Translate this page:
Please select your language to translate the article


You can just close the window to don't translate
Library
Your profile

Back to contents

Taxes and Taxation
Reference:

Inter-Country Analysis of International Tax Policies in Relation to the Country Socio-Economic Features

Berberov Azamat Burkhanovich

researcher at Gaidar Institute for Economic Policy, post-graduate student at Financial University under the Government of the Russian Federation

125993, Russia, Moscow, str. Gazetni pereulok, 3-5, bld.1

berberov@iep.ru
Other publications by this author
 

 
Milogolov Nikolai Sergeevich

PhD in Economics

Senior Researcher at Center for Tax Policy of the Financial Research Institute, Researcher at Gaidar Institute for Economic Policy

125993, Russia, Moscow, str. Gazetny pereulok, 3-5

nmilogolov@nifi.ru
Other publications by this author
 

 

DOI:

10.7256/2454-065X.2018.8.27794

Received:

26-10-2018


Published:

04-11-2018


Abstract: The authors of the article raise the question about the interrelation between socio-economic indicators of the country development and the development level of the country international tax policy instruments. The first part of the research is devoted to the theoretical analysis of the concept of international tax policy and analysis of the definitions that it has today. The authors offer their own definition of international tax policy providing that it has two antagonistic areas, prevention of tax avoidance and economic activity incentives. The authors also systematize instruments and mechanisms that different countries use to develop their international tax policy. The second part of the research is devoted to the practical study of the interaction between socio-economic features of the country and the development level of international tax policy instruments. For this purpose the authors describe the roles of the analyzed countries on the world capital market and build a scoring correlation model that allows to evaluate the relationship between analyzed socio-economic indicators and indicators of international tax policy in these countries. Despite the fact that international tax policy is formed by very similar instruments in nearly all countries of the world, the results of this research demonstrate that the contents of international tax policy varies from one country to another and mainly depend on particular socio-economic factors. 


Keywords:

tax system, international tax policy, anti-avoidance provisions, tax incentives, socio-economic factors, correlation analysis, multinational companies, BEPS, tax competition, economy


Вопросы противодействия агрессивным схемам международного налогового планирования, применяемым транснациональными корпорациями (ТНК) в настоящее время вышли на повестку дня как в России, так и в зарубежных странах, что привело к реализации ряда инициатив, например, введению в России в 2014 г. «деофшоризационного» пакета законодательства (включающего правила контролируемых ностранных компаний (КИК), резидентства юридических лиц, фактического право на доход и поправок в механизм косвенной продажи недвижимости), а также участия России в международном проекте противодействия размыванию налоговой базы и переноса доходов BEPS ОЭСР/G20 (далее – проект BEPS, план BEPS).

Проект ОЭСР/G20 BEPS является попыткой стран-участниц противодействовать вредоносной международной налоговой конкуренции и обеспечить единые правила игры для всех стран-участниц. Это не было заявлено официально, но целью проекта BEPS также является прекращение “гонки ко дну” – соревновательного снижения ставок корпоративного налога на прибыль в период высокого бюджетного дефицита в развитых странах (например, в ЕС и США). Отметим, что проект реализуется в очень сложных условиях, когда:

- международная налоговая архитектура испытывает кризис в связи с возникновением новых цифровых бизнес-моделей, и при этом адекватных глобальных решений в шаге 1 проекта BEPS не было предложено;

- в странах с развитой налоговой практикой и налоговым администрированием, таких как Нидерланды, Сингапур, Швейцария, Великобритания, Ирландия и т.д. процветает «честная» налоговая конкуренция (связанная с низкими налоговыми ставками, специальными режимами налогообложения доходов от интеллектуальной собственности, льготными условия налогообложения для лиц не с постоянным местом проживания в стране (недомицилированных лиц) и т.д.). Даже в рамках ЕС страны не могут договориться о консолидации их налоговой базы, поскольку это снижает их конкурентоспособность. [1,68-73]

Таким образом, странам с переходной экономикой, вероятно, не стоит ожидать от проекта BEPS радужных результатов. Налоговое бремя, по-прежнему, будет в основном падать на менее мобильные факторы создания стоимости (потребление, менее квалифицированный труд, недвижимость), поскольку более мобильные факторы (капитал, интеллектуальная собственность, высококвалифицированный труд), могут быть перенесены в наиболее комфортабельные юрисдикции с минимальным уровнем налогообложения, даже при условии увеличения уровня прозрачности. Тем не менее, уровень существенности в этих юрисдикциях будет повышаться в результате Плана BEPS и других инициатив ОЭСР. Неравенство между развитыми странами, имеющими возможность привлечь наиболее значимые и важные существенные факторы создания стоимости, и развивающимися и переходными экономиками, вероятно, будет только расти.

