Standard Tax Deductions on Personal Income Tax: Implementation Problems and Areas to Be Improved

Mel'nikova Nadezhda Petrovna PhD in Economics Professor of the Department of Tax Policy and Customs Tariff Regulation at Financial University under the Government of the Russian Federation 109456, Russia, g. Moscow, pr-d 4-I veshnyakovskii, 4 nadejdamelnickowa@yandex.ru

Tikhonova Anna Vital'evna PhD in Economics Associate Professor, Leading Researcher, Department of Taxes and Tax Administration, Financial University, Department of Statistics and Cybernetics, RGAU-MSHA named after K.A. Timiryazev 127083, Russia, g. Moscow, ul. Verkhnyaya Maslovka, 15, kab. 507 samozvanka_89@bk.ru Other publications by this author

В Российской Федерации налоговые вычеты по НДФЛ имеют выраженную социальную направленность. Вместе с тем, несовершенство действующего механизма применения социальных и имущественных налоговых вычетов приводит к скрытой регрессии в налогообложении доходов физических лиц^[1]. Стандартные налоговые вычеты по НДФЛ также не являются эффективным инструментом достижения справедливого налогообложения.

В данной статье анализируются недостатки существующего в настоящее время механизма применения стандартных налоговых вычетов. На этой основе обосновывается целый ряд предложений по совершенствованию механизма данных налоговых вычетов с целью усиления справедливости налогообложения.

Ничтожность размера налоговой выгоды при применении стандартного налогового вычета на налогоплательщика

Российское налоговое законодательство предусматривает право налогоплательщика – физического лица на получение стандартного налогового вычета по НДФЛ. Размер данного вычета зависит от категории налогоплательщика. В соответствии со ст. 218 НК РФ вычет в размере 3 000 руб. в месяц предоставляется следующим категориям физических лиц:

-лицам, получившим или перенесшим лучевую болезнь в связи с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС,, а также аварии на производственном объединении «Маяк»;

-ликвидаторам последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, -лицам, получившим инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС;

-военнослужащим, гражданам, уволенным с военной службы, а также военнообязанных, призванных на военные сборы и принимавших участие в 1988- 1990 годах в работах по объекту «Укрытие»;

- инвалидам Великой отечественной войны и др.^[2]

Стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. в месяц предусмотрен для таких категорий налогоплательщиков, как Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации; лица, награжденные и др.^[3]

Следует отметить, что налоговые вычеты в размере 3 000 руб. и 500 руб. были введены с 1 января 2001 г. При этом в 2001 году вычет в размере 3 000 руб. составлял 93 % от средней заработной платы (3000/3240×100), а вычет в размере 500 рублей - 15% от средней зарплаты (500/3240 *100). В настоящее время стандартный вычет в размере 3 000 руб. составляет всего лишь 8% от средней заработной платы (3000/36746*100). Доля стандартного вычета в размере 500 рублей сегодня составляет 1,4% от средней зарплаты (500/36746*100).

Доля полученной налогоплательщиком налоговой экономии от применения стандартных вычетов и того меньше. Под налоговой экономией в данном случае понимается та сумма, на которую физическое лицо, применяющее стандартный вычет, заплатит НДФЛ в меньшем размере. Так, например, налоговая экономия от применения стандартного вычета 300 руб. за месяц составит 3000*13%= 390 руб.

В таблице 1 показаны величина годовой налоговой экономии, а также ее доля в годовом бюджете налогоплательщика, применяющего стандартный вычет в размере 3 000 рублей и 500 рублей.

Для наглядности возьмем трех налогоплательщиков, получающих доход равный средней заработной плате, выше и ниже средней зарплаты.

