Peculiarities of Calculating the Basis for Insurance Contribution Calculation During Reorganization (Accession) of an Enterprise

Osina Dina Senior Educator, the department of Theory of Law and Comparative Jurisprudence, Moscow State Institute of International Relations of the Ministry of Foreign Affairs of the Russian Federation 119454, Russia, g. Moscow, ul. Prospekt Vernadskogo, 76 osina_d_m@mgimo.ru Other publications by this author

При реорганизации в форме присоединения одной организации к другой к последней согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ переходят права и обязанности присоединённой организации.

Означает ли это, что организация – правопреемник в целях определения предельной величины базы по страховым взносам вправе учитывать выплаты, осуществлённые присоединённой организацией в пользу физических лиц до момента присоединения?

Минфин России ^[1], ФНС России ^[2] и некоторые авторы ^[3] в 2017 году единообразно посчитали, что база по страховым взносам не является предметом передачи правопреемнику прав и обязанностей согласно процедуре, предусмотренной ГК РФ. Другими словами, в соответствии с приведённым мнением законодательством не предусмотрена правопреемственность в части определения базы для начисления страховых взносов. ФНС России обосновало данное обстоятельство тем, что плательщиком страховых взносов в отношении выплат работникам присоединённой организации правопреемник становится только с момента присоединения, и база по страховым взносам в отношении таких выплат исчисляется лишь с данного момента.

Однако всё ли в данном вопросе так однозначно, как представлено выше? Попробуем разобраться.

Нормативно-правовая база

Согласно п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчётного периода нарастающим итогом отдельно в отношении каждого физического лица.

Расчётным периодом в соответствии с п. 1 ст. 423 НК РФ является календарный год.

При этом исчисление и уплата страховых взносов в силу ст. 431 НК РФ осуществляются по итогам каждого календарного месяца. Исчисление и уплата производятся на основе базы, которая определяется с начала расчётного периода до окончания соответствующего календарного месяца за минусом сумм, исчисленных с начала расчётного периода по предыдущий календарный месяц.

В силу пп. 3-6 ст. 421 НК РФ и Постановления Правительства РФ от 15.11.2017 № 1378 предельная величина базы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не превышает 1 021 000 руб., а по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством не превышает 815 000 руб. В обоих случаях предельная величина базы определена в отношении каждого физического лица нарастающим итогом с начала расчётного периода – 01.01.2018.

По общему правилу, закреплённому в п. 3 ст. 421 НК РФ, не взимаются страховые взносы с сумм выплат физическому лицу (работнику), превышающих предельную величину базы, установленную на соответствующий расчётный период.

Выплаты до присоединения: учитывать или нет?

На основе анализа указанных ранее положений НК РФ можно утверждать, что особенностью исчисления страховых взносов является накопительный порядок исчисления облагаемой базы путём суммирования в течение календарного года произведённых за каждый месяц выплат в пользу физических лиц, в том числе работников. Все начисленные с начала расчётного периода выплаты суммируются нарастающим итогом отдельно в отношении каждого физического лица. Другими словами, закреплённый порядок исчисления и уплаты страховых взносов основан на непрерывном учёте ежемесячных платежей в отношении каждого физического лица.

Одновременно с вышеизложенным необходимо учитывать, что в силу прямого указания ч. 5 ст. 75 ТК РФ реорганизация организации (в том числе в форме присоединения) не может являться основанием для расторжения трудовых договоров с работниками.

Верховный Суд РФ ^[4] отметил, что при реорганизации сохраняет силу трудовой договор с обусловленной им трудовой функцией (работой по определённой специальности, квалификации и должности).

Конституционный Суд РФ ^[5] и Верховный Суд РФ ^[6] подчеркнули также, что ч. 5 ст. 75 ТК РФ направлена на обеспечение работнику возможности при реорганизации юридического лица продолжать трудовую деятельность по должности (профессии, специальности), обусловленной трудовым договором, то есть на сохранение трудовых отношений, что гарантирует стабильность правового положения работника в условиях изменения правового статуса работодателя.

Таким образом, поскольку после реорганизации трудовые договоры с работниками не расторгаются, трудовые отношения с работниками продолжаются. Следовательно, осуществлённые до момента реорганизации выплаты на основании таких трудовых договоров должны учитываться при определении базы по страховым взносам.

Ни действующими положениями главы 34 НК РФ, ни ранее действовавшим правовым регулированием ^[7] не установлены какие-либо особенности исчисления страховых взносов и иной порядок определения базы по страховым взносам при реорганизации, в частности для организаций, к которым присоединяется другая организация.

Так как расчётный период по страховым взносам является непрерывным, то облагаемая база должна определяться нарастающим итогом с учётом всех выплат за данный период в отношении конкретного физического лица, в том числе произведённых присоединённым юридическим лицом.