В этой связи в данной статье предпринята попытка выявления закономерностей в формировании международной налоговой политики в странах мира, играющими разную роль на глобальном рынке капитала: (1) посредники, (2) экспортеры и (3) импортеры капитала и с различным уровнем экономического развития. Целью такого анализа является описание «большой картины» формирования условий международной налоговой конкуренции и выявление оптимальной стратегии при формировании международной налоговой политики в России.

Определение и сущность международной налоговой политики. Отдельным элементом налоговой политики государства – составной части социально-экономической политики государства, ориентированной на создание такой налоговой системы, которая должна стимулировать накопление и рациональное использование национального богатства страны, способствовать гармонизации интересов экономики и общества [2] – является международная налоговая политика (international tax policy) - под которой специалистами понимается политика по взиманию налогов с компаний, оперирующих в пределах двух или более государств. [3] Однако, на наш взгляд, экспертное определение данному понятию является недостаточно полным в связи со следующими недостатками:

1) в предлагаемом определении прямо не указывается, что «международная налоговая политика» является составной частью национальной налоговой политики государства;

2) предлагаемое определение не предусматривает налогообложения физических лиц-резидентов (либо граждан), чья роль в экономической жизни юрисдикций также может быть значимой;

3) предлагаемый в определении принцип «оперирования в пределах двух или более государств» является неполным, т.к. не учитывает особенностей других концепций налогового права (концепция «налогового резидентства», концепция «инкорпорации, концепция «гражданства») как для юридических, так и для физических лиц.

Исходя из анализа выявленных недостатков нами предлагается следующее дополненное определение исследуемому понятию. Указанное ниже определение учитывает выдвинутые проблемы и обобщает многообразие возможностей различных концепций налогового права по определению различного вида связи доходов с юрисдикцией путем указания на необходимость наличия такой тесной экономической связи (nexus).

Международная налоговая политика – часть национальной налоговой политики государства по взиманию налогов с компаний и физических лиц, оперирующих в пределах, либо являющихся резидентами (гражданами) двух или более государств и имеющих тесную экономическую связь с этими странами.

Согласно мнению экспертов такая политика должна быть экономически эффективной и максимально простой, справедливой при налогообложении внутренних и зарубежных инвестиций, а также должна стимулировать экономический рост. Кроме того, международная налоговая политика должна соответствовать нормам, установленным международным сообществом, а также способствовать международной экономической активности. [4]

Однако, ключевой особенностью эффективной международной налоговой политики является то, что она должна представлять собой рациональный компромисс между двумя внутренними противоборствующими полюсами - политикой по предотвращению уклонения от уплаты налогов и политикой по повышению глобальной налоговой конкурентоспособности. Для достижения компромисса в большинстве стран мира используется некоторый набор стимулирующих и антиуклонительных фискальных механизмов (подробнее см. табл. 1).

Стимулирующие механизмы

Антиуклонительные механизмы

Снижение номинальных ставок по корпоративному налогу

Общие правил противодействия налогообложению (правила аналогичные GAAR – General Anti-Abuse Rules)

Льготные правила признания капитальных расходов

Расширенный уровень налогообложения доходов иностранных компаний в стране источнике доходов

Наличие специальных налоговых режимов (например, специальные режимы для доходов от интеллектуальной собственности - IP-box, patent-box, пониженные налоговые ставки для некоторых видов компаний либо аналогичные инструменты)

Специальные правила противодействия налогообложению (правила аналогичные SAAR – Special Anti-Abuse Rules)

Наличие механизма устранения двойного экономического налогообложения прибыли (participation exemption)

Участие в международных процессах кооперации в налоговом администрировании и информационном обмене

Узкое определение налоговой базы

Расширенные критерии налогового резидентства и правила контролируемых иностранных компаний

Таблица 1. Примеры стимулирующих и антиуклонительных фискальных механизмов

Методология исследования. Несмотря на факт идентичного фискального инструментария, непосредственное содержание международной налоговой политики юрисдикции может зависеть от социально-экономических факторов, среди основных из которых можно выделить следующие:

1) размер территории (км2);

2) численность населения (млн. чел);

3) размер ВВП (млрд. $);

4) объем экспорта (млрд. $)

5) место юрисдикции в цепочке создания глобальной добавленной стоимости;

Исходя из представленной методологии большинство стран мира можно структурировать в виде четырех гипотетических групп (см. табл. 2).

