Comparative Evaluation of Competitive Ability of EAEC Agricultural Tax Systems

Tikhonova Anna Vital'evna PhD in Economics Associate Professor, Leading Researcher, Department of Taxes and Tax Administration, Financial University, Department of Statistics and Cybernetics, RGAU-MSHA named after K.A. Timiryazev 127083, Russia, g. Moscow, ul. Verkhnyaya Maslovka, 15, kab. 507 samozvanka_89@bk.ru Other publications by this author

Тенденция международной интеграции, активно развивающаяся с конца двадцатого столетия, порождает размывание экономических границ государства, что, с одной стороны, способствует развитию участников интеграционных объединений, с другой – может иметь отрицательное влияние по причине различной конкурентоспособности национальных финансовых систем. В рамках настоящего исследования будут рассмотрены особенности налогообложения в аграрной сфере Евразийского Экономического Союза (ЕАЭС).

С позиции оценки конкурентных преимуществ налоговых систем для субъектов АПК мы проанализировали:

- особенности косвенного налогообложения (в части НДС),

- применение специальных налоговых режимов (СНР) для сельского хозяйства,

- налоговые льготы в рамках общей системы налогообложения.

Особенности косвенного налогообложения в странах ЕАЭС

Сравнительная характеристика условий косвенного налогообложения в сельском хозяйстве показала, что весьма отличаются как сами элементы НДС при реализации сельскохозяйственной продукции, так и методы стимулирования аграрного производства (при оценке использовались особенности косвенного налогообложения при СНР) (таблица 1) ^[1].

Таблица 1 – Особенности исчисления НДС при реализации сельскохозяйственной продукции в странах ЕАЭС

Источник: составлено автором по данным Налоговых кодексов стран-участник ЕАЭС

При концептуальном подходе к данному вопросу отметим, что конструктив налога, наиболее близкий российскому, отмечается в Республике Беларусь, где присутствует, наряду со стандартной ставкой налога, льготная (10%). Вместе с тем, при более детальном рассмотрении Налоговых кодексов данных стран мы приходим к выводу о большей адаптивности к условиям аграрного производства в текущих условиях российской модели. Проводя сравнительную характеристику льготного аграрного налогообложения в России и Беларуси ранее, мы приходили к выводу о сопоставимости условий в данных странах ^[2], однако последние изменения налогового законодательства (в части российского НДС), о которых речь пойдет далее – позволяют утверждать, что национальное налогообложение в сфере АПК сделало существенный рывок вперед.

В частности, для сельскохозяйственных товаропроизводителей при выборе специального налогового режима в виде единого сельхозналога решающее влияние оказывает контингент потенциальных покупателей продукции, а точнее, тот факт, являются ли они плательщиками НДС или нет. В белорусской практике проблема гармонизации НДС и льготного режима отсутствовала всегда, а основная выгода системы единого сельскохозяйственного налога состоит в льготировании налогов на землю и налога на прибыль.

В отношении НДС и СНР в России, решение проблемы стыка специальных налоговых режимов и основной системы налогообложения проходило достаточно сложно (рисунок 1).

Рисунок 1 – Эволюция косвенного налогообложения сельского хозяйства в России

Первая попытка была осуществлена в 2015 году, когда плательщикам УСН и ЕСХН Налоговый кодекс предоставил право выставления счетов-фактур с выделенным НДС. Однако в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ, в таком случае возникала обязанность перечисления в бюджет соответствующей суммы налога. Кроме того, до 1 января 2016 года полученный от покупателя НДС необходимо было включать в доходы и, соответственно, начислять на его величину единый сельскохозяйственный налог. Согласно пункту 1 ст. 346.15 НК РФ и пункту 1 ст. 346.5 (в редакции до 01.01.2016) при УСН и ЕСХН учитывались доходы от реализации и внереализационные доходы в том же порядке, что и при налогообложении прибыли. В результате имело место двойное налогообложение (уплата НДС в бюджет и включение суммы налога в доходы при исчислении единого сельскохозяйственного налога).

С 2016 года данные нормы были изменены Федеральным законом от 06.04.15 №84-ФЗ, согласно которому плательщики УСН и ЕСХН учитывали доходы в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ, то есть при определении доходов суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком покупателю, исключались. Также в законе прямо прописано, что суммы НДС, которые уплачены в бюджет по счетам-фактурам, выставленным покупателям, не включаются в расходы при исчислении ЕСХН и УСН. Таким образом, это позволило решить вопрос лишь в одностороннем порядке (для потребителей сельскохозяйственной продукции), сами же сельскохозяйственные товаропроизводители России ощутимой экономической выгоды от этого не получили ввиду отсутствия применения зачетного механизма исчисления НДС.

