Appeal against non-regulatory acts of financial control: comparative-legal analysis of the budget and tax spheres

Kurakin Aleksei Valentinovich Doctor of Law Professor at the Department of Administrative and Information Law of the Financial University Under the Government of the Russian Federation 125993, Russia, Moskva oblast', g. Moscow, ul. 125993, Moskva, Leningradskii, 49 kurakinaleksey@gmail.com Other publications by this author

Karpukhin Dmitrii Vyacheslavovich PhD in History Associate Professor at the Financial University under the Government of the Russian Federation, Department of administrative and information law 123456, Russia, Moscow, Leningradskiy prospect, 49 dimak7571@mail.ru Other publications by this author

Статья написана с использованием правовой системы «Консультант» Одним из ключевых аспектов осуществления финансового контроля субъектами управления публичными финансами является процессуальное оформления его результатов. Действующее законодательство устанавливает чёткие и жёсткие процессуальные формы фиксации результатов финансового контроля – акты по результатам проверок и заключения по результатам обследования. Как отмечают учёные А.Ю. Ильин, О.Е. Царёва и С.А. Андреев «процессуальная деятельность органа финансового контроля в бюджетной сфере должна строиться на подтверждении фактов нарушения финансового законодательства достаточными, объективными, полученными надлежащим образом доказательствами» ^[1].

Следует отметить, что контрольные объекты и налогоплательщики – подвергающиеся проверкам со стороны должностных лиц Казначейства России и налоговых органов наделены правом выражать собственную, отличную точку зрения на действия проверяющих субъектов, в формах возражений (в финансово-бюджетной сфере) и жалоб (в налоговой сфере). Так, в Правилах осуществления Федеральным казначейством полномочий по контролю в финансово-бюджетной сфере, утверждённых Постановлением Правительства РФ от 28.11.2013 N 1092 (ред. от 27.08.2016) «О порядке осуществления Федеральным казначейством полномочий по контролю в финансово-бюджетной сфере» (далее – Правила) "контрольным объектам должностных лиц Казначейства России в соответствии с пунктом 11(2) предоставлены следующие права: а) присутствовать при проведении контрольных действий, проводимых в рамках выездных проверок, давать объяснения по вопросам, относящимся к теме и основным вопросам, подлежащим изучению в ходе проведения контрольного мероприятия; б) обжаловать решения и действия (бездействие) Федерального казначейства и его должностных лиц в порядке, установленном нормативными правовыми актами Российской Федерации; в) представлять в Федеральное казначейство (его территориальный орган) возражения в письменной форме на акт, оформленный по результатам проверки (ревизии), в порядке, установленном Правилами". Право на обжалование решений и действий (бездействие) Федерального казначейства и его должностных единожды фигурирует в Правилах (п.11(2)), сформулировано в бланкетной норме и не конкретизировано в других правовых предписаниях.