Показатель

Развивающиеся страны

Развитые производительные страны

Финансовые центры

Оффшорные юрисдикции

Территория

Преимущественно значительная

Преимущественно значительная

Значительно меньше, чем у развитых и развивающихся стран

Меньше, чем у финансовых центров

Население

Преимущественно значительное

Преимущественно значительное

Меньше, чем у развитых и развивающихся стран

Меньше, чем у финансовых центров

ВВП

Значительный, привлекательный, развивающийся рынок

Значительный, устойчивый и развитый рынок

Небольшой развитый рынок

Небольшой стабильный рынок

Экспорт

Скорее значительный, но для некоторых стран является сопоставимым с уровнем финансовых центров

Значительный

Более значительный, чем у офшорных юрисдикций, но возможно меньший, чем в развивающихся государствах

Незначительный

Создание добавленной стоимости

Скорее значительная, однако не для всех развивающихся стран

Скорее значительная

Скорее значительная

Скорее незначительная

Таблица 2. Классификация стран согласно социально-экономическим факторам

Для определения уровня тесноты указанных параметров предлагается использование классификационной корреляционно-регрессионной модели, предусматривающей выставление оценки, значение которой определяется:

а) для налоговых инструментов - исходя из их наличия в национальном законодательстве и степени строгости;

б) для социально-экономических показателей - исходя из их уровня и попадания в выстроенные интервалы.

Частичной основой для построения модели оценки значимости налоговых инструментов является скоринговая модель, которая использовалась Åsa Johansson, Øystein Bieltvedt Skeie, Stéphane Sorbe (2016) при оценке мер по противодействию уклонению в странах мира и описанная в статье «Anti-avoidance rules against international tax planning: a classification economics departments working papers». [5]

На наш взгляд, данная модель может быть органично развита с учетом следующих рекомендаций:

1) добавление четвертой оценки при рассмотрении правил ограничения вычета избыточных процентов в случае, если налоговое законодательство государства предусматривает применение нескольких параллельных или последовательных правил;

2) отдельное выделение правил контролируемых иностранных компаний (КИК), предусматривающих налогообложение всего дохода КИК (в отличие от только пассивного и близких к нему доходов) [6, 36-46], и присвоение данному критерию более строгой оценки;

3) выделение критерия «участие в международных кооперационных процессах» (ОЭСР/ЕС). Под такими процессами, в первую очередь, подразумеваются план BEPS ОЭСР и директивы ЕС ATAD. Предполагается, что такое участие может привести к потенциальным изменениям в национальном законодательстве юрисдикции в ближайшем будущем;

4) отдельное выделение критерия «участие в Многосторонней конвенции BEPS» - подразумевается, что позиция страны по данному документу, заключающаяся в количестве выбранных положений, может также отразиться на особенностях использования ДИДН ТНК.

В представленной ниже таблице отражена адаптированная и дополненная авторамии модель оценки мер по противодействию уклонению, используемых государствами в своем национальном законодательстве (см. табл. 3).

Механизм

0

1

2

3

1

Правила GAAR

Нет

Наличие правил GAAR

-

-

2

Правила ТЦО

Нет

Незакрепленный принцип «вытянутой руки»; не предусмотрено предоставление документации

Принцип «вытянутой руки» - часть налогового права; предоставление документации - часть налогового права или существует на практике

Аналогично столбцу «2», но предусмотрено ежегодное раскрытие информации в рамках ТЦО с возможностью наложения строгих штрафов в случае уклонения от уплаты налогов

3

Ограничение вычета процентов (на примере показателя отношения задолженности к капиталу)

Нет

Наличие неформальных правил либо наличие правил с нестрогим соотношением (показатель>3:1)

Наличие формальных правил, однако применяемое соотношение является строгим (показатель <3:1)

Применение нескольких правил одновременно

4

Правила КИК

Нет

Наличие правил КИК (только пассивный доход)

Наличие правил КИК (весь доход)

-

5

Средний уровень налога у источника на пассивные доходы (AWHT) и ДИДН

AWHT <= 20%; ДИДН > 52.

AWHT < 20% (> 20%); ДИДН 52);

AWHT > 20%; ДИДН < 52.

-

6

Кооперационные процессы

Неучастие

Участие

-

-

Многосторонняя конвенция BEPS

Неучастие

Выбрано менее 8 положений

Выбрано более 8 (либо ровно 8) положений

-

Таблица 3. Методология оценки национальных мер по противодействию уклонению от уплаты налогов

На аналогичной основе выстроена модель рассмотрения стимулирующих налоговых инструментов за исключением того, что оценка механизмов будет вестись на обратной основе (0 - соответствие, 1 - несоответствие) (см. табл. 4). Следует подчеркнуть, что ставка в 24% является общемировой средней ставкой по корпоративному налогу на прибыль согласно данным компании KPMG. [7]

Механизм

0

1

7

Ставка по корпоративному налогу

Национальная ставка (в случае существенности эффективная ставка) по корпоративному налогу <24%

Национальная ставка (в случае существенности эффективная ставка) по корпоративному налогу >24%

8

Специальные налоговые режимы (IP-box, снижение налоговых ставок etc)

Наличие инструментов

Отсутствие инструментов

9

Наличие participation exemption

Наличие participation exemption с полным или частичным освобождением от н/о

Отсутствие participation exemption с полным или частичным освобождением от н/о

Таблица 4. Методология оценки стимулирующих налоговых инструментов

Результаты анализа международной налоговой политики и социально-экономических характеристик стран. Исходя из представленной выше методологии и проведенного описательного анализа в первой части исследования нами предпринята классификация юрисдикций согласно совокупному уровню, используемых в законодательстве антиуклонительных мер, на основе налоговых обзоров компаний «большой четверки» [8][9][10] (см. табл. 5).