Таблица 1 – Расчет фискального эффекта от использования стандартных вычетов на налогоплательщика

Из данных таблицы 1 видно, что величина налоговой экономии при применении стандартных налоговых вычетов для самих налогоплательщиков ничтожно мала как в абсолютном (1,1% - в среднем для вычета 3000 рублей и 0,2% - для вычета 500 рублей), так и в относительном выражении (4 680 рублей и 780 рублей соответственно). Ничтожность величины налоговой экономии (налоговой выгоды) просто оскорбительна для человека, имеющего заслуги перед Отечеством (например, герои, инвалиды Великой Отечественной войны), или человека, объективно не имеющего возможность получать доход наравне с другими (например, инвалиды 1 и 2 групп)^[4]. Налоговые расходы бюджета вследствие применения стандартных налоговых вычетов в размере 3000 руб. и 500 руб. также невелики. По данным ФНС России за 2016 год общая сумма стандартных налоговых вычетов на налогоплательщика составила 4 млн рублей (1,1% от суммы всех предоставленных вычетов по НДФЛ).

Следует также отметить и то, что объективно снижается число тех налогоплательщиков, которые имеют право на получение данных стандартных вычетов. Причины как в естественном уменьшении числе таких налогоплательщиков (инвалиды Великой отечественной войны, ликвидаторы последствий аварии на Чернобыльской АЭС, блокадники Ленинграда и др.), так и в том, что растет число тех, чьи доходы являются необлагаемыми (пенсии участников Великой отечественной войны, пенсии по инвалидности и др.). Все это говорит о чрезвычайно низкой эффективности стандартных налоговых вычетов по НДФЛ в размере 3 000 руб. и 500 руб. Однако отменить данную налоговую льготу в силу ее экономической неэффективности невозможно. Стандартные налоговые льготы в размере 3 000 и 500 рублей являются льготой социального характера. Кроме того, стандартные налоговые вычеты, по своей сути, являются налоговой льготой компенсационного характера. Однако чрезвычайно низкая величина налоговой экономии, которую дает действующий механизм предоставления стандартных налоговых вычетов, превращает ее из компенсационной льготы в льготу «оскорбляющего» для налогоплательщика характера. В этой связи, необходимо, во-первых, увеличить размер стандартного вычета; во-вторых, проводить ежегодную индексацию размера данных налоговых вычетов; в-третьих, проводить индексацию на уровень инфляции с повышающим коэффициентом. Полагаем, что следует заменить стандартный вычет в размере 3000 и 500 рублей на вычет в размере прожиточного минимума с использованием поправочного регионального коэффициента:

- не менее 0,7 – для первой категории налогоплательщика;

- не менее 0,4 – для второй категории налогоплательщика.

Расчет выпадающих доходов бюджета представлена в таблице 2.

Таблица 2 – Оценка выпадающих доходов бюджета при предоставлении стандартных налоговых вычетов на самого налогоплательщика

При оценке потерь бюджета использованы следующие допущения:

- за основу расчета взяты фактические данные об исследуемых категориях налогоплательщика за 2016 год с учетом неизменности их структуры;

- при оцени среднегодового размера вычета использован размер прожиточного минимума для трудоспособного населения по России в целом (11160 руб.), регулирующие коэффициенты апробированы в размере 0,7 и 0,4;

- в расчетах учтено, что все налогоплательщики, применяющие данные вычеты, смогут ими воспользоваться в полном размере, таким образом, оценен максимальный эффект с точки зрения бюджета.

Совокупные выпадающие доходы бюджета в результате предлагаемых мероприятий составят около 25,6 млн руб.

Незначительная величина налоговой экономии при получении стандартного вычета на детей налогоплательщика и неэффективность действующего механизма его применения

В рамках стандартных налоговых вычетов по НДФЛ пунктом 4 статьи 218 НК РФ предусмотрен вычет на родителей (усыновителей, опекунов), на попечении которых находится ребенок (далее –вычет на детей налогоплательщика). Назначение данного вида налогового вычета можно трактовать по-разному. Большинство экономистов, а также Министерство финансов Российской Федерации рассматривают стандартный налоговый вычет на детей налогоплательщиков как налоговый стимул повышения рождаемости и решения демографической проблемы.