Право на представление в Федеральное казначейство возражений в письменной форме конкретизировано в Приказе Казначейства России от 01.03.2017 N 39 «Об утверждении Стандарта внутренней организации контрольного мероприятия Общие требования к внутренней организации контрольного мероприятия» (далее – Приказ), который содержит ряд пунктов, связанных с возможностью должностных лиц объекта контроля Казначейства России приносить возражения на результаты контрольных мероприятий. В соответствии с пунктами 5.5.9., 5.6.22 рассматриваемого Приказа письменные возражения к актам камеральной и выездной проверок, представляются объектом контроля в течение 10 рабочих дней со дня получения объектом контроля соответствующего акта и приобщаются к материалам проверки. Пункт 5.8.6. Приказа предусматривает, что в случае поступления от объектов контроля письменных возражений на заключение, оформленное по результатам обследования (за исключением обследования, проводимого в рамках камеральных и выездных проверок (ревизий)), указанные возражения приобщаются к материалам обследования. Кроме того, в соответствии с положениями пунктов 8.3 - 8.4 Приказа информация о наличии или отсутствии возражениях со стороны объекта контроля должна быть отражена в отчёте, которое подготавливает контрольно-ревизионное подразделение органа Федерального казначейства, ответственное за организацию и проведение соответствующего контрольного мероприятия на основе акта, заключения по результатам обследования (с приложениями), составленных по результатам контрольного мероприятия. В соответствии с пунктами 8.5, .8.6 Приказа наличии возражений к акту, представленных объектом контроля, данные возражения передаются начальнику контрольно-ревизионного подразделения органа Федерального казначейства, ответственного за организацию контрольного мероприятия, в порядке, установленном в Федеральном казначействе и приобщаются к материалам проверки. Приложение №6 к указанному стандарту устанавливает форму отчёта о результатах контрольного мероприятия. Одним из содержательных компонентов указанного процессуального документа являются возражения от объекта контроля на результаты контрольного мероприятия, проведённых должностными лицами Казначейства России. Контрольно-ревизионное подразделение органа Федерального казначейства, ответственное за организацию контрольного мероприятия, по результатам рассмотрения возражений к акту осуществляет подготовку заключения на возражения по форме согласно приложению N 7 к Приказу. Отчет с приложением возражений объекта контроля (при наличии) и заключения на возражения рассматривается в установленном порядке на заседании Контрольной комиссии Федерального казначейства (контрольной комиссии УФК - управлений Федерального казначейства по субъектам Российской Федерации) и утверждается руководителем Федерального казначейства (руководителем УФК) (иным уполномоченным лицом) (пункт 8.7 Приказа). По результатам рассмотрения Отчета на заседании Контрольной комиссии Федерального казначейства (контрольной комиссии УФК) может быть принято решение рекомендовать руководителю (заместителю руководителя) Федерального казначейства (руководителю (заместителю руководителя) УФК): утвердить Отчет; поручить лицу, подписавшему Отчет, внести в Отчет изменения в соответствии с протоколом заседания Контрольной комиссии Федерального казначейства (контрольной комиссии УФК). Лицо, подписавшее Отчет, обеспечивает внесение изменений в Отчет в соответствии с протоколом заседания Контрольной комиссии Федерального казначейства (контрольной комиссии УФК), подписывает доработанный Отчет и обеспечивает его представление для утверждения руководителю Федерального казначейства (руководителю УФК) либо иному уполномоченному лицу (пункт 8.7 Приказа). Следует отметить, что рассматриваемый Приказ фиксируют требования к предъявляемым возражениям в общей форме – письменная форма; не устанавливает жестких требований к содержанию возражений от объекта контроля; не определяет перечень должностных лиц объекта контроля, которые могут вносить возражения на результаты контрольных мероприятий. Кроме того, действующий Приказ не определяет характера и содержания правовых последствий, связанных с принятием возражений должностных лиц объекта контроля Казначей ства России, на которые в соответствии с Приложением №7 Приказа должны быть оформлены заключения. Пункт 74 Правил формулирует возможность отмены представлений и предписаний, изданных Федеральным казначейством (его территориальным органом) как в судебном порядке, так и во внесудебном порядке. Отмена представлений и предписаний территориальных органов Федерального казначейства также осуществляется руководителем (заместителем руководителя) Федерального казначейства по результатам обжалования решений, действий (бездействия) должностных лиц территориальных органов Федерального казначейства, осуществления мероприятий внутреннего контроля в порядке, установленном административным регламентом исполнения государственной функции по контролю в финансово-бюджетной сфере. Однако следует отметить, что представления и предписания, вынесенные Федеральным Казначейством, действующие правила относят к процессуальным правилам реализации результатов проведения контрольных мероприятий, в то время как проверки и обследование являются формами финансового контроля в финансово-бюджетной сфере, а составленные по результатам их проведения акты и заключения – являются ненормативными правовыми актами, отражающими результаты контрольных мероприятий. В научной литературе высказана точка зрения о том, что письменные возражения на акт налоговой проверки выступают гарантией законности проведения контрольного мероприятия и являются процессуальным правом должностных лиц контрольного объекта на данном этапе осуществления финансового контроля ^[3].

