The Concept of the Tax Burden Evaluation Based on the Russian Federal Tax Service's Method

Gribushenkova Valentina Alekseevna post-graduate student of the Department of Audit, Faculty of Accounting and Financing at Trubilin Cuban State Agrarian University 350044, Russia, Krasnodarskii krai, g. Krasnodar, ul. Kalinina, 13 v2912@yandex.ru

Введение

Налоговая нагрузка выступает важнейшим индикатором развития налоговой системы и регулирования экономики как на микро-, так и макроуровне, это основной показатель, характеризующий влияние налоговой системы на экономический рост в стране или в отдельно взятом субъекте. Для организаций, это оценка финансового менеджмента, и важный элемент налогового планирования ^[1].

Термин «налоговая нагрузка» определяется как комплексный показатель, включающий в себя: количество налогов и сборов, структуру налогов, механизм взимания налогов, показатель налоговой нагрузки на предприятие ^{[2, с.52]}.

Под показателем налоговой нагрузки государства, понимают долю реально выплаченных обязательных платежей в пользу государства к валовому внутреннему продукту (ВВП) страны. В отношении налоговой нагрузки организаций – это величина всех налогов и сборов, которые уплачивают хозяйствующие субъекты в РФ, их доля в доходах предприятия.

Оценка налоговой нагрузки весьма актуальна на современном этапе и представляет интерес для пользователей различных уровней: Правительства РФ, Минфина РФ, ФНС России и налогоплательщиков (юридических и физических лиц). Для Правительства и других государственных структур, налоговая нагрузка важна для изучения налогового бремени на экономику в целом и в разрезе субъектов РФ, в целях анализа, планирования и прогнозирования финансовой политики страны. Федеральная налоговая служба на основе данных показателей налоговой нагрузки дает оценку и проектирует свою контролирующую функцию, а также имеет возможность обосновывать положения модернизации налоговой системы в целом. Налогоплательщики благодаря данным расчетам могут оценить эффективность своей деятельности, принимать решения об оптимизации внутренней налоговой политики, планировать дальнейшие действия ^{[1, 3]}.

В связи с высокой значимостью вопроса, ученые-экономисты и эксперты на протяжении последних десятилетий активно исследуют тему оценки налоговой нагрузки, и это находит отражение в трудах различных авторов. Так, наибольший интерес вызывают работы таких авторов как: Игнатьев И.Ю., Лесина Т.В., Фатеева Т.Н., Моташнева Т.А., Громов В.В., Шаталова С.С., Радостева М.В., Шальнева М.С., Гребешкова И.А., Зарипова Н.Д.

В научной литературе сегодня предложено более 50 методик оценки налоговой нагрузки предприятия, при этом, нет единого мнения, какой показатель наиболее верно характеризует нагрузку на бизнес. Современная классификация методик оценки налоговой нагрузки представлена в таблице 1.

Таблица 1

Классификация методик оценки налоговой нагрузки

Источник: составлено автором по ^{[4, с.190-192; 3, с.73]}.

Несмотря на многообразие подходов к оценке налоговой нагрузки, в современных научных трудах авторов, дискуссионными остаются два момента:

- проблемы перечня налогов и сборов, которые необходимо учитывать при определении налоговой нагрузки, где в основном полемика касается таких налогов как: НДС, акцизы, НДФЛ, страховые взносы;

- второе, это вопросы касаемо определения базы сравнения: общая сумма выручки организации, финансовый поток организации, чистая прибыль, вновь созданная стоимость и т.д.

Специалисты, которые занимаются оценкой налоговой нагрузки как с теоретической, так и с практической позиции отмечают, что величина нагрузки зависит от множества факторов и составляющих, которые можно разделить на два блока - «внутренние» и «внешние» (см. рис. 1).

Рис. 1. Факторы оказывающие влияние на размер налоговой нагрузки предприятий

Источник: составлено автором по ^{[2, с.54-55; 3, с.73; 5, с.29]}.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что показатель «налоговая нагрузка» предприятия имеет важное экономическое значение и представляет собой высокую значимость, как для хозяйствующих субъектов, так и государственных структур.