Однако, в вычете на детей налогоплательщиков можно видеть и дополнительный инструмент перераспределения доходов граждан, не имеющих детей в пользу родителей, на обеспечении которых находятся дети. При одинаковом размере заработка в более выгодном экономическом положении окажется человек, у которого нет детей, и он всю сумму дохода тратит исключительно на свое потребление. Применение налогового вычета на детей позволяет родителю, на содержании которого находятся дети, платить НДФЛ в меньшем размере. Следует также иметь в виду, что налогоплательщик теряет право на применение налогового вычета, начиная с того месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала календарного года, превысил 350 000 рублей. Данный элемент механизма предоставления стандартного вычета на детей, усиливает перераспределительный характер данного вычета. Налогоплательщики с более высоким доходом имеют право пользоваться данным вычетом меньшее число месяцев. Следовательно, размер их налоговой выгоды будет меньше, чем у налогоплательщиков с низкими доходами.

В пользу трактовки стандартного вычета на детей налогоплательщика как стимула повышения рождаемости, говорит тот факт, что размер вычета дифференцирован в зависимости от числа детей, находящихся на иждивении физического лица. Данная дифференциация была ведена только с 2012 года^[5].

В настоящее время размер стандартного налогового вычета на детей предусмотрен в следующих размерах: 1400 рублей на первого и второго ребенка; 1400 рублей в месяц на второго ребенка; 3000 рублей на третьего и каждого последующего. При этом размер стандартного вычета на детей возрастает до 12 000 руб. на ребенка, если ребенок является инвалидом до 18 лет или инвалидом 1-2 группы до 24-х лет (при условии, что ребенок учится на дневной форме обучения). Для опекунов подобный вычет установлен в размере 6 000 руб.

В таблице 3 показан размер налоговой экономии (налоговой выгоды) налогоплательщика, имеющего разное количество детей. Расчеты сделаны с допущением, что в каждой семье мать имеет зарплату в размере 40 000 рублей, а отец – 50 000 руб. В этой связи мать может пользоваться налоговым вычетом 8 месяцев, а отец – 7 месяцев.

Таблица 3 – Налоговая экономия при применении стандартного вычета на детей налогоплательщиков в 2018 году

Из данных таблицы видно, что с ростом числа детей, растет и налоговая выгода у семьи. Однако размер этой налоговой выгоды чрезвычайно мал и совершенно не сопоставим с затратами на содержание детей. Кроме того, доля налоговой экономии от применения стандартного вычета на содержание детей налогоплательщика в годовом семейном бюджете также ничтожно мала. У семьи с 3 детьми и заработной платой родителей, примерно соответствующей средней зарплате по стране, доля налоговой экономии составляет всего лишь 1% годового семейного бюджета. В такой ситуации невозможно говорить о стандартном налоговом вычете на детей как эффективном инструменте демографической политики государства. При этом налоговые расходы бюджета в связи с применением стандартных вычетов на детей налогоплательщиков составили в 2016 году 350,1 млрд руб., данная сумма эквивалентна ежегодным расходам здравоохранения на приобретение импортного медицинского оборудования (что дает более весомый социальный эффект).

Рассмотрим вопрос об эффективности стандартного вычета на детей налогоплательщика с позиций того, что он является инструментом перераспределения доходов физических лиц с разным материальным достатком. В таблице 4 показан размер налоговой выгоды от применения стандартного налогового вычета на двух детей в семьях с разным уровнем дохода.

Таблица 4 – Расчет налоговой выгоды для семей с разным уровнем дохода

Проведенные расчеты налоговой экономии от применения стандартного налогового вычета на детей налогоплательщика показали, что величина налоговой экономии выше у физических лиц с низкими доходами, соответственно, для данной категории снижена и эффективная ставка налога. Однако чрезвычайно низкий размер самой налоговой выгоды при применении вычетов на детей налогоплательщиков заставляет задуматься об изменении величины данного вычета.

