой политики юрисдикции могут влиять различные социально-экономические факторы;

2) в случае графического отображения полученных данных наблюдается явное разделение стран на три группы (в нашем случае, офшорные юрисдикции, финансовые центры, развитые/развивающиеся юрисдикции).

Рис.1. Распределение юрисдикций

Международная налоговая политика России. Применение аналогичной методологии к ситуации в Российской Федерации указывает на некоторую противоречивость. С одной стороны, отечественная международная налоговая политика полностью соответствует общемировым тенденциям, исходя из ниже представленного рисунка и таблицы (см. табл. 10. и рис. 2).

Таблица 10. Расчет показателей, отражающих уровень развития международной налоговой политики России.

Рис.2. Распределение юрисдикций с указанием России (положение отмечено красным цветом)

Так, за последнее время в российское налоговое законодательство было внесено большое количество антиуклонительных мер ^[14], среди которых можно выделить аналогичное зарубежным правило GAAR (2006), закрепленное в качестве судебной доктрины, соответствующие рекомендациям ОЭСР новые правила трансфертного ценообразования (ТЦО) (2012). Однако наиболее значительное совершенствование международной налоговой политики было проведено в рамках «деофшоризации» (2015), когда в законодательство были введены правила определения бенефициарного собственника, резидентства юридических лиц и налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК).

С другой стороны, несмотря на наличие адекватной корпоративной ставки по налогу на прибыль и некоторых элементов механизма «participation exemption» в налоговом законодательстве, Российская Федерация уступает другим юрисдикциям на глобальном рынке привлечения иностранного капитала в связи с отсутствием конкурентоспособных стимулирующих инструментов, слабым развитием права и заметным уклоном в сторону антиуклонительного развития международной налоговой политики.

Однако, эффективность и антиуклонительных мер представляется неоднозначной, особенно в контексте проводимой политики «деофшоризации» - начиная с 2004 г. и по сегодняшний день, основными инвесторами в экономику Российской Федерации являются резиденты низконалоговых юрисдикций ^[15] (см. табл. 11).

Таблица 11. Объем инвестиций, поступивших от иностранных инвесторов в экономику Российской Федерации, по странам

В данной таблице под «низконалоговыми юрисдикциями» принимаются Кипр, Нидерланды, Швейцария, Люксембург, Ирландия, Британские Виргинские о-ва, чьи уровни отношения объема накопленных импортных или экспортных ПИИ к ВВП, согласно данным UNCTAD ^[16], являются значительными. Под «другими юрисдикциями» подразумевается общий объем инвестиций в Российскую Федерацию за вычетом роли «низконалоговых юрисдикций». Следует подчеркнуть, что в значение доли «других юрисдикций» могут входить и другие «низконалоговые юрисдикции», однако определение роли всех «низконалоговых юрисдикций» не представляется возможным в силу отсутствия более детальных данных за указанный период.

Наиболее развернутая статистика относительно происхождения ПИИ (входящих или исходящих) ведется Центробанком РФ. В представленной ниже таблице отражена роль низконалоговых юрисдикций при структурировании ПИИ в разрезе 20 наиболее активных стран-инвесторов, на долю которых приходится более 90% как импортных, так и экспортных накопленных ПИИ. Под «низконалоговыми юрисдикциями» принимаются юрисдикции, чьи уровни отношения объема накопленных импортных или экспортных ПИИ к ВВП, согласно данным UNCTAD ^[16], являются значительными.