В целом, соглашаясь с указанной точкой зрения, нельзя не отметить, что реализация данного права не влечёт для органа, осуществляющего контроль в финансово-бюджетной сфере обязанности отменить акт проверки в случае признания возражений обоснованными. В правовых актах отсутствует механизм оценки представленных возражений на предмет их достоверности и обоснованности. Таким образом, возражения должностных лиц контрольного объекта не формируют института жалобы в финансово-бюджетной сфере, так как регламентирующие их правовые предписаний, по сути, исключают механизм внесудебного оспаривания актов проверок и заключений со стороны контрольных объектов. Исходя из буквального толкования положений пункта 8.7 Приказа, отчёт с приложенными возражениями подлежит утверждению, либо в него могут быть внесены изменения в соответствии с протоколом заседания Контрольной комиссии Федерального казначейства с последующим утверждением. Кстати, указанный итоговый механизм рассмотрения отчёта должностными был утверждён Приказом от 13октября 2017 г. №273 «О внесении изменений в стандарт внутренней организации контрольного мероприятия "Общие требования к внутренней организации контрольного мероприятия, приказом Федерального казначейства от 01 марта 2017 г. №39"». Важные изменения, касающиеся полномочий Счётной Палаты Российской Федерации были внесены Федеральным законом от 07.02.2017 N 11-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон "О Счетной палате Российской Федерации" и статью 28.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» (далее – Закон о Счётной палате). Так, статья 16 «Методы осуществления деятельности Счетной палаты» Закона о Счётной палате была дополнена частями 2.1 - 2.3, в соответствии с которыми перечень методов осуществления деятельности Счётной палаты был значительно расширен за счёт камеральных и выездных проверок. Камеральная проверка – это проверка, которая осуществляется по месту нахождения Счетной палаты на основании документов, представленных по запросу Счетной палаты (часть 2.2. ст. 16 Закона о Счётной палате). Под выездной проверкой понимается проверка, проводимая по месту нахождения объекта аудита (контроля). (часть 2.3. ст. 16 Закона о Счётной палате). Следует отметить, что процессуальное оформление замечаний со стороны объектов контроля Счётной палаты имеет много схожих черт с процессуальными действиями должностных лиц Казначейства России по оформлению поступивших возражений. Так, в соответствии «СГА 101. Стандарт внешнего государственного аудита (контроля). Общие правила проведения контрольного мероприятия», утверждённым Постановлением Коллегии Счетной палаты РФ от 07.09.2017 N 9ПК в случае несогласия ответственных должностных лиц объекта контрольного мероприятия (выездной проверки) с фактами, изложенными в акте, им предлагается ознакомиться с актом под роспись с указанием на наличие замечаний. Замечания излагаются в письменной форме сразу или направляются в Счетную палату в течение пяти рабочих дней после представления акта для ознакомления (пункты 6.7.1 - 6.7.2 Стандарта). Следует отметить, что замечания должностных лиц не влекут для инспекторов и иных сотрудников Счётной палаты прав и обязанностей, связанных с внесением в подписанный инспекторами и иными сотрудниками аппарата Счетной палаты акт каких-либо изменений, в том числе на основании замечаний руководителя и (или) иных ответственных должностных лиц объекта контрольного мероприятия и вновь представляемых ими материалов (абзац 2 пункта 6.7.3 Стандарта). В случае поступления от ответственных должностных лиц объекта контрольного мероприятия замечаний на акт проверки член Коллегии Счётной палаты, ответственный за проведение контрольного мероприятия, обеспечивает подготовку проекта заключения на представленные замечания. По решению члена Коллегии Счетной палаты, ответственного за проведение контрольного мероприятия, в ходе подготовки проекта заключения может проводиться обсуждение поступивших замечаний с участием ответственных должностных лиц объекта контрольного мероприятия (п. 7.1.1 Стандарта). Заключение на представленные от должностных лиц замечания на акт утверждается членом Коллегии Счетной палаты, ответственным за проведение контрольного мероприятия, которое по решению члена Коллегии Счетной палаты может направляться в адрес соответствующего объекта контрольного мероприятия (п.7.1.2 Стандарта). Форма заключения на замечания ответственного должностного лица объекта контрольного мероприятия на акт приведена в Приложении N 9 к Стандарту (абзац 2 п.7.1.3 Стандарта). Замечания