1

2

3

4

5

6

Всего

Великобритания

1

3

2

2

0

1

2

11

Германия

1

3

2

1

0

1

2

10

США

1

3

3

1

1

1

0

10

Канада

1

3

2

1

1

1

1

10

Австралия

1

3

2

1

1

1

2

11

Китай

1

3

2

2

0

1

2

11

Бразилия

1

3

3

2

0

1

0

10

Индия

1

3

0

0

1

1

2

8

ЮАР

1

2

2

2

0

1

2

10

Кипр

1

0

0

0

0

0

1

2

Гонконг

1

2

0

0

1

1

1

6

Люксембург

1

2

1

0

0

1

2

7

Сингапур

1

2

0

0

0

1

1

5

Ирландия

1

2

1

0

0

1

2

7

Швейцария

1

2

1

0

0

1

1

6

Нидерланды

1

2

0

0

0

1

2

6

Бельгия

1

2

1

0

0

1

2

7

Британские Виргинские о-ва

0

0

0

0

1

1

0

2

Каймановы о-ва

0

0

0

0

1

1

0

2

Багамские о-ва

0

0

0

0

1

1

0

2

Таблица 5. Классификация юрисдикций исходя из комплексности инструментария антиуклонительных мер

Выстраивание полученных значений в убывающем порядке позволяет сформулировать следующие промежуточные выводы:

1) высокий уровень антиуклонительных мер характерен для законодательства развитых и развивающихся юрисдикций (Великобритания, Австралия, Китай, Германия, США, Канада, Бразилия и т.д.).

2) средний уровень антиуклонительных инструментов характерен для законодательства финансовых центров (Люксембург, Ирландия, Бельгия, Гонконг и т.д).

3) низкий уровень антиуклонительных мер характерен для офшорных юрисдикций (Британские Виргинские о-ва, Каймановы о-ва, Багамские о-ва).

Обратная ситуация наблюдается при анализе состояния стимулирующих налоговых инструментов с использованием скоринговой модели [8][9][10] (см. табл. 6):

Юрисдикция

7

8

9

Всего

Великобритания

0

0

0

0

Германия

1

1

0

2

США

1

1

1

3

Канада

1

0

0

1

Австралия

1

1

0

2

Китай

1

0

1

2

Бразилия

1

1

1

3

Индия

1

1

0

2

ЮАР

1

1

0

2

Кипр

0

0

0

0

Гонконг

0

1

0

1

Люксембург

0

0

0

0

Сингапур

0

0

0

0

Ирландия

0

0

0

0

Швейцария

0

0

0

0

Нидерланды

0

0

0

0

Бельгия

1

0

0

1

Британские Виргинские о-ва

0

0

0

0

Каймановы о-ва

0

0

0

0

Багамские о-ва

0

0

0

0

Таблица 6. Классификация юрисдикций исходя из наличия в налоговом законодательстве стимулирующих мер

Аналогичная последовательность действий, заключающаяся в выстраивании полученных значений в убывающем порядке, позволяет сформировать следующие выводы:

1) использование всех трех налоговых инструментов привлечения капитала скорее характерно для финансовых центров и офшорных юрисдикций (за исключением Великобритания и частично Канады);

2) развитыми и развивающимися юрисдикциями скорее применяется менее «дружественная» и более прагматичная политика по привлечению капитала, что наиболее характерно для США и Бразилии.

Определение причин выбора той или иной траектории развития международной налоговой политики нами предлагается проводить путем наложения результатов от применения скоринговой модели оценки мер стимулирующего и антиуклонительного характеров на результаты от применения модели социально-экономических показателей, описание которой представлено в табл. 7:

Показатель

0

1

2

3

4

1

Площадь

(км2)

<1000

(1000;10000]

(10000;100000]

(100000;1000000]

>1000000

2

Население

(млн. чел)

<1

(1;10]

(10;100]

(100;1000]

>1000

3

Уровень ВВП (млрд.$)

<10

(10;100]

(100;1000]

(1000;10000]

>10000

4

Уровень экспорта (млрд. $)

<10

(10;100]

(100;1000]

>1000

-

5

Добавленная стоимость

Скорее низкая

Скорее средняя

Скорее высокая

-

-

Таблица 7. Модель оценки уровня социально-экономического состояния государства

Исходя из представленной выше методологии и проведенного описательного анализа в первой части исследования нами предпринята классификация юрисдикций согласно имеющимся социально-экономическим характеристикам на основе данных Всемирного банка [11], UNCTAD [12], The Observatory of Economic Complexity: OEC. [13] (см. табл. 8).

