Stages of Tax Dispute Resolution in France

Урегулирование споров является существенным условием налогообложения. Этот статус можно объяснить тем, что, во-первых, механизм обжалования регламентирован в том числе налоговым законодательством, а во-вторых, право заинтересованной стороны на административный и судебный пересмотр является «противовесом» правам налоговых органов и их должностных лиц ^{[1, c. 264]}.

Основным источником, содержащим в себе нормы о разрешении налоговых споров во Франции является Книга налоговых процедур (КНП) ^[2], являющейся дополнением к Общему кодексу о налогах 1950 года ^[3]. Закон содержит разграничение налоговых споров на два основных вида, а именно: «споры об установлении налога» (le contentieux de l'établissement de l'impôt), которые возникают на стадии идентификации налогоплательщика, определения базы налогообложения или исчисления суммы налога, подлежащей уплате, и «споры о взыскании налога» (le contentieux du recouvrement), в рамках которых налогоплательщик оспаривает обоснованность не самого налогообложения, а предпринятых в его отношении действий по принудительному взысканию налога.

В зависимости от стадии рассмотрения налоговые споры разрешаются в административном или судебном порядке.

Разрешение споров об установлении налога

В соответствии со ст. L 190 КНП споры об установлении налога возникают в случае подачи жалоб, касающихся налогов, сборов, пошлин, социальных взносов, расчетов по долгу или принудительных взысканий (пени, налоговые санкции, уголовные санкции), установленных или взыскиваемых должностными лицами налоговой администрации, если в таких жалобах содержится одно из следующих требований:

1) требование об исправлении ошибок, совершенных должностными лицами налоговой администрации при определении базы налогообложения или исчисления суммы, подлежащей уплате; эти требования включают в себя как полное снятие обязанности уплатить налог из-за ошибочного начисления или уменьшение чрезмерного налогового бремени, так и возврат недолжно уплаченного налога;

2) требование об использовании права, предусмотренного в законе или акте органов исполнительной власти;

3) требование о снятии налоговой обязанности, или уменьшении суммы налога, подлежащей уплате, или об осуществлении прав на вычет или возврат недолжно уплаченного налога в связи с тем, что примененные нормы признаны в судебном решении не соответствующими нормам, обладающим большей юридической силой, как например, Конституции Франции 1958 года, международному договору или правовым предписания Европейского Союза.

Административная стадия разрешения спора об установлении налога. В случае возникновения спора налогоплательщик до обращения суд обязан в первую очередь подать предварительную жалобу в орган налоговой администрации. Процедура подачи предварительной жалобы была введена законом от 27 декабря 1927 года ^[4]. В силу ст. R 196-1 КНП в отношении большинства споров, жалоба подается не позднее 31 декабря по истечении двух лет с момента наступления события, ставшим предметом оспаривания. Жалоба в обязательном порядке должна содержать сведения об оспариваемом налоге, краткое изложение доводов и заключение лица, направляющего жалобу, оригинал подписи лица. К жалобе должны прилагаться документы, касающиеся установления или уплаты налога. В противном случае жалоба будет признана неприемлемой.

В соответствии со ст. R 197-1 КНП предварительная жалоба во Франции подается индивидуально. В случаях, указанных в законе, она может быть коллективной. Например, она может быть подана совместно членами полного торгового товарищества, которые оспаривают вменение уплаты налога товариществу. Жалоба подается в территориальный орган налоговой администрации, компетенция которого распространяется на место уплаты налога. Более того, закон ^[5] предписывает, что налоговый орган, в который была ошибочно направлена жалоба, обязан передать ее в компетентный орган.

Необходимо отметить, что подача предварительной жалобы не освобождает налогоплательщика от уплаты оспариваемого налога. В силу ст. L 277 КНП наряду с подачей предварительной жалобы, законом предусмотрена возможность требования о приостановлении обязанности платить оспариваемый налог, пока решение по жалобе не будет принято.

Налоговая администрация обязана предоставить налогоплательщику отсрочку платежа, при условии, что налогоплательщик обратился с таким требованием и имеет достаточные гарантии, если предметом спора является сумма выше 4 500 Евро (ст. R 277-7 КНП). Мотивированный отказ в предоставлении отсрочки может быть обжалован перед судьей по вопросу оценки достаточности гарантий. В случае предоставления отсрочки налоговая администрация не может взыскивать налог и, тем более, осуществлять принудительное взыскание.