ответственных должностных лиц объекта контрольного мероприятия и заключение по ним члена Коллегии Счетной палаты прилагаются к акту и включаются в материалы контрольного мероприятия (абзац 1 п.7.1.3 Стандарта). Таким образом, как и в случае с проанализированными нормами, регламентирующими процессуальную фиксацию возражений на акты проверок, осуществлённых должностными лицами Казначейства России, замечания должностных лиц контрольных объектов Счётной палаты не влекут принципиального пересмотра актов, вынесенных по результатам проверок контрольных объектов со стороны должностных лиц Счётной палаты. Замечания от должностных лиц контрольного объекта, высказанные по итогам проверки контрольного объекта, не могут повлечь отмену акта ненормативного характера, вынесенного Счётной палатой. Таким образом, возражения и замечания, изложенные в письменной форме должностными лицами объекта контроля, не могут рассматриваться в качестве института жалобы в финансово-бюджетном сегменте финансового контроля, так как не влекут возможности отмены актов, вынесенных по результатам проверок должностными лицами Казначейства России и Счетной палаты. Иначе обстоит дело в налоговой сфере, в которой правовые предписания, регламентирующие жалобу налогоплательщиков на проверки налоговых органов, формируют институт жалобы в налоговом праве. Часть 1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) содержит Раздел VII. «Обжалование актов налоговых органов и действий и бездействий их должностных лиц», включающий главу 19 «Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» и главу 20 «Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней». Как видно из изложенного, налоговый контроль кодифицирован, то есть его основные положения зафиксированы в НК РФ, а отношения в сфере финансового контроля в финансово-бюджетной сфере зафиксированы на уровне подзаконных нормативных актов. Так, в соответствии с положениями абзаца 1 статьи 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд. Кроме того, институт жалобы а налоговом законодательстве России предусматривает как собственно жалобы, так и апелляционной жалобы. В соответствии с абзацем 2 части 1 статьи 138 НК РФ жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права. Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со статьей 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права. Рассмотрение жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящими налоговыми органами может повлечь принятие противоположных по правовым последствиям решений.

В соответствии с пунктом 3 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вышестоящий налоговый орган вправе принять одно из следующих решений: "1) оставить жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения; 2) отменить акт налогового органа ненормативного характера; 3) отменить решение налогового органа полностью или в части; 4) отменить решение налогового органа полностью и принять по делу новое решение; 5) признать действия или бездействие должностных лиц налоговых органов незаконными и выносит решение по существу". Таким образом, в отличие от процессуальной фиксации результатов контрольных мероприятий в финансово-бюджетной сфере, осуществляемых должностными лицами Федерального казначейства, по сути, не подлежащих внесудебному оспариванию, в налоговом законодательстве предусмотрено оспаривание результатов налоговых проверок заинтересованными лицами как посредством подачи жалобы в вышестоящие налоговые органы, так и в судебные инстанции. Логичной в этой связи выглядит постановка вопроса: «Почему в различных сегментах финансовых отношений – финансово-бюджетном и налоговом различаются подходы к оспариванию ненормативных правовых актов – результатов проверок должностными лицами Казначейства России и налоговых органов ?» Прежде всего, необходимо отметить, что контрольными объектами контроля в финансово-бюджетной сфере в соответствии с пунктом 7 Постановления являются организации (финансовые органы, учреждения, предприятия, корпорации, и т. д) в той или иной степени связанные с бюджетными средствами и подконтрольными в связи с этим Казначейству России в части реализации полномочий по реализации финансового контроля. Правоотношения, возникающие между Казначейством России и объектами контроля, носят вертикальный характер, поскольку в Постановлении данные организации определены как объекты контроля, то есть Казначейство России и его должностные лица занимают по отношению к ним властное положение. Аналогичным образом определен круг объектов контроля в отношении Счётной палаты Российской