Юрисдикция

1

2

3

4

5

Всего

Великобритания

3

2

3

2

2

12

Германия

3

2

3

3

2

13

США

4

3

4

3

2

16

Канада

4

2

3

2

2

13

Австралия

4

2

3

2

2

13

Китай

4

4

4

3

2

17

Бразилия

4

3

3

2

1

13

Индия

4

4

3

2

2

15

ЮАР

4

2

2

1

1

10

Кипр

1

1

1

0

0

3

Гонконг

1

1

2

3

2

9

Люксембург

1

0

1

1

2

5

Сингапур

0

1

2

2

2

7

Ирландия

1

1

2

2

1

7

Швейцария

1

1

2

2

2

8

Нидерланды

1

2

2

2

2

9

Бельгия

1

2

2

2

2

9

Британские Виргинские о-ва

0

0

0

0

0

0

Каймановы о-ва

0

0

0

0

0

0

Багамские о-ва

2

0

0

0

0

2

Таблица 8. Распределение государств согласно модели оценки социально-экономического состояния государства

Полученные результаты позволяют провести корреляционный между показателями, отражающими социально-экономическое состояние государства, со значениями относительно механизмов, используемых в налоговом законодательстве стран (см. табл. 9).

Юрисдикция

1

2

3

4

5

Всего (социально-экономические показатели)

Всего (налоговые показатели)

Великобритания

3

2

3

2

2

12

11

Германия

3

2

3

3

2

13

12

США

4

3

4

3

2

16

13

Канада

4

2

3

2

2

13

11

Австралия

4

2

3

2

2

13

13

Китай

4

4

4

3

2

17

13

Бразилия

4

3

3

2

1

13

13

Индия

4

4

3

2

2

15

10

ЮАР

4

2

2

1

1

10

12

Кипр

1

1

1

0

0

3

2

Гонконг

1

1

2

3

2

9

7

Люксембург

1

0

1

1

2

5

7

Сингапур

0

1

2

2

2

7

5

Ирландия

1

1

2

2

1

7

7

Швейцария

1

1

2

2

2

8

6

Нидерланды

1

2

2

2

2

9

6

Бельгия

1

2

2

2

2

9

8

Британские Виргинские о-ва

0

0

0

0

0

0

2

Каймановы о-ва

0

0

0

0

0

0

2

Багамские о-ва

2

0

0

0

0

2

2

Таблица 9. Оценка взаимосвязи между налоговыми и первой частью социально-экономических показателей

Определение уровня корреляции. Применение математических методов указывает на то, что (см. рис. 1):

1) рассматриваемые наборы данных имеют очень тесную взаимосвязь (коэффициент корреляции равен 0,93), а, следовательно, можно утверждать то, что на содержание международной налоговой политики юрисдикции могут влиять различные социально-экономические факторы;

2) в случае графического отображения полученных данных наблюдается явное разделение стран на три группы (в нашем случае, офшорные юрисдикции, финансовые центры, развитые/развивающиеся юрисдикции).

r_02

Рис.1. Распределение юрисдикций

Международная налоговая политика России. Применение аналогичной методологии к ситуации в Российской Федерации указывает на некоторую противоречивость. С одной стороны, отечественная международная налоговая политика полностью соответствует общемировым тенденциям, исходя из ниже представленного рисунка и таблицы (см. табл. 10. и рис. 2).

Тип показателей

1

2

3

4

5

6

7

8

9

Всего

Налоговые

1

3

3

2

0

1

2

0

1

0

13

Социально-экономические

4

4

4

2

2

-

-

-

-

-

16

Таблица 10. Расчет показателей, отражающих уровень развития международной налоговой политики России.

r_01

Рис.2. Распределение юрисдикций с указанием России (положение отмечено красным цветом)

Так, за последнее время в российское налоговое законодательство было внесено большое количество антиуклонительных мер [14], среди которых можно выделить аналогичное зарубежным правило GAAR (2006), закрепленное в качестве судебной доктрины, соответствующие рекомендациям ОЭСР новые правила трансфертного ценообразования (ТЦО) (2012). Однако наиболее значительное совершенствование международной налоговой политики было проведено в рамках «деофшоризации» (2015), когда в законодательство были введены правила определения бенефициарного собственника, резидентства юридических лиц и налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК).

