Tax Policy in the Process of Adopting Multilateral Tax Instrument to Implement BEPS: Analysis of Russia's and Foreign States' Approaches

Существующая система двусторонних налоговых соглашений способствуют размыванию налоговой базы и перемещению прибыли (base erosion profits shifting–далее BEPS) ^[1]. С целью борьбы с данным явлением странами ОЭСР/G20 был принят план BEPS ^[2], который предусматривает предложения по синхронному и скоординированному изменению содержания двусторонних налоговых соглашений (далее – ДИДН) ^[3].

Исторически позиция ОЭСР отражается в ее Модельной конвенции, влияя на содержание заключаемых и изменяемых ДИДН, однако продолжение только такого развития содержания налоговых соглашений на сегодня стало неэффективным из-за длительности внесения изменений.

Как результат – существующая система ДИДН недостаточно синхронизирована с обновленными положениями Модельных конвенций, что приводит к отсутствию возможностей в оперативной имплементации каких-либо налоговых мер в синхронизированном порядке ^[3].

Планом BEPS было выделено Действие 15, направленное на создание многостороннего налогового инструмента, целью которого является «модификация существующей системы ДИДН исключительно для синхронизированного внедрения мер, связанных с ДИДН, в рамках плана BEPS» ^[3].

В конце ноября 2016 г. ОЭСР был представлен проект многостороннего соглашения для внесения изменений в соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – МСИ) ^[2], а в начале июня 2017 года на торжественной церемонии в Париже под данным соглашением подписались 68 юрисдикций ^[5].

Структура данного документа представляет собой комплекс из 16 положений различной новизны, из которых 3 представляют собой минимальный стандарт, а соответственно 13 положений являются необязательными и лишь рекомендуются ОЭСР к имплементации.

Очевидно, что для достижения заявленной цели «ликвидации налогового шоппинга» ^[6] и усиления международной налоговой кооперации в рамках МСИ чрезвычайно важно, как можно широкое соблюдение трех критериев, прямо связанных с (1) количеством участвующих юрисдикций, (2) количеством затрагиваемых МСИ ДИДН, а также (3) количеством выбранных странами необязательных положений.

И если первые два критерия в целом успешно достигнуты (68 основных юрисдикций – игроков на рынке капитала - предпочли покрыть МСИ большую часть своих ДИДН), то диаметрально противоположный выбор участниками МСИ необязательных положений показывает, что страны пока еще далеки от тотальной налоговой кооперации ^[7].

Так, анализ позиций стран по МСИ показывает, что наибольшее количество стран (16) помимо участия в минимальном стандарте предпочло имплементировать лишь одно необязательное положение о возможности проведения симметричных корректировок, а ни одно из государств не предпочло имплементировать все 13 положений (справедливости ради, следует заметить, что положение об устранении двойного налогообложения, предлагаемое МСИ, чаще всего не имплементируется странами по причине того, что юрисдикциями уже используется метод зачета для устранения двойного налогообложения). ^[7]

Следует отметить, что среди стран, указавших к имплементации в свои ДИДН одно положение, большинство представляют собой «небольшие юрисдикции с высоким уровнем риска злоупотребления ДИДН для налоговой оптимизации» ^[8], а именно Монако, о-в. Мэн, о-в. Гернси, Гонконг, Сейшельские о-ва, Кипр и т.д.

Таблица 1. Имплементация положений МСИ

Об отсутствии консенсуса говорит и другой факт: 26 государств предпочло не имплементировать все предлагаемые меры, связанные с определением и регулированием постоянных представительств.

Следует отметить, что среди таких государств, помимо традиционных низконалоговых юрисдикций, таких как Мэн, Гернси, Мальта, Лихтенштейн, Монако присутствуют и вполне «законопослушные» страны, как Китай, Финляндия, Чехия, Швеция, Канада, Грузия и т.д.

В связи с указанной тенденцией особый интерес представляет анализ общего восприятия стран к МСИ и конкретным его положениям.

Общее восприятие концепции МСИ: зарубежный опыт. Несмотря на то, что наибольшее количество юрисдикций предпочло имплементировать лишь одно необязательное положение, следует отметить, что для каждого из остальных вариантов присоединения к МСИ есть хотя бы одна юрисдикция, что указывает на разное восприятие МСИ в зависимости от конкретного государства и особенностей его налоговой политики.

Обратимся к официальной документации некоторых стран, разъясняющую их общую позицию по МСИ:

Таблица 2. Имплементация МСИ по конкретным юрисдикциям

Как мы видим из указанной таблицы, позиции стран по МСИ являются диаметрально противоположными даже среди стран G20 (Австралия, Китай, Канада).