Федерации. Так, в соответствии со статьёй 15 Закона о Счётной палате в область действия контрольных полномочий Счётной палаты включены органы государственной власти местной власти, государственные учреждения, корпорации, предприятия и юридические лица иных организационно-правовых форм с участием Российской Федерации в уставных (складочных) капиталах. Кроме того, Счётная палата наделена полномочиями осуществления государственного аудита (контроля) в отношении индивидуальных предпринимателей, физических лиц - производителей товаров, работ, услуг в части соблюдения ими условий договоров (соглашений) о предоставлении средств из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, государственных контрактов, и т.д. По сути, как и в случае с Казначейством России отношения, возникающие между Счётной палатой и объектами, составляющими её область контроля, носят вертикальный, соподчинённый характер, поскольку Счётная палата, как и Казначейство России, наделены властными прерогативами по отношению организациям (структурам), связанных с расходованием бюджетных средств. Субъектами налогового контроля являются налогоплательщики, к которым НК РФ (часть 1) в соответствии со статьёй 19 относит физических и юридических лиц, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. В соответствии со статьей 137 НК РФ каждому лицу предоставлено право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Следовательно, отношения складывающиеся между налоговыми органами и налогоплательщиками носят преимущественно горизонтальный характер, поскольку налогоплательщики не находятся во властном иерархическом подчинении со стороны налоговых органов. При этом следует согласиться с позицией учёных о том, что «контрольные правоотношения имеют государственно-властный характер, т.е. представляют собой "властеотношения". Любой вид социального контроля есть атрибут власти, важнейшее его проявление. Следовательно, контрольным отношениям всегда присущ властноволевой момент» ^[9]. Следовательно, горизонтальные и вертикальные отношения, складывающиеся в сфере финансового контроля будут носить властный характер. Однако следует учитывать, что в вертикальных контрольных отношениях присутствует субординационное, властное соподчинение субъекта уполномоченного осуществлять контроль и контрольных объектов, перечень которых чётко определён нормативных правовых актах. Другая причина кроется в правовом статусе субъектов правотворчества, издающих правовые акты, регламентирующих процесс осуществления контрольных мероприятий. Так, Д.М. Мошкова, анализируя содержание контрольных мероприятий, реализуемых в финансово-бюджетной сфере отмечает, что «предметом финансово-контрольных мероприятий в данном случае могут стать лишь бюджетные средства и закрепленное за учреждениями имущество, но не все средства и имущество государственных и муниципальных учреждений. При этом следует помнить, что стандарты контрольных мероприятий определяются самими контрольно-счетными органами, а не законодательством, что не способствует защите прав проверяемых субъектов» ^[7]. Следует согласиться с учёными, которые отмечают необходимость совершенствования не только материальных норм, регламентирующих институт финансового контроля, но и процессуальных форм реализации контрольной деятельности в сфере финансового контроля. «Правовому закреплению, - отмечает А.В. Реут, - подлежит не только материальное существо финансового контроля, но и его процедурно-процессуальные формы, которые нацелены на обеспечение законности, эффективности и обоснованности деятельности субъектов финансового контроля» ^[10]. Тем не менее, контроль финансово-бюджетной сфере и налоговый контроль являются составными компонентами финансового контроля, к которому следует также отнести и контроль в банковской сфере и таможенный контроль, в связи с чем, актуальным является постановка вопроса об унификации не только материальных норм, определяющих сущность и формы финансового контроля, а также компетенцию субъектов его реализующих, но и выработки единых процессуальных норм, регламентирующих составление, обжалование (оспаривание) результатов контрольных мероприятий. Принципиально важным является постановка вопроса о формировании единого института обжалования процедуры проведения и результатов контрольных мероприятий, зафиксированных в актах проверок и заключениях по итогам обследований, проведенных субъектами финансового контроля. Нормативно-правовое закрепление данного института возможно в рамках единого нормативно-правового акта - законе о финансовом контроле ^{[2, с.145]}.