Согласно регламентарным положениям КНП (ст. R 198-1) предварительные жалобы рассматриваются в зависимости от оспариваемого налога либо Главным управлением государственных финансов, либо Генеральным управлением таможни и косвенного налогообложения. Рассмотрение предварительной жалобы в большинстве случаев осуществляется служащим налоговой администрации, который определял базу налогообложения и исчислял оспариваемый налог.

Рассмотрение жалоб во Франции не носит состязательного характера. Налоговая администрация в шестимесячный срок с правом продления еще на три месяца должна вынести по ней решение (ст. R 198-10 КНП). Во время рассмотрения жалобы налоговый орган вправе повторно провести проверку бухгалтерской отчетности. По итогам рассмотрения жалобы налоговый орган выносит решение, содержащее в себе выводы, оценку доказательств и обоснованности поданной жалобы.

Если жалоба полностью или частично отклонена, то налогоплательщик имеет право обратиться в компетентный суд в течение двух месяцев. В случае если налогоплательщик по истечении отведенного срока не получил ответа от налогового органа, то он может обратиться в компетентный суд в любой момент в соответствии со ст. R 199-1 КНП.

Во Франции в среднем менее 0,6% жалоб, полученных налоговой администрацией, в последствии направляются в суд ^[6]. Данную статистику можно объяснить рядом факторов. В первую очередь, чаще всего жалобы возникают в связи с допущенными самими налогоплательщиками ошибками в налоговой декларации, которые ведут в свою очередь к увеличению налогового бремени (следует отметить одну из основных характеристик французской налоговой системы – налогоплательщик сам предоставляет данные для определения налогового платежа ^{[7, c. 177]}). В таких случаях администрация исправляет размер налога, подлежащего уплате. Более того, налоговой администрации присущ прагматизм: в случае сомнения в правомерности налогообложения или контрольных действий и высокой вероятности передачи дела на рассмотрения суда налоговая администрация предпочтет удовлетворить жалобу налогоплательщика ^{[8, c. 191]}, чем начинать судебное производство, которое является затратным как для налогоплательщика, так и для самого налогового органа. Также во Франции предусмотрены различные альтернативные способы рассмотрения споров для того, чтобы не довести дело до судебного разбирательства. Например, обращение к налоговому посреднику.

Судебная стадия разрешения споров об установлении налога. В соответствии со ст. L 199 КНП споры об установлении налога могут рассматриваться судами общей юрисдикции и административными судами. Существующий дуализм судебной системы приводит к тому, что в зависимости от характера спора, вида налога, ставшего предметом спора, стадии налогообложения налоговый спор может разрешаться в судах разной юрисдикции на основании теории «блоков компетенции».

Споры, касающиеся прямых налогов, налогов с оборота, НДС, рассматриваются исключительно административными судами, что составляет примерно 96 % случаев ^[6]. Жалоба на решение налогового органа подается в административный суд, апелляционная жалоба на решение суда первой инстанции подается в административные апелляционные суды, кассационная жалоба рассматривается в Государственном совете.

Споры, касающиеся регистрационных сборов, гербовых сборов, сборов за обеспечение гласности сделок с недвижимостью, косвенных налогов, разрешаются судами общей юрисдикции, в частности судом первой инстанции выступает Суд большой инстанции. Апелляционная жалоба подается в апелляционные суды, кассационные жалобы рассматривает Кассационный суд.

Во французской доктрине судебный дуализм является предметом дискуссий ^{[9, c. 137]}. Отсутствие четкой регламентации в законе приводит к коллизии юрисдикций и частым обращениям в Суд по спорам о подсудности (например, TC, 3 juil. 2000, 3.192, Magnies) ^[10]. Налоговый судья в обеих юрисдикциях имеет одинаковые полномочия, и порядок судопроизводства в них является относительно схожим.

Налоговый судья, разрешающий споры об установлении налога, отличается от остальных судей тем, что обладает полнотой полномочий при разрешении спора о нарушении нормы объективного права. Споры об установлении налога, в отличие от споров о превышении полномочий, не ведут исключительно к отмене решения или отклонению жалобы. Налоговый судья может освободить налогоплательщика от обязанности уплатить налог, уменьшить его размер и даже предоставить налогоплательщику возможность воспользоваться правом, например, вычетом. Государственным советом сформулирована позиция, что судья имеет право изменить решение налогового органа о размере налоговой обязанности, и если он это делает, то должен исчислить размер налога, подлежащего уплате ^[11]. Это не означает, что налоговый судья должен выполнять работу налогового органа, судья выносит решение только по тем основаниям, по которым к нему обратились стороны. Судья не может выносить решения ultra petita ^[12].