С 1 января 2019 года существенно меняются условия деятельности для плательщиков единого налога. Государственной Думой принят новый Федеральный закон от 27.11.2017 №335-ФЗ, внесший значительные изменения в налоговое законодательство в части применения ЕСХН. С 2019 года плательщики ЕСХН в соответствии с главой 26.1 буду признаваться плательщиками НДС. Вместе с тем, в соответствии со ст. 145 НК РФ, по желанию, а также при соответствии критериям указанной статьи, они могут подать заявление на освобождение от обязанности уплачивать НДС. Если сумма дохода сельскохозяйственного производителя в предшествующий налоговый период без учета НДС в совокупности превысила 100 млн руб. за 2018 год, 90 млн руб. за 2019 год, 80 млн руб. за 2020 год, 70 млн руб. за 2021 год, 60 млн руб. за 2022 год и последующие годы, то такая организация будет являться плательщиком НДС в обязательном порядке.

Совсем иным способом исследуемая проблема решена в Республике Казахстан (рисунок 2).

Рисунок 2 - Косвенное налогообложение в Республике Казахстан

Законодатели данной страны решили пойти по пути установления единой ставки НДС для всех видов продукции (12%), однако они предоставили возможность уменьшения обязательств по НДС в бюджет до 70%, что позволяет существенно экономить на налогах сельскохозяйственным товаропроизводителям. В части стыка общей системы и специальных налоговых режимов Налоговым кодексом Казахстана установлено, что казахские аграрии, применяющие любую из представленных ранее систем налогообложения, плательщиками НДС являются, однако они не имеют право на возврат налога из бюджета при превышении начислений над налоговыми вычетами. В условиях наличия весьма существенных льгот по другим налогам (будут рассмотрены далее), данное положение также является одним из эффективных вариантов совмещения НДС со специальным налоговым режимом.

В Республиках Армении и Киргизии не предусмотрено льготных ставок по НДС для сельскохозяйственной продукции, вместе с тем в данных странах законодательство освобождает от обязанности уплаты НДС тех товаропроизводителей, которые занимаются производством сельскохозяйственной продукции (в Армении – при условии ограничения размера такого производителя). Более того, Налоговые кодексы Армении и Киргизии не предусматривают наличия специальных налоговых режимов, основанных на исчислении дохода, для субъектов АПК. СНР в данных странах заменяет земельный налог.

Применение специальных налоговых режимов для сельского хозяйства

Ранее нами было отмечено, что условия налогообложения в рамках СНР в Российской Федерации на настоящий момент являются более адаптивными для аграрного производства, нежели в Республике Беларусь. Обоснование данного положения кроется в конструктиве специального сельскохозяйственного налога в условиях идентичности косвенного налогообложения (с 1 января 2019 года).

Несмотря не то, что критерий признания сельскохозяйственным товаропроизводителем для целей применения специального режима в Беларуси ниже, чем в России (50% и 70% - доля выручки от реализации сельхозпродукции и продукции ее переработки соответственно), единый налог в Российской Федерации рассчитывается исходя из фактической прибыли производителей, в то время как в Беларуси он определяется от валового дохода (рисунок 3).

Рисунок 3 – Особенности исчисления налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей в России и Беларуси

Важно отметить, что белорусский механизм не учитывает эффективности сельскохозяйственного производства, это особенно пагубно сказывается в условиях растущей доли убыточных СХТП, для них фактически СНР заменяет лишь налог на землю (рисунок 4).

Источник: составлено автором на основании данных Национального статистического комитета Республики Беларусь: http://www.belstat.gov.by/

Рисунок 4 - Удельный вес убыточных СХТП в Республике Беларусь

В соответствии с отечественным налоговым законодательством база исчисления единого налога (доходы-расходы) взаимоувязана с прибылью, что делает его более конкурентоспособным.

В то же время, в случае, если организация по итогам налогового периода не будет соответствовать критерию признания ее сельскохозяйственным товаропроизводителем, в России она вынуждена будет пересчитать все налоговые обязательства с начала текущего налогового периода без учета аграрных фискальных льгот и преференций с уплатой соответствующих сумм пеней за просрочку. В соответствии с белорусским законодательством, рассматриваемые налогоплательщики также обязаны пересчитать налоговые обязательства с начала налогового периода, в котором выявлено нарушение ^[3]. Разница состоит только в том, что перерасчет единого налога осуществляется по ставке 3% (что существенно ниже ставки налога на прибыль), кроме того, необходим перерасчет арендной платы за землю и земельного налога. Пени же за несвоевременную уплату указанных платежей в Беларуси не начисляются.

В данном аспекте важно отметить, что переработчики давальческого сырья в России не могут применять СНР, а белорусские переработчики давальческого сырья при соблюдении установленных критериев имеют возможность применения льготного налогового режима ^[4].

Интересным представляется подход к льготному налогообложению, используемый Республикой Казахстан. Наличие в стране специального налогового режима не предполагает существование единого налога (как в России и Беларуси). Основной стимулирующий механизм налогообложения при СНР в Казахстане состоит в возможности уменьшить на 70% налоговые обязательства по корпоративному подоходному налогу, налогу на имущество, транспортному налогу, взносам на социальное страхование. Последнее является весьма существенным преимуществом, так как страховые взносы составляют значительную часть налоговой нагрузки сельскохозяйственных товаропроизводителей. В то же время в России фактически плательщики ЕСХН не имеют льгот по уплате обязательных страховых платежей (с 1 января 2015 года).