В научных трудах достаточно широко освещены разнообразные авторские подходы к методике расчета «налоговой нагрузки», чего нельзя сказать об официальной концепции Федеральной налоговой службы, взгляд на которую практически не затронут в современных исследованиях. В результате, указанные факторы обусловили выбор темы исследования.

Краткая характеристика оценки налоговой нагрузки по методике ФНС России

На сегодняшний день, на законодательном уровне, пока отсутствует нормативно закрепленная методика оценки налоговой нагрузки организаций, но официально, имеется расчет утвержденный в Приказе ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333@ (таблица 2).

Таблица 2

Распорядительные документы ФНС которые определяют показатель «налоговая нагрузка» и его значение

Источник: составлено автором.

«Концепция системы планирования выездных налоговых проверок» была утверждена в 2007 г., с целью создания единой системы планирования выездных налоговых проверок, повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков, а также совершенствования организации работы налоговых органов при реализации своих полномочий.

В таблице 2 отмечено, что в приложении №3 к Концепции, ФНС размещает средние значения налоговой нагрузки и рентабельности по каждой отрасли, которое ежегодно обновляется и не позднее 5 мая следующего года за отчетным публикуется на официальном сайте ФНС и в периодических изданиях (таблица 3).

Таблица 3

Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности

в 2008 – 2017 гг.

Источник: ^[6]

Как видно из данных представленных в таблице 3, в целом, налоговая нагрузка в 2017 г. выросла до 10,8% с 9,6% в 2016 г. Однако, организациям при мониторинге данных налоговой службы стоит ориентироваться не нагрузку в целом по бизнесу, а на показатели по занимаемой отрасли. Компании, у которых расчет налоговой нагрузки или рентабельности окажется меньше, чем среднеотраслевой, рискуют попасть в план выездных налоговых проверок (далее - ВНП), а также будут вынуждены писать пояснения на запросы налоговых органов ^[9].

Дополнительно отметим, что в опубликованных показателях налоговой нагрузки за 2017 г., изменена группировка видов экономической деятельности, и впервые указана фискальная нагрузка по страховым взносам (указанное нововведение вызвано тем, что с 2017 г. страховые взносы администрируются ФНС).

Показатель «налоговая нагрузка» согласно концепции ФНС, рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов и сборов по данным отчетности налоговых органов к выручке организации по данным Росстата РФ, формула 1 (п.1 прил. 2 Приказа ММ-3-06/333@).

(1)

где, НН – налоговая нагрузка предприятия;

НП – общая сумма уплаченных налогов (администрируемые ФНС);

ВД – выручка от реализации продукции (работ, услуг).

Преимуществом данного способа расчета является его простота, но, при детальном анализе, выявляется множество недостатков, которые далее будут рассмотрены более подробно.

Критический анализ оценки налоговой нагрузке по методике ФНС России

Рассмотрим числитель расчета «налоговой нагрузки», в котором отражается сумма уплаченных налогов и сборов по данным налоговой отчетности, расчетов, которые администрирует ФНС.

С точки зрения автора, принимать в расчет суммы которые фактически были уплачены в анализируемом налоговом периоде является не совсем верным, так как налоговая нагрузка будет искажена за счет налоговых платежей за прошлые налоговые периоды, величина которых зависит от оборота более ранних отчетных периодов. Наиболее верным, будет вариант использования в расчете «начисленных» за налоговый период сумм налогов и сборов (а не уплаченных) согласно данным деклараций налогоплательщиков за соответствующий период расчета.

Кроме того, в концепции ФНС отсутствует подробная расшифровка перечня налоговых платежей, которые используются в расчете. При этом отмечается, что в расчет принимаются все налоги и сборы, которые администрируют налоговые органы.