С другой стороны, несмотря на наличие адекватной корпоративной ставки по налогу на прибыль и некоторых элементов механизма «participation exemption» в налоговом законодательстве, Российская Федерация уступает другим юрисдикциям на глобальном рынке привлечения иностранного капитала в связи с отсутствием конкурентоспособных стимулирующих инструментов, слабым развитием права и заметным уклоном в сторону антиуклонительного развития международной налоговой политики.

Однако, эффективность и антиуклонительных мер представляется неоднозначной, особенно в контексте проводимой политики «деофшоризации» - начиная с 2004 г. и по сегодняшний день, основными инвесторами в экономику Российской Федерации являются резиденты низконалоговых юрисдикций [15] (см. табл. 11).

Год

Низконалоговые юрисдикции

Другие юрисдикции

1995

21,59%

78,41%

1997

26,74%

73,26%

1999

19,55%

80,45%

2001

35,54%

64,46%

2003

37,06%

62,94%

2004

53,66%

46,34%

2005

59,04%

40,96%

2006

56,80%

43,20%

2007

52,57%

47,43%

Таблица 11. Объем инвестиций, поступивших от иностранных инвесторов в экономику Российской Федерации, по странам

В данной таблице под «низконалоговыми юрисдикциями» принимаются Кипр, Нидерланды, Швейцария, Люксембург, Ирландия, Британские Виргинские о-ва, чьи уровни отношения объема накопленных импортных или экспортных ПИИ к ВВП, согласно данным UNCTAD [16], являются значительными. Под «другими юрисдикциями» подразумевается общий объем инвестиций в Российскую Федерацию за вычетом роли «низконалоговых юрисдикций». Следует подчеркнуть, что в значение доли «других юрисдикций» могут входить и другие «низконалоговые юрисдикции», однако определение роли всех «низконалоговых юрисдикций» не представляется возможным в силу отсутствия более детальных данных за указанный период.

Наиболее развернутая статистика относительно происхождения ПИИ (входящих или исходящих) ведется Центробанком РФ. В представленной ниже таблице отражена роль низконалоговых юрисдикций при структурировании ПИИ в разрезе 20 наиболее активных стран-инвесторов, на долю которых приходится более 90% как импортных, так и экспортных накопленных ПИИ. Под «низконалоговыми юрисдикциями» принимаются юрисдикции, чьи уровни отношения объема накопленных импортных или экспортных ПИИ к ВВП, согласно данным UNCTAD [16], являются значительными.

Накопленные остатки по входящим ПИИ (в разрезе участия в капитале)

Накопленные остатки по исходящим ПИИ (в разрезе участия в капитале)

Критерии

Всего

Низконалоговые юрисдикции

Доля

Всего

Низконалоговые юрисдикции

Доля

01.01.2014.

409 815

301 075

73,47%

400 356

285 890

71,41%

01.01.2015.

235 689

169 704

72,00%

322 993

208 388

64,52%

01.01.2016.

206 919

155 545

75,17%

278 059

182 863

65,76%

01.01.2017.

335 422

255 876

76,28%

320 240

220 837

68,96%

01.01.2018.

379 864

287 274

75,63%

363 131

251 980

69,39%

01.04.2018.

406 478

309 540

76,15%

374 470

261 280

69,77%

Таблица 12. Накопленные остатки по входящим и исходящим российским ПИИ [17]

Результаты в данной части исследования указывают на значительную роль низконалоговых юрисдикций при структурировании как входящих, так и исходящих российских ПИИ, несмотря на проводимую политику деофшоризации. Такая особенность структурирования связана со следующим:

1) средним и низким уровнем антиуклонительной силы международных налоговых политик и наличием стимулирующих инструментов привлечения капитала в этих низконалоговых юрисдикциях (см. рис. 1);

2) наличием выгодных условий в ДИДН России с указанными юрисдикциями, для некоторых из которых ДИДН были заключены еще от имени СССР и претерпели процедуру переподписания от имени Российской Федерации практически на аналогичных условиях в 90-е гг.. Прежде всего в виде ограничения прав страны источника на налогообложение определенных видов пассивных доходов, получаемых иностранными компаниями в результате ведения деятельности, предоставления займов, инвестиций и интеллектуальной собственности (см. табл. 13, в которой до дефиса указывается юрисдикция, в которой облагается доход, после дефиса - возможность н/о страной-источником с указанием ставки).