Следовательно, правопреемник при определении базы по страховым взносам вправе учитывать выплаты, осуществлённые в пользу работников до момента присоединения.

В научных публикациях ^[8] указанный вывод поддерживается.

Что делать, если заплатили излишне?

Если правопреемник при определении предельной базы по страховым взносам не учитывал выплаты, осуществлённые в пользу работников до момента присоединения, то у него возникает излишняя уплата страховых взносов.

В силу п. 1.1 ст. 78 НК РФ излишне уплаченные страховые взносы подлежат зачёту в счёт предстоящих платежей по соответствующему взносу, пеням и штрафам либо возврату.

Возврат излишне уплаченных страховых взносов осуществляется в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 78 НК РФ по заявлению плательщика.

Следует учитывать особенность, предусмотренную п. 6.1 ст. 78 НК РФ, в соответствии с которой возврат излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не может быть произведён в случае, если плательщик представил информацию о сумме излишне уплаченных страховых взносов в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учёта и данные сведения уже учтены территориальным органом Пенсионного фонда РФ на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц.

Необходимо учитывать, что соответствующее ограничение распространяется только в отношении возврата переплаты по страховым взносам и только в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые перечисляются в Пенсионный фонд РФ. Является неправомерным расширительное толкование положений этой нормы на иные формы распоряжения плательщиком излишне уплаченными страховыми взносами (например, зачёт), а также на иные виды страховых взносов, которые зачисляются в другие специализированные фонды.

Пенсионный фонд РФ ^[9], разъясняя аналогичные нынешнему п. 6.1 ст. 78 НК РФ нормы Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, указал, что переплата по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, которая разнесена на индивидуальные лицевые счета застрахованных лиц, может быть засчитана в счёт предстоящих платежей на основании заявления плательщика.

Арбитражные суды ^[10] приходят к аналогичному выводу.

Судебная практика

К настоящему времени сформирована единообразная на протяжении многих лет судебная практика по вопросу учёта при определении базы по страховым взносам выплат, осуществленных присоединенным юридическом лицом до реорганизации. Данная судебная практика будет проанализирована далее.

Президиум Высшего арбитражного суда РФ (далее – ВАС РФ) ещё в 2008 году ^[11] указал, что правопреемник при определении налоговой базы по единому социальному налогу (предшественнику нынешних страховых взносов) вправе учитывать выплаты, осуществлённые на основании трудовых договоров, заключённых с работниками до реорганизации.

В октябре 2012 года коллегия судей ВАС РФ ^[12] поддержала позицию судов нижестоящих инстанций о том, что в отношении работников присоединённых организаций база по страховым взносам не должна определяться заново со дня присоединения. Признавая обоснованным определение предельной величины базы по страховым взносам с учётом выплат присоединённых организаций, суды учли, что расчётным периодом является календарный год, а база определяется с начала расчётного периода.

В октябре 2013 года коллегия судей ВАС РФ ^[13] пришла к аналогичным выводам. При этом суд указал, в частности, что отчётность присоединённой организации в части выплат работникам и страховых взносов должна быть передана правопреемнику, база по страховым взносам которого определяется с учётом базы правопредшественника.

Верховный Суд РФ в августе 2016 года ^[14] также указал, что организация – правопреемник при определении базы по страховым взносам правомерно учла выплаты, начисленные до момента присоединения.

Аналогичные выводы Верховный Суд РФ делал также в мае ^[15] и январе ^[16] 2016 года.

Единообразная практика арбитражных судов различных округов ^[17] подтверждает изложенные ранее позиции ВАС РФ и Верховного Суда РФ.

Принимая во внимание преемственность между нормами утративших силу главы 24 НК РФ и Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, которые были предметом рассмотрения в приведённой выше судебной практике, и аналогичными нормами действующей главы 34 НК РФ – выводы приведённой судебной практики могут применяться при рассмотрении аналогичного вопроса, связанного с исчислением страховых взносов в соответствии с главой 34 НК РФ.

Таким образом, единообразная на протяжении многих лет судебная практика однозначно подтверждает, что предельная величина базы по страховым взносам должна определяться организацией – правопреемником с учётом выплат, начисленных до момента реорганизации.

Приведённая практика подтверждает также наличие у правопреемников, которые при определении предельной величины базы по страховым взносам не учитывали соответствующие выплаты, права на возврат или зачёт переплаты по страховым взносам.

Выводы

Несмотря на позиции Минфина России и ФНС России от 2017 г., предельная величина базы по страховым взносам должна определяться организацией – правопреемником с учётом выплат, осуществлённых присоединённым к ней юридическом лицом в расчётном периоде до момента реорганизации.

Такая позиция подтверждена единообразной на протяжении многих лет судебной практикой, в том числе ВАС РФ и Верховного Суда РФ.