В примечании к приложению № 3 приказа имеется пояснение, что в расчет включаются суммы НДФЛ, и не учитываются суммы страховых взносов. По вопросу НДФЛ, автор согласен с мнением исследователя И.Ю. Игнатьева, а именно: «для расчета целесообразно учитывать все налоги и сборы, предусмотренные НК РФ и в отношении которых предприятие является налогоплательщиком» ^{[10, с.35]}. Соответственно, в расчет не следует включать НДФЛ, так как в отношение данного налога предприятие осуществляет функции налогового агента. Касательно страховых взносов, считаем, что в расчет необходимо обязательно включать суммы страховых взносов. Во-первых, платежи по страховым отчислениям занимают высокую долю издержек в расходах предприятия, а отсутствие значительных данных в расчете искажает его сущность. Во-вторых, с 01 января 2017 г. налоговым органам переданы функции по контролю начисления и уплаты страховых взносов, но по состоянию на 01 июля 2018 г. каких-либо изменений в порядке расчета налоговой нагрузки в связи с тем, что с 2017 г. страховые взносы регламентируются НК РФ, не вносилось ^[8]. Однако, имеется положительный момент, в опубликованной «налоговой нагрузке за 2017 г.» (таблица 3) справочно указана фискальная налоговая нагрузку по страховым взносам. В результате, есть большая вероятность, что в скором времени, страховые взносы будут включены в расчет налоговой нагрузке ФНС.

Как уже было отмечено ранее, в расчет налоговой нагрузки по методике ФНС включаются только те налоги и сборы, которые закреплены в НК РФ и контролируются налоговыми службами, прочие платежи в расчет нагрузки не включаются ^[11]. Однако, имеется большое количество налоговых и таможенных платежей, которые администрирует Федеральная таможенная служба, и для хозяйствующих структур с внешнеэкономической деятельностью эти расходы составляют высокий удельный вес в общей сумме налоговых платежей (НДС на товары ввозимые на территорию РФ, таможенные, экспортные пошлины и т.д.) ^{[12, с.1; 13, с.5]}. В итоге, без учета указанных платежей, говорить об объективной оценке налоговой нагрузки представляется довольно спорным вопросом.

Дополнительно, в действующей редакции концепции, у организаций экспортеров положение усугубляется еще больше. Согласно п.3 прил.2 Приказа ММ-3-06/333@: «Общество попадает в зону риска, если заявляет значительные суммы налоговых вычетов по НДС, свыше 89% от суммы начисленного НДС» ^{[14, с.1]}. Как известно, предприятия экспортеры, в соответствии с применением нулевой ставки НДС при экспорте, регулярно заявляют суммы возмещения НДС из бюджета, где соответственно налоговые вычеты превышают суммы к начислению. В результате, указанные организации подпадают в перечень недобросовестных налогоплательщиков, в зону риска ВНП, и отписываются по всевозможным информационным письмам (уведомлениям) со стороны ИФНС.

По мнению автора, данный пробел концепции ФНС нуждается в доработке, так как с каждым годом возрастает количество организаций с ВЭД. Недочеты действующей редакции методики приводят к необоснованному документообороту (переписке) и трудозатратам взаимодействия между ИФНС и налогоплательщиками – экспортерами.

Далее, хотелось бы обратиться к знаменателю формулы, где отражаются данные выручки предприятий, предоставляемые по данным Росстата. К сожалению, в приказе ФНС отсутствуют пояснения, с какой именно отчетности Росстат предоставляет указанные данные (бухгалтерская отчетность, прочая форма отчетности), и о каком виде выручки идет речь (брутто-выручка, нетто-выручка, с учетом прочих доходов, без учета прочих доходов). Анализируя приложение 4 к приказу ФНС, сделан вывод, что для расчета берется нетто-выручка формы «Отчета о финансовых результатах» предоставляемая в региональный Росстат. Во-первых, ежегодная бухгалтерская отчетность предоставляется как в органы Росстата, так и ИФНС, поэтому не совсем понятно, почему данные для расчета берутся в органах Росстата. Во-вторых, на взгляд автора, логично применять в расчете брутто-выручку (с учетом прочих доходов), ведь именно с данной суммы дохода предприятия уплачивают все платежи, включая НДС и прочие налоги (к примеру исследователь И.Ю. Игнатьев, также разделяет данное мнение ^{[10, с.35]}).