Позиция Австралии и Новой Зеландии практически идентичны и указаны в их официальной документации по МСИ: ^[13][14]

а) имплементировать МСИ ко всем ДИДН, которые еще не включают в себя правила, выработанные планом BEPS;

б) принять минимальные стандарты по МСИ и как можно большее количество необязательных статей по МСИ;

в) использовать оговорки в крайнем случае.

Концепция МСИ была положительно воспринята и китайскими компетентными органами, однако китайские налоговые органы имеют три глобальные «надежды» на дальнейшее углубление сотрудничества в области международного налогообложения.

Во-первых, ожидается то, что как можно большее количество партнеров присоединится к МСИ.

Во-вторых, предполагается, что МСИ должен быть ратифицирован государствами.

В-третьих, Китай рассчитывает на соблюдение всеми странами своих обязательств по обеспечению последовательности при использовании МСИ и совместное содействие экономическому развитию всех стран ^[15].

Однако наиболее радикальной является позиция Канады по МСИ, которая предпочла имплементировать лишь минимальный стандарт в совокупности с возможностью проведения симметричных корректировок и арбитражного разрешения споров.

Такая негативная реакция во многом вызвана наличием в МСИ положения о том, что его страны-участники «могут расширять сферу своих обязательств в рамках МСИ, но не могут в дальнейшем сужать свои обязательства». Отдельно эксперты отмечают, что неучастие США в МСИ и ее полное лидерство в экономической жизни Канады также повлияло на выбранный путь Канады. ^[12]

Восприятие юрисдикциями некоторых положений МСИ. Вместе с тем, следует заметить, что не всегда положительное восприятие МСИ как инструмента налоговой кооперации ведет к его прямой и «слепой» имплементации - особенно заметна данная тенденция на примере положений, связанных с определением постоянных представительств, противодействия злоупотреблениям ДИДН и даже симметричных корректировок.

Обратимся к восприятию положений об определении постоянных представительств различными юрисдикциями:

Таблица 3. Имплементация положений о постоянных представительствах

Из указанной таблицы отчетливо видна диаметрально противоположная реакция на имплементацию положений, связанных с определением постоянных представительств.

Особенно интересными представляются позиции Китая и Австралии, которые, несмотря на общее положительное отношение к МСИ в целом, предпочли не имплементировать новое определение «зависимого агента» (которое пока далеко от совершенства) в свои ДИДН на основе покрытия его национальным законодательством.

Анализ текста МСИ предусматривает возможность имплементации в ДИДН нескольких вариантов механизмов противодействия злоупотреблениям ДИДН. Однако основным и активно продвигаемым таким инструментом является правило «основной цели», смысл которого состоит в определении цели структуры или сделки на основе всех возможных фактов и обстоятельств ^[4].

Исследование позиций стран по МСИ показывает, что, в целом, большинство юрисдикций (51) из всех возможных вариантов противодействия злоупотреблениям ДИДН предпочло имплементировать только правило «основной цели».

Между тем, в такой ситуации особый интерес представляет анализ позиций стран по противодействию злоупотреблениям ДИДН, которые предпочли имплементировать правило «основной цели» в качестве переходной меры (interim measure) до формирования детального ограничения льгот (detailed limitation on benefits), которое создается на основе отдельных двусторонних переговоров между странами:

Таблица 4. Имплементация правил по борьбе со злоупотреблениями ДИДН

Последним анализируемым положением МСИ в рассматриваемом контексте является норма о возможности проведения симметричных корректировок – несмотря на то, что 67 юрисдикций предпочло имплементировать указанное положение в свои ДИДН, одна юрисдикция отказалась от его имплементации:

Таблица 5. Имплементация положения о симметричных корректировках.

Перед переходом к исследованию позиции России по МСИ, исходя из представленного анализа общей и детальной позиций юрисдикций, можно выделить следующие особенности функционирования МСИ на данном этапе:

1) Общий анализ позиций стран по МСИ показывает, что данный инструмент пока далек от инструмента широкой налоговой кооперации;

2) Анализ страновых позиций по МСИ показывает диаметрально противоположное отношение к МСИ;

3) Исследование страновой документации по имплементации МСИ показывает то, что пока страны не готовы вводить в свои ДИДН отдельные положения исходя из:

а) правовой неопределенности в применении положения МСИ;

б) покрытия релевантного положения национальным законодательством;

в) ограничения права на налогообложение в случае имплементации правила в ДИДН.