В действующем механизме применения стандартных вычетов на детей налогоплательщика есть еще один экономический и фискальный изъян. Для лиц с высокими доходами размер налоговой экономии от применения вычета на детей налогоплательщика меньше математической погрешности. Особенно наглядно это проявлено при расчете эффективной налоговой ставки для категорий семей с доходами 70 000 руб. и 150 000 руб. (табл. 4).

Следует отметить, что простота порядка применения стандартного налогового вычета на детей не ставит никаких преград для применения данного вычета налогоплательщиками с доходом во много раз выше средней заработной платы. Например, налогоплательщик с заработной платой 150 000 рублей в месяц (в 4 раза выше средней) при наличии 2-х детей получит налоговую экономию в размере 728 рублей (табл. 4). Это составляет лишь 0,04% его годового дохода. Однако местный бюджет при ограниченности своих ресурсов и значительном количестве таких налогоплательщиков несет потери, которые не имеют ни экономического, ни социального смысла для самого физического лица.

Выявленные недостатки в действующем механизме предоставления стандартных налоговых вычетов на детей налогоплательщика позволяют сделать следующие предложения по их устранению. Во-первых. В целях повышения социальной поддержки малообеспеченных граждан, имеющих на иждивении детей, а также усиления перераспределения доходов в пользу бедных слове населения представляется необходимым увеличить размер стандартного вычета до размера прожиточного минимума на детей. Однако необходимо сохранить действующий размер стандартного вычета на детей-инвалидов, так как он существенно превышает размер прожиточного минимума. Во-вторых, необходимо ограничить сферу применения стандартного вычета на детей. Право на получение стандартного вычета на детей в размере прожиточного минимума следует предоставлять только тем налогоплательщикам, у которых доход не выше среднегодового дохода.

При этом возникает вопрос о величине самого прожиточного минимума и величине среднегодового дохода. Данный вопрос связан с тем, что родители могут работать не в том регионе, где проживает семья.

В целях недопущения неоправданного роста административных издержек как по применению самого вычета на детей, так и издержек налогового администрирования данного вычета, следует сохранить действующий порядок применения вычета. То есть стандартным вычетом налогоплательщик может пользоваться у одного из работодателей по своему выбору. Работодатель при предоставлении налогоплательщику стандартного вычета на детей должен применять размер среднегодового дохода и прожиточного минимума в своем регионе. В целом ряде случаев имеет место несовпадение региона места работы налогоплательщика и региона проживания его детей. В целях упрощения налогового администрирования и снижения затрат по налоговому контролю можно не принимать во внимание данное несовпадение. При этом подобное несовпадение будет в пользу налогоплательщиков с низким уровнем жизни. Именно данная категория налогоплательщиков ищет работу в других, более богатых регионах, с более высоким размером средней заработной платы.

Применение стандартного вычета на детей в размере прожиточного минимума по месту работы налогоплательщика в определенной степени усложнит межбюджетные отношения. Введение нового размера вычета приведет к бюджетным потерям в более благополучных регионах, однако при изменении бюджетного законодательства в части перераспределения основных регулирующих налогов по уровням бюджетов бюджетной системы (налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, налог на добычу полезных ископаемых) данная проблема может быть решена.

^[1] Мельникова Н.П., Тихонова А.В. Риски перехода от НДДФЛ к прогрессивному подоходному налогообложению физических лиц: теоретические и практические аспекты // Проблемы анализа риска. 2017. Т. 14. № 4. С. 24-35.

^[2] Алексеева Г.И. Стандартные налоговые вычета по НДФЛ: порядок и особенности предоставления налоговым агентом // Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях. 2017. № 11. С. 27-44.

^[3] Громов В.В. Некоторые вопросы применения стандартных налоговых вычетов на детей // Налоговая политика и практика. 2017. № 8 (176). С. 64-67.

^[4] Сиботина И.В. Стандартные налоговые вычеты как финансовые инструменты социальной правовой защиты инвалидов // Право и экономика. 2010. № 6. С. 38-44.

^[5] До 2012г. размер стандартного вычета составлял 1000 рублей в месяц на каждого ребенка налогоплательщика.