Соглашение

Дивиденды

Проценты

Роялти

СССР-Кипр (1982)

в стране резидентства - нет

в стране резидентства - нет

в стране резидентства -нет

РФ-Кипр (1998)

в стране резидентства - 5/10%

в стране резидентства - нет

в стране резидентства - нет

СССР-Нидерланды (1986)

в стране резидентства - 15%

в стране резидентства - нет

в стране резидентства - нет

РФ-Нидерланды (1996)

в стране резидентства - 5/15%

в стране резидентства - нет

в стране резидентства - нет

СССР-Швейцария (1986)

Не регулируется

Не регулируется

в стране резидентства - нет

РФ-Швейцария (1995)

в стране резидентства - 5/15%

в стране резидентства - нет

в стране резидентства - нет

РФ-Ирландия (1994)

в стране резидентства - 10%

в стране резидентства - нет

в стране резидентства - нет

РФ-Люксембург (1993)

в стране резидентства - 5/15%

в стране резидентства - нет

в стране резидентства - нет

Таблица 13. Содержание некоторых ДИДН, заключенных от имени СССР и переподписанных от имени Российской Федерации в 90-е гг. [18]

В свою очередь анализ данных Центробанка РФ [19] указывает на то, что почти половина платежей за пользование интеллектуальной собственностью направляется в страны со средним и низким уровнем антиуклонительной силы международных налоговых политик (среди которых Швейцария, Кипр, Ирландия, Нидерланды, Люксембург, частично Сингапур), что приводит к потерям налоговых доходов в силу отсутствия в соответствующих ДИДН положения о возможности н/о в стране-источнике.

Критерий (тыс.$)

2014

2015

2016

Всего импортных платежей

8 021 362

5 633 844

4 997 364

Всего платежей из основных низконалоговых юрисдикций

4 122 517

2 689 604

2 448 229

Доля низконалоговых юрисдикций

51,39%

47,74%

48,99%

Таблица 14. Структура перечисления российских лицензионных платежей

Пути совершенствования международной налоговой политики России

1. На наш взгляд, в среднесрочной перспективе целесообразным является смещение прав налогообложения в заключенных ДИДН в сторону страны источника дохода, путем повышения ставок налога у источника в ДИДН по пассивным доходам, что соответствует положениям МК ООН и интересам стран, импортирующих капитал. Такая мера также снизит активность налоговых органов в части применения концепции фактического права на доход (бенефициарного собственника), т.к. простое взимание налога у источника при выплате доходов нерезиденту вызывает существенно меньшее количество административных затрат, чем выявление, подтверждение и применение ДИДН в отношении лица, имеющего фактическое право на доход.

В пользу предлагаемого подхода также свидетельствует опыт отдельных стран-партнёров по БРИКС в части заключения ДИДН. Так, в ДИДН Индии отсутствуют нулевые ставки налога у источника по пассивным доходам, а в основном применяется ставка 10% и выше. Несмотря на то, что основной ставкой по пассивным доходам китайских ДИДН является 10%, в ДИДН с некоторыми странами, для которых Китай является чистым экспортером капитала, содержатся более низкие ставки налога у источника. [20]

2. На эффективность н/о исходящих платежей за пользование интеллектуальной собственностью негативно влияет и отсутствие в национальном законодательстве «точечных» инструментов (аналогично ограничению вычета процентов) пересчета налоговых обязательств в случае обнаружения необоснованной налоговой выгоды. Среди основных инструментов, направленных на борьбу со злоупотреблениями, связанными с лицензионными выплатами в пользу нерезидентов, можно выделить следующие:

1) инструменты трансфертного ценообразования;

2) доктрина необоснованной налоговой выгоды (2006);

3) концепция фактического получателя дохода. [21]

Использование любого из представленных фискальных инструментов при определении обоснованности перечисления лицензионных платежей или ее величины, является громоздким как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов в силу следующих причин.

Инструмент

Комментарии

Трансфертное ценообразование

Требует подготовки значительного объема документации / неясные подходы к определению сопоставимости в случае, если объектом передачи является нематериальный актив

Доктрина необоснованной налоговой выгоды

Является субъективным доказательным инструментом / требует формирования большого объема доказательств для налогоплательщика / отказ в принятии в расходы всей суммы роялти может являться крайне чувствительным для налогоплательщика

Концепция бенефициарного собственника

Является субъективным доказательным инструментом / требует формирования большого объема доказательств для налогоплательщика / использование другой ставки по налогу на источник может являться чувствительным для налогоплательщика

Таблица 15. Особенности применения фискальных инструментом при анализе судебных дел с использованием лицензионных платежей.

Поэтому в среднесрочной перспективе, целесообразным является имплементация в налоговое законодательство объективного фискального механизма, направленного на оценку уровня приемлемости вычета лицензионных платежей в случае их перечисления в пользу нерезидента по аналогии с инструментом «тонкой капитализации» и рекомендациями, изложенными в Отчете по Действию 5 Плана BEPS ОЭСР («nexus» - подход). На наш взгляд, создание таких объективных и прозрачных правил соответствовало бы интересам как налогоплательщиков, так и налоговых органов.