Процедураразрешения налогового спора в суде начинается с обмена состязательными бумагами (абз. 2 ст. R 202-2 КНП), позволяющим сторонам ознакомиться с доводами другой стороны, возразить на них, а также изучить предоставляемые ею документы на основании принципа состязательности. Далее суд выносит определение о завершении стадии расследования и направляет дело на слушание.

Как в суде общей юрисдикции, так и в административном судеслушание проходит всегда публично (ст. L 199 B КНП). Стороны имеют возможность предоставлять устные объяснения, для того чтобы уточнить пункты, указанные в письменных состязательных бумагах (ст. R 732-1 Кодекса административной юстиции 2000 года ^[13], абз. 2 ст. R* 202-2 КНП). Новые доводы, не указанные в состязательных бумагах, уже не могут заявляться на этой стадии согласно позиции Государственного совета ^[14].

По результатам разбирательства судья выносит решение, которое может быть обжаловано. Если жалоба одобрена полностью или частично, то налогоплательщик не может рассчитывать на возмещение каких-либо убытков, за исключением мораторных процентов, предусмотренных ст. L 208 КНП.

Разрешение споров о взыскании налога

В Книге налоговых процедур определены предмет данного вида спора и условия использования этой процедуры, для того чтобы ограничить ее от оспаривания установления налога или подачи заявления, не связанного с нарушением права, а также корректировки обязанности по уплате налога с учетом обстоятельств. Как отмечают французские юристы, с точки зрения налогоплательщиков, жесткость в отношении условий рассмотрения споров объясняется тем фактом, что, когда налог исчислен, для налоговой администрации принципиально важно обеспечить перечисление суммы в «кассу» государства ^{[15, c. 341]}.

Согласно ст. L 281 КНП существует две категории споров, к которым применяются различные правовые нормы. Налогоплательщик с момента реализации принудительного взыскания может выдвинуть возражения относительно:

1) правомерности действий по принудительному взысканию, в рамках которой налогоплательщик оспаривает «акт о преследовании» с целью его отмены.

2) наличия обязанности уплатить взыскиваемую сумму, размера долга с учетом произведенных платежей, наличия права требовать уплаты заявленной суммы, а также по иным основаниям, не касающихся базы налогообложения или исчисления налога.

Споры о взыскании налога также являются процедурой, которая может быть использована третьими лицами для оспаривания их статуса как должника по уплате налога.

Административная стадия разрешения споров о взыскании налога. Процедура начинается с подачи предварительного заявления. Согласно положениям ст. L 281-1 КНП как в случае оспаривания внешней формы преследования, так и его основания выдвинуть возражения может сам налогоплательщик или лица, которые солидарно обязаны погасить задолженность по налоговым выплатам (третий держатель, поручитель и пр.).

Введение требования подачи предварительного заявления в спорах о взыскании имело своей целью обеспечить более быстрое урегулирование спора самими служащими администрации, в данном случае государственными бухгалтерами.

В соответствии со ст. R*281-1 КНП возражения с их надлежащим обоснованием включаются в заявление и направляются главе службы департамента или региона ^{[16, c.19]}, в котором предприняты действия по принудительному взысканию в отношении налогоплательщика. Главой компетентной службы выступает директор публичных финансов департамента или директор таможни и косвенного налогообложения региона, если взыскание осуществляет служащий Генерального управления таможни и косвенного налогообложения. Если налогоплательщик предоставляет достаточные гарантии в подтверждение предварительного заявления, содержащего требование об отсрочке платежа, то эти гарантии заменяют денежные суммы и имущество, арестованное до подачи предварительного заявления об оспаривании принудительного взыскания.

Во Франции предварительное заявление должно быть подано в двухмесячный срок с момента получения уведомления о реализации действий по принудительному взысканию, правомерность которых оспаривается, о любом акте преследования, если оспаривается обязанность уплатить взыскиваемую сумму или размер долга, о первом акте преследования по другим основаниям. При несоблюдении срока заявление не будет принято к рассмотрению.