Наряду со специальным налоговым режимом для юридических лиц, в Казахстане для крестьянских (фермерских) хозяйств действует режим, освобождающий от уплаты всех видов налогов, заменяя их одним единым земельным налогом, базой исчисления для которого служит площадь земельного участка, умноженная на оценочную стоимость. Налоговые ставки по данному режиму не превышают 0,6 % ^[5]. В Российской Федерации, в свою очередь, для вновь созданных КФХ предусмотрены налоговые каникулы на период 5 лет.

Относительно Армении и Киргизии отметим, что СНР основан на исчислении земельного налога. В Республике Армения ставка земельного налога на земли сельскохозяйственного назначения устанавливается в размере 15% от дохода, вмененного налогоплательщику на основании кадастровой оценки земель. Таким образом, фактически размер налоговых платежей не зависит от экономической эффективности производственной деятельности и фиксируется в виде константы на год. При этом плательщики СНР в форме земельного налога освобождены в соответствии с законодательством от уплаты налога на прибыль (критерий выручки для освобождения – 75%), кроме СХТП промышленного характера. Также для КФХ предусмотрены налоговые каникулы по земельному налогу в течение двух лет.

В Республике Кыргыстан ставки земельного налога определяются законодательством в соответствии с местонахождением земельного участка, его категорией, а также целевым назначением. Так в зависимости от района расположения и категории земли базовые ставки за пользование сельскохозяйственными угодьями устанавливаются в диапазоне от 7 до 412 руб. на га пашни (по курсу на 12.07.2018). При этом муниципалитетам предоставлено право увеличивать указанные ставки с учетом балла качества, а также нецелевого использования сельхозземель не более чем в 3 раза. Льготный режим для сельхозтоваропроизводителей заключается в освобождении от налога на прибыль, налога с продаж, НДС.

Налоговые льготы для сельского хозяйства в рамках общей системы налогообложения

Стоит отметить, что Российская Федерация является лидером по количеству и значимости налоговых льгот для сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих общую систему налогообложения (ОСНО), среди стран ЕАЭС. В частности, плательщики ОСНО:

- используют ставку 0% по прибыли полученной от сельскохозяйственной деятельности (при соответствии критериев п. 1 ст. 346.2 НК РФ);

- при использовании льготной ставки НДС по реализуемой продукции имеют возможность к возмещению входящего НДС (по данным 2017 года сумма возмещенного НДС по сельскому хозяйству составила 17 млрд рублей);

- в условиях обязанности исчисления налога на имущество организаций с 1 января 2018 года по объектам, не используемым в сельском хозяйстве при СНР, не имеют существенной разницы по расходам на имущество при применении ОСНО;

- освобождаются от уплаты транспортного налога по специализированной сельскохозяйственной технике и машинам (при соответствии критериев п. 1 ст. 346.2 НК РФ или закона «О сельскохозяйственной кооперации»).

Таким образом, значительная часть сельскохозяйственных товаропроизводителей, соответствующих требованиям п. 1 ст. 346.2 НК РФ, используют не специальный налоговый режим, а общую систему налогообложения.

В то же время, в Республике Беларусь специальный режим, несмотря на отмеченные выше недостатки, является более привлекательным для аграриев. Объясняется это тем, что с 1 января 2016 года льгота для СХТП по налогу на прибыль была отменена, другие существенные льготы на общем режиме налогообложения для сельского хозяйства не предусмотрены.

Аналогичная ситуация отмечается и в Республике Казахстан. Фактические, казахские налогоплательщики – сельскохозяйственные товаропроизводители при применении общего налогового режима имеют льготу только налогу на добавленную стоимость в форме уменьшения суммы подлежащего к уплате налога на 70%. Однако по другим налогам льготы отсутствуют.

Выводы

Сопоставление особенностей налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в странах ЕАЭС позволило определить, что единой четкой позиции в данном аспекте на настоящий момент не существует. Весьма отличаются как косвенное, так и прямое налогообложение в рамках общего и специального налогового режимов. Вместе с тем, в условия интеграционных процессов совершенствование государственной финансовой поддержки развития аграрного сектора экономики должно осуществляться в направлении гармонизации налогообложения аграриев с целью снятия торгово-экономических барьеров ^[6].

В связи с чем целесообразно при дальнейшем совершенствовании национальных налоговых систем использовать следующие рекомендации:

- при установлении специальных налоговых режимов необходимо отойти от практики поземельного налогообложения (Армения, Киргизия) и подоходного налогообложения (Беларусь), используя опыт Российской Федерации, ориентированный на экономическую эффективность производства; а также использовать льготные тарифы для обязательных страховых взносов (представляющие действенный экономический стимул в Казахстане);

- при разработке льгот для общей системы налогообложения необходимо модернизировать национальные законодательства в направлении сокращения количества налоговых льгот (по аналогии с Беларусью и Казахстаном), что позволит сконцентрировать СХТП в зоне использования специального налогового режима;

- при изменении косвенного налогообложения целесообразно установить единые ставки по НДС для сельскохозяйственной продукции, что позволит сократить фискальные барьеры при трансграничной торговле.