Роль России в МСИ. Еще на ранних стадиях экспертами высказывались мысли о том, что концепция многостороннего налогового инструмента BEPS будет негативно воспринята странами с «высоким уровнем национального суверенитета», включая Россию ^[21].

Данная гипотеза оказалась неверной: на торжественной церемонии в Париже Российская Федерация присоединилась к МСИ с выбором практически всех необязательных положений ^[22].

Между тем, в отличие от компетентных органов других стран, Министерство финансов не предоставило развернутое мнение о причинах выбора большого количества необязательных положений. Поэтому дополнительный интерес представляет анализ влияния некоторых обязательных и необязательных положений МСИ как на российскую сеть двусторонних налоговых соглашений, так и на налоговое законодательство.

Базой для определения особенностей имплементации некоторых положений в двусторонние налоговые соглашения РФ будут являться Налоговый кодекс РФ, письма Министерства финансов РФ, текущая арбитражная практика, а также Типовое соглашение РФ ^[23], которое является основой для проведения переговоров по созданию двусторонних налоговых соглашений РФ и «индикатором государственной политики в области международного налогообложения» ^[24].

Анализ указанных источников права показывает, что обязательные положения МСИ в целом соответствуют налоговой политике РФ:

Таблица 6. Обязательные положения МСИ и Россия

С другой стороны, исследование соответствия необязательных положений МСИ налоговой политике РФ и последней практике заключения российских ДИДН показывает неоднозначную ситуацию.

В качестве соответствующих налоговой политике РФ необязательных положений можно выделить следующие:

Таблица 7. Соответствующие налоговой политике РФ положения МСИ

На наш взгляд, МСИ содержит положение, соответствующее текущей арбитражной практике, но для которого в российском национальном законодательстве нет явного эквивалента:

Таблица 8. Отчасти соответствующие налоговой политике РФ положения МСИ

Наконец среди необязательных положений МСИ, которые также Россия обязалась имплементировать, можно выделить и те, которые, на наш взгляд, пока преждевременны к имплементации:

Таблица 9. Преждевременные к имплементации положения МСИ.

К сожалению, в отсутствие официальной позиции Министерства финансов РФ, остаются непонятными причины желания в имплементации указанных положений в российские ДИДН – как уже было отмечено в первой части статьи – страны предпочитают не имплементировать те положения МСИ в свои ДИДН, для которых либо отсутствуют эквиваленты в национальном налоговом законодательстве, либо которые пока приводят к правовой неопределенности.

Усугубить ситуацию также может и особенность функционирования МСИ, состоящая в том, что страны могут в дальнейшем расширять свое участие в МСИ, однако не вправе его сужать.

Поэтому, несмотря на то, что значительно большая часть положений МСИ соответствует налоговой политике РФ и практике заключения отечественных ДИДН, мы считаем целесообразным отказаться до ратификации от указанных преждевременных положений МСИ до имплементации в российское законодательство национальных эквивалентных норм, получения детальных разъяснений ОЭСР и выявления особенностей применения таких положений зарубежными странами.

Новый российско-японский ДИДН: проблема развития механизма взаимосогласительной процедуры. В начале сентября 2017 г. во Владивостоке был заключен новый договор об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Японией, который является первым российским ДИДН, соответствующим линии МСИ и Действию 15 плана BEPS в целом ^[30].

Анализ указанного ДИДН показывает, что при его подписании Российская Федерация предпочла имплементировать в него все необязательные положения, кроме новых мер по устранению двойного налогообложения (как и в РФ, так и в Японии применяется метод зачета), а также положения о противодействии по разделению контрактов в рамках определения постоянных представительств.

Между тем, подписание указанного ДИДН также поднимает важность решения актуального вопроса (помимо положений, указанных выше в качестве преждевременных к имплементации в рамках МСИ) международного налогового администрирования в совокупности с присоединением Российской Федерации к МСИ.

Так, статья 24 «Взаимосогласительная процедура» рассматриваемого ДИДН впервые в отечественной практике создания и применения ДИДН предусматривает возможность направления заявления в компетентный орган любого из договаривающихся государств.

На наш взгляд такое нововведение является значительным положительным шагом на пути к оперативному и результативному разрешению налоговых споров.

Однако, несмотря на это, преимущества по данной статье для российских и японских налогоплательщиков могут быть нивелированы общим низким уровнем механизма проведения взаимосогласительных процедур в РФ и скорее его несоответствием требованиям и рекомендациям Действия 14 Плана BEPS ^[31], в частности, связанным с отсутствием развернутого Руководства по проведению взаимосогласительной процедуры (следует отметить, что в сентябре 2017 г. в Японии аналогичное Руководство было выпущено) ^[32].