Глава службы выносит решение через два месяца после подачи заявления, получение которого он обязан подтвердить. (ст. R 281-4 КНП). Если решение не было принято в указанный срок или если налогоплательщик не согласен с вынесенным решением, то он может подать в суд в течение двух месяцев согласно ст. L 281 КНП.

Судебная стадия разрешения споров о взыскании налога. Налогоплательщик должен обратиться в компетентный суд в зависимости от категории налогового спора. Оспаривание правомерности действий по принудительному взысканию независимо от вида налога относится к компетенции судьи по делам исполнительного производства в системе судов общей юрисдикции.

Оспаривание обязанности уплатить взыскиваемую сумму производится перед налоговым судьей, который в зависимости от оспариваемого налога относится к административным судам или судам общей юрисдикции.

Провести границу между двумя подвидами споров технически сложно, что приводит к излишне частому обращению в Суд по спорам о подсудности. Более того, предусмотрены различные процессуальные нормы, в связи с чем возникают предложения об отнесении споров о взыскании налога на рассмотрение тех судов, которые компетентны в отношении определенного налога ^{[9, c. 146],[15, c. 342]}.

Что касается возможности предоставления новых доводов в суде, то согласно позиции Государственного совета заявитель может выдвинуть новые доводы о праве ^[17], если они не требуют исследования новых документов и не основаны на новых фактах, в то время как Кассационный суд считает, что спор, переданный на разрешения суда, ограничивается содержанием предварительного заявления, направленного в налоговую администрацию ^[18].

Решение судьи по делам исполнительного производства может быть обжаловано в течение 15 дней с момента уведомления сторон. Апелляция в данном случае не имеет отлагательного эффекта по принудительному взысканию.

Вынесение решения налоговым судьей имеет свою специфику. Если речь идет об административном суде, в котором рассматриваются споры, связанные с прямыми налогами, налогами с оборота и пр., то срок для подачи апелляции на судебное решение составляет 2 месяца с момента уведомления сторон о принятом решении. Отлагательный эффект для осуществления принудительного взыскания не предусмотрен. В судах общей юрисдикции, рассматривающих споры, связанные с косвенными налогами, регистрационными и гербовыми сборами, срок на подачу апелляции ограничен одним месяцем, считая от момента вручения судебным исполнителем судебного решения. В данном случае подача апелляционной жалобы будет иметь отлагательный эффект.

Приведенные положения о разрешении налоговых споров показывают определенные отличия, в их числе, например, следующее:

– в России, в отличие от Франции, жалоба подается в вышестоящий налоговый орган, но через налоговый орган чьи документы, действия или бездействия обжалуются. То есть в России жалоба направляется в адрес налогового органа, документы, действия или бездействие, которого обжалуются, и именно он направляет ее в вышестоящий налоговый орган (п.1 ст.139 НК РФ) ^[21].

– в России при вынесении налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности приводится в действие механизм принудительного взыскания. Если налогоплательщик в установленный срок не исполнит требования, то налоговый орган принимает меры по бесспорному взысканию налогов и пеней за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке (ст. 46 НК РФ), а в последующем – и за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ). При этом независимо от наличия или отсутствия возражений со стороны налогоплательщика, судебный пристав обязан обеспечить исполнение требований в двухмесячный срок (п. 4 ст. 47 НК).

Таким образом, следует констатировать, что во Франции существует обязательная стадия досудебного рассмотрения спора и только при ее соблюдении можно передать спор на рассмотрение суда; определение юрисдикции суда зависит от вида налога, являющегося предметом спора; в зависимости от стадии налогообложения, на которой возник спор, применяются различные материально- и процессуально-правовые нормы; и наконец, Суд ЕС или Европейский суд по правам человека в определенных случаях могут рассматривать вышедший за рамки компетенции национальных судов налоговый спор. Предоставление налогоплательщику права на отсрочку платежа представляет собой существенную гарантию защиты его прав от произвола налогового органа и одновременно нацелено на предотвращение использования этого права лишь для затягивания процесса, поскольку все расходы, связанные с предоставлением отсрочки, добавляются к присужденной сумме к уплате после разрешения спора. Опыт Франции в разрешении налоговых споров представляет интерес для возможного совершенствования национального законодательства в России.