References
1. Milogolov N.S. Vliyanie plana BEPS na rossiiskii biznes // Nalogoved. 2017. № 12. s. 68-73.
2. Dement'eva N.M. Nalogovaya politika gosudarstva // Novosibirskii gosudarstvennyi universitet ekonomiki i upravleniya "NINKh" (NGUEU). Rezhim dostupa: https://nsuem.ru/science/publications/science_notes/issue.php?ELEMENT_ID=1689 (data obrashcheniya: 23.10.2018).
3. Kuon Phou. International tax policy // SlidePlayer. Rezhim dostupa: http://slideplayer.com/slide/4506578/ (data obrashcheniya: 23.10.2018).
4. GraduateWay: International tax policy // Graduateway. Rezhim dostupa: www.graduateway.com/international-tax-policy/ (data obrashcheniya: 23.10.2018).
5. Åsa Johansson, Øystein Bieltvedt Skeie. Stéphane Sorbe. Anti-avoidance rules against international tax planning: a classification economics departments working papers // OECD. Rezhim dostupa: https://read.oecd-ilibrary.org/economics/anti-avoidance-rules-against-international-tax-planning_1a16e9a4-en#page1 (data obrashcheniya: 23.10.2018).
6. Milogolov N.S., Pinskaya M.R. Pravila nalogooblozheniya kontroliruemykh inostrannykh kompanii: sravnitel'nyi analiz // Nauchno-issledovatel'skii finansovyi institut. Finansovyi zhurnal. 2014. № 4 (22). S. 36-46.
7. Corporate tax rates table // KPMG. Rezhim dostupa: https://home.kpmg.com/xx/en/home/services/tax/tax-tools-and-resources/tax-rates-online/corporate-tax-rates-table.html (data obrashcheniya: 23.10.2018).
8. Worldwide Tax Summaries // PwC. Rezhim dostupa: https://www.pwc.com/gx/en/services/tax/worldwide-tax-summaries.html (data obrashcheniya: 23.10.2018).
9. Worldwide Corporate Tax Guide // EY. Rezhim dostupa: https://www.ey.com/gl/en/services/tax/worldwide-corporate-tax-guide---country-list (data obrashcheniya: 23.10.2018).
10. Tax guides and highlights // Deloitte. Rezhim dostupa: https://dits.deloitte.com/#TaxGuides (data obrashcheniya: 23.10.2018).
11. GDP, Current US$ // World Bank. Rezhim dostupa: https://data.worldbank.org/indicator/ny.gdp.mktp.cd (data obrashcheniya: 23.10.2018).
12. World Investment Report: Annex Tables // UNCTAD. Rezhim dostupa: https://unctad.org/en/Pages/DIAE/World%20Investment%20Report/Annex-Tables.aspx (data obrashcheniya: 23.10.2018).
13. The observatory of economic complexity // Atlas Media MIT. Rezhim dostupa: https://atlas.media.mit.edu/en/ (data obrashcheniya: 23.10.2018).
14. Milogolov N.S., Tserenova K.N. Razmyvanie nalogovoi bazy v Rossiiskoi Federatsii: problemy izmereniya, masshtaby i effekty // Nauchno-issledovatel'skii finansovyi institut. Finansovyi zhurnal. 2016. № 6 (34). S. 7-19.
15. Rossiiskii statisticheskii ezhegodnik // Istoricheskie materialy. Rezhim dostupa: http://istmat.info/node/21369 (data obrashcheniya: 23.10.2018).
16. Foreign direct investment: Inward and outward flows and stock, annual // UNCTAD. Rezhim dostupa: http://unctadstat.unctad.org/wds/TableViewer/tableView.aspx?ReportId=96740 (data obrashcheniya: 23.10.2018).
17. Statistika vneshnego sektora // Tsentral'nyi Bank RF. Rezhim dostupa: http://www.cbr.ru/statistics/?PrtId=svs (data obrashcheniya: 23.10.2018).
18. Ofitsial'nyi sait komp'yuternoi spravochnoi pravovoi sistemy Konsul'tantPlyus. Rezhim dostupa: http://www.consultant.ru/ (data obrashcheniya: 23.10.2018).
19. Vneshnyaya torgovlya Rossiiskoi Federatsii uslugami // Tsentral'nyi bank RF. Rezhim dostupa: http://www.cbr.ru/statistics/credit_statistics/External_Trade_in_Services_2016.pdf (data obrashcheniya: 23.10.2018).
20. Treaty Rates // Deloitte. Rezhim dostupa: https://dits.deloitte.com/#TaxTreatySubMenu (data obrashcheniya: 23.10.2018).
21. Gus'kov Aleksandr. Volkova Irina. Royalti: chto mozhno protivopostavit' argumentam nalogovykh organov? // Zakon.Ru. Rezhim dostupa: https://zakon.ru/blog/2016/1/21/royalti_chto_mozhno_protivopostavit_argumentam_nalogovyx_organov (data obrashcheniya: 23.10.2018).