Подходя к заключительной части анализа методики оценки налоговой нагрузки ФНС, хотелось бы сделать общие выводы и предложения касаемо статистики приложения № 3, где автор разделяет часть рекомендаций исследователей-экономистов Игнатьева И.Ю., Лесиной Т.В., Фатеевой Т.Н., Моташневой Т.А. ^{[5, 10]}:

- в методике не учитываются региональные особенности налоговой нагрузки. Среднестатистические значения по одной отрасли, но в разных экономических зонах различаются с учетом экономических, природных, потребительских особенностей, также, в каждом регионе разные ставки по региональным, местным налогам и сборам, свои льготы и преференции;

- отсутствует значение допустимого диапазона отклонений налоговой нагрузки, при превышении которого у ФНС возникают подозрения о нарушении;

- не прописаны особенности подхода к расчету при ведении организацией одновременно нескольких видов деятельности;

- отсутствует разделение нагрузки между налогоплательщиками применяющими разные режимы налогообложения. Как мы знаем, при ОСН и специальных режимах налогообложения достаточно существенные различия в перечне применяемых видах налогов, ставок по основному налогу, и как итог, в налоговой нагрузке.

Результаты исследования

Таким образом, проведенное исследование показало, что налоговая нагрузка по методике ФНС имеет высокую значимость для налоговых структур, в целях выполнения контрольных функций, и налогоплательщиков, для оценки степени риска назначения выездной налоговой проверки. К сожалению, рассматриваемый расчет и его статистика не может использоваться на предприятиях в целях финансового анализа и налогового планирования, так как формула расчета показателя не отражает то объективное налоговое бремя, которое в действительности несет хозяйствующий субъект.

Как показал критический анализ, действующий расчет не решает основную задачу налоговых органов – выявления недобросовестных налогоплательщиков, так как содержит ряд недочетов, из-за которых под сомнение может попасть даже стабильно работающий, добросовестный субъект бизнеса (например, организации-экспортеры, импортеры).

В целях устранения выявленных разногласий и совершенствования концепции оценки налоговой нагрузки по методике ФНС, предлагается внести следующие изменения:

- дифференцировать показатели налоговой нагрузки с учетом: региональной принадлежности, применяемых режимов налогообложения;

- установить допустимый диапазон отклонения значений, при превышении которого у ФНС возникают подозрения о факте нарушения;

- закрепить особенности подхода к расчету при ведении хозяйствующими субъектами одновременно нескольких видов деятельности и специфики направлений (внутренний рынок, ВЭД);

- прописать подробный, аналитический перечень значений, входящих в числитель и знаменатель расчета.

Также, для расчета налоговой нагрузки предлагаем использовать следующую формулу (2), где нами сохранен основной принцип методики ФНС – включения в расчет налогов и сборов администрируемых со стороны ФНС:

(2)

где, НН – налоговая нагрузка предприятия,

НП – общая сумма начисленных налогов за анализируемый период (по данным налоговых деклараций, расчетов), включая все налоги, сборы администрируемые ФНС, с учетом страховых взносов;

ВДб – брутто-выручка от реализации продукции (работ, услуг);

ПД – прочие доходы предприятия, отражаемые в стр.2300 «Отчета о финансовых результатах».

В результате, по-нашему мнению, предложенные в исследовании рекомендации и предложения, повысят объективность показателя «налоговая нагрузка» по методике ФНС, сделают его расчет более прозрачным и понятным для налогоплательщиков. В итоге, это улучшит качество контрольной функции ИФНС, снизит уровень недопонимания между налоговыми органами и представителями хозяйствующих структур, а также уменьшит документооборот необоснованных запросов.