Важно учитывать и тот факт, что по крайней мере два необязательных, но очень «болезненных» положения МСИ (определение резидентства юридических лиц и проведение симметричных корректировок) прямо связаны с проведением взаимосогласительной процедуры, поэтому любые административные препятствия на его эффективном проведении будут негативно сказываться на экономической деятельности резидентов договаривающихся государств (например, согласно тексту анализируемого ДИДН, до определения единой юрисдикции резидентства компания не будет вправе пользоваться преимуществами по ДИДН).

Поэтому, с учетом будущей ратификации МСИ Российской Федерацией и ДИДН между РФ и Японией, мы считаем чрезвычайно актуальным привести механизм взаимосогласительной процедуры в РФ к общепризнанным международным стандартам ОЭСР в рамках Действия 14 Плана BEPS, что включает в себя следующее:

1. Устранить неопределенность в отношении временных рамок и ввести максимальные сроки рассмотрения дел в рамках Процедур. Такая мера послужила бы стимулом для российских сотрудников компетентных органов быстрее согласовывать решения.

2. Публиковать решения, достигнутые в результате Процедуры в открытом доступе, в случае согласия налогоплательщика - такая мера соответствует принципам «открытости» деятельности налоговых органов и поспособствует формированию предсказуемой практики правоприменения.

3. Выпустить разъяснения о порядке проведения Процедуры, в том числе в виде указания на возможность обращения к компетентным органам обоих государств, заключивших ДИДН, и ясное указание на возможность применения Процедур к вопросам трансфертного ценообразования.

4. Установить закрытый перечень специальной информации и документации, требуемой для направления налогоплательщиком запроса о проведении Процедуры, и бессрочный характер реализации решения, достигнутого в результате процедуры в отношении всех действующих ДИДН (такая возможность уже присутствует в ряде ДИДН РФ).

5. Внести поправки в налоговое законодательство о приостановлении процедуры по сбору налогов налоговыми органами, пока дело ожидает рассмотрения Процедуры.

Заключение. Проведенный в данной статье анализ позволил выявить ряд важных аспектов международной налоговой политики, которые странам, участвующим в международных координационных проектах, следует учитывать при разработке и совершенствовании национальной позиции.

В частности, наиболее важными из них являются:

1) соответствие предлагаемых к скоординированной имплементации нововведений национальному налоговому законодательству, судебной практике и налоговой политике.

При этом юрисдикциям следует учитывать не только текущую практику и действующие нормы законодательства, но и тенденции развития практики и законодательства и видение трендов развития налоговой политики в долгосрочной перспективе;

2) действия других стран-участников Проекта BEPS по имплементации предлагаемых норм и прогнозирование эффектов от взаимодействия выдвигаемых странами позиций как на этапе двусторонних переговоров, так и на этапе последующей практики применения соответствующих положений МСИ, модифицирующих конкретные ДИДН.

Таким образом, на взгляд авторов, широкое внедрение положений МСИ, происходящее в настоящее время, с одной стороны приводит к большей степени унификации национальных подходов к противодействию явлениям размывания налоговой базы и перенесения прибыли, а с другой провоцирует волну неопределенности, связанную с тем, каким образом международные подходы сочетаются с устоявшимися практиками стран и каковы позиции самих стран по имплементации и развитию практики применению принятых международных подходов.

В данном контексте неоднозначной остается роль Российской Федерации в МСИ - с одной стороны, проведенное авторами исследование показывает, что концепция МСИ и большинство его положений в целом соответствуют налоговой политике РФ. С другой стороны, на наш взгляд, имплементация некоторых необязательных положений в ДИДН без изменения в национальное законодательство РФ и выпуска официальных разъяснений значительно повышает риск неопределенности для налогоплательщиков.

Особенно актуальным вопрос разрешения правовой определенности становится в свете скорой ратификации нового ДИДН между Российской Федерацией и Японией – помимо обозначенных в статье необязательных положений МСИ – значительный риск неопределенности для налогоплательщиков будет нести диаметрально противоположный уровень развития механизмов взаимосогласительной процедуры в Российской Федерации и Японии.

В связи с этим, на наш взгляд, чрезвычайно актуальным также является приведение российского механизма взаимосогласительной процедуры к минимальным стандартам в рамках Действия 14 плана BEPS с дальнейшим его оперативным совершенствованием до уровня лучших практик.