Таблица 12. Накопленные остатки по входящим и исходящим российским ПИИ ^[17]

Результаты в данной части исследования указывают на значительную роль низконалоговых юрисдикций при структурировании как входящих, так и исходящих российских ПИИ, несмотря на проводимую политику деофшоризации. Такая особенность структурирования связана со следующим:

1) средним и низким уровнем антиуклонительной силы международных налоговых политик и наличием стимулирующих инструментов привлечения капитала в этих низконалоговых юрисдикциях (см. рис. 1);

2) наличием выгодных условий в ДИДН России с указанными юрисдикциями, для некоторых из которых ДИДН были заключены еще от имени СССР и претерпели процедуру переподписания от имени Российской Федерации практически на аналогичных условиях в 90-е гг.. Прежде всего в виде ограничения прав страны источника на налогообложение определенных видов пассивных доходов, получаемых иностранными компаниями в результате ведения деятельности, предоставления займов, инвестиций и интеллектуальной собственности (см. табл. 13, в которой до дефиса указывается юрисдикция, в которой облагается доход, после дефиса - возможность н/о страной-источником с указанием ставки).

Таблица 13. Содержание некоторых ДИДН, заключенных от имени СССР и переподписанных от имени Российской Федерации в 90-е гг. ^[18]

В свою очередь анализ данных Центробанка РФ ^[19] указывает на то, что почти половина платежей за пользование интеллектуальной собственностью направляется в страны со средним и низким уровнем антиуклонительной силы международных налоговых политик (среди которых Швейцария, Кипр, Ирландия, Нидерланды, Люксембург, частично Сингапур), что приводит к потерям налоговых доходов в силу отсутствия в соответствующих ДИДН положения о возможности н/о в стране-источнике.

Таблица 14. Структура перечисления российских лицензионных платежей

Пути совершенствования международной налоговой политики России

1. На наш взгляд, в среднесрочной перспективе целесообразным является смещение прав налогообложения в заключенных ДИДН в сторону страны источника дохода, путем повышения ставок налога у источника в ДИДН по пассивным доходам, что соответствует положениям МК ООН и интересам стран, импортирующих капитал. Такая мера также снизит активность налоговых органов в части применения концепции фактического права на доход (бенефициарного собственника), т.к. простое взимание налога у источника при выплате доходов нерезиденту вызывает существенно меньшее количество административных затрат, чем выявление, подтверждение и применение ДИДН в отношении лица, имеющего фактическое право на доход.

В пользу предлагаемого подхода также свидетельствует опыт отдельных стран-партнёров по БРИКС в части заключения ДИДН. Так, в ДИДН Индии отсутствуют нулевые ставки налога у источника по пассивным доходам, а в основном применяется ставка 10% и выше. Несмотря на то, что основной ставкой по пассивным доходам китайских ДИДН является 10%, в ДИДН с некоторыми странами, для которых Китай является чистым экспортером капитала, содержатся более низкие ставки налога у источника. ^[20]

2. На эффективность н/о исходящих платежей за пользование интеллектуальной собственностью негативно влияет и отсутствие в национальном законодательстве «точечных» инструментов (аналогично ограничению вычета процентов) пересчета налоговых обязательств в случае обнаружения необоснованной налоговой выгоды. Среди основных инструментов, направленных на борьбу со злоупотреблениями, связанными с лицензионными выплатами в пользу нерезидентов, можно выделить следующие:

1) инструменты трансфертного ценообразования;

2) доктрина необоснованной налоговой выгоды (2006);

3) концепция фактического получателя дохода. ^[21]

Использование любого из представленных фискальных инструментов при определении обоснованности перечисления лицензионных платежей или ее величины, является громоздким как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов в силу следующих причин.

Таблица 15. Особенности применения фискальных инструментом при анализе судебных дел с использованием лицензионных платежей.

Поэтому в среднесрочной перспективе, целесообразным является имплементация в налоговое законодательство объективного фискального механизма, направленного на оценку уровня приемлемости вычета лицензионных платежей в случае их перечисления в пользу нерезидента по аналогии с инструментом «тонкой капитализации» и рекомендациями, изложенными в Отчете по Действию 5 Плана BEPS ОЭСР («nexus» - подход). На наш взгляд, создание таких объективных и прозрачных правил соответствовало бы интересам как налогоплательщиков, так и налоговых органов.