Particularities of Developing of the Audit Model for Supervising the Process of Grouping Business Entities

Введение

Усиливающиеся процессы интеграции и глобализации экономического пространства продолжают оказывать влияние не только на приближение национальных учетных принципов к концептуальным основам МСФО (как к глобальным стандартам финансовой отчетности), но и на сближение национальных к международным стандартам аудита (МСА).

Появились такие методы и виды проведения аудита, как дью- дилидженс, аудит рисков, аудит системы внутреннего контроля, аудит расчетных оценок, включая расчетные оценки справедливой стоимости (с привлечением при необходимости других специалистов (оценщиков)), аудиторское задание по подтверждению достоверности производных балансовых отчетов (синергетических, стратегических, прогнозных, гипотетических) ^{[1, с. 72],[2, с. 234]}.

В условиях глобализации многие российские организации прибегают к процессам объединения как эффективному инструменту повышения устойчивости функционирования. За период с 2010 г. по 2015 г. на мировом рынке слияний и поглощений количество сделок увеличилось на 36%, сумма сделок увеличилась 104%. При этом на российском рынке за этот же период наблюдалось увеличение количества сделок на 90% и сокращение суммы сделок на 27% ^{[3, с. 5]}. Однако по исследованию компании ПВК до 80% глобальных сделок оказываются неуспешными, не создавшими запланированной акционерной стоимости или даже приведшими к ее понижению ^{[4, с. 207]}.

По мнению многих специалистов причина неуспешных сделок заключается в недостаточном внимании к предынвестиционному исследованию и сопровождению.

Поэтому постоянно расширяется спектр предлагаемых аудиторских услуг в отношении процесса объединения. В связи с этим тема исследования по формированию аудиторской модели контроля процесса объединения коммерческой организации актуальна и представляет особый интерес.

Правовое регулирование в России и зарубежных странах аудиторской деятельности при объединении

При аудите предприятия, проводимого мероприятия по объединению, применяется комплексный подход, включающий три уровня: 1) юридический (аудит документации по объединению: процесс перехода прав собственности на активы и обязательства, дью дилидженс сопровождаемых договоров и документов, установление правопреемника, определение его прав и обязанностей, переоформление трудовых договоров с сотрудниками), 2) бухгалтерский (аудит бухгалтерской отчетности с эффектом от объединения: механизмы объединения активов и обязательств, критерии их признания, способы отражения сделок в бухгалтерском учете, определение справедливой стоимости активов и обязательств и гудвил, формирование статей финансовой и бухгалтерской отчетности), 3) экономический (анализ перспектив и рисков: источники конкурентных преимуществ компании и факторы, их определяющие) ^{[5, с. 8],[6, с. 97]}.

Особенности аудита предприятия, планируемого или проводимого мероприятия по объединению, состоит в том, что он должен носить прогнозный характер. Отчетная информация по объединению может содержать исторические и планируемые показатели, и аудиторы, проведя проверку и исследование, подтверждают, что данное направление деятельности является более перспективным для организации по сравнении с текущей ситуацией ^{[7, с. 70]}.

Поэтому помимо традиционных стандартов предусмотрены специальные стандарты аудита. К таким стандартам аудиторской деятельности относятся: выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации; задание по подтверждению достоверности компиляции гипотетической (проформы) и прогнозной финансовой информации; задание по составлению и подтверждению достоверности концепции реорганизации. В таблице 1 представлена информация по наличию специального законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность при объединении, в разных странах.

Таблица 1. Специальное законодательство, регулирующее аудиторскую деятельность при объединении в разных странах

В таблице 2 и 3 представлена информация по видам предоставляемого заключения по результатам проведенного задания по подтверждению достоверности компиляции гипотетической (проформы) и прогнозной финансовой информации и применяемые при этом процедуры для получения достаточных надлежащих доказательств в разных странах.

Таблица 2. Сравнительный анализ положений национальных стандартов по заданиям по подтверждению достоверности компиляции гипотетической (проформы) финансовой информации в разных странах

Таблица 3. Сравнительный анализ положений национальных стандартов по заданиям по подтверждению достоверности прогнозной финансовой информации в разных странах

Аудит процесса объединения в России и зарубежных странах относится к заданиям по подтверждению достоверности при определенных обстоятельствах, то есть к классу аудита по специальным заданиям, проводимому консалтинговыми компаниями.

Аудит процесса объединения включает в себя методы аудита или пути аудиторского исследования процесса объединения, которые подразделяются на методы на этапе планирования сделки и принятия решения об объединении и на этапе реализации процесса объединения. На этапе планирования сделки и принятия решения распространены такие методы, как согласованные процедуры (предынвестиционное исследование), задание по подтверждению достоверности проформы (гипотетической) и прогнозной финансовой информации, задание по составлению и подтверждению достоверности концепции реорганизации.

На этапе реализации процесса объединения в мировой практике применяют, помимо традиционных методов, таких как аудит вступительной бухгалтерской отчетности возникшей или реорганизованной в результате реорганизации в форме слияния и присоединения организации на дату государственной регистрации, аудит бухгалтерской отчетности с эффектом от объединения на отчетную дату, такие методы, как аудит документации по объединениям, аудит рисков, аудит системы внутреннего контроля, аудит контроля менеджмента над процессом объединения, аудиторские процедуры по отношению к контролю над оценочным анализом, используемым менеджментом при суждениях о стоимости приобретенных активов, принятых обязательств.

В России такие методы на этапе планирования сделки и принятия решения, как задание по подтверждению достоверности проформы (гипотетической) и прогнозной финансовой информации, задание по составлению и подтверждению достоверности концепции реорганизации, не получили большой популярности и по ним отсутствуют отдельные федеральные стандарты аудиторской деятельности. На этапе реализации процесса объединения применяют только традиционные методы.

При этом этом в соответствии с частью 3 статьи 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и уточнением законодательства, отраженном в Информационном сообщении от 3 декабря 2014 г. Министерство финансов РФ в предмет аудита входит также любая иная финансовая информация: перспективная финансовая информация, налоговая отчетность, надзорная финансовая отчетность, др. Проверку прогнозной финансовой информации в РФ регламентирует Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проверка прогнозной финансовой информации», одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 августа 1999 г., и Решением Совета по аудиторской деятельности от 11 июля 2011 г., отнесенный рекомендованным руководствам ^[8]. Правило относит проверку прогнозной финансовой информации к сопутствующей аудиту услуге. Правило определяет подготовку прогнозной финансовой информации не только для внутренних управленческих целей, но и для предоставления третьим лицам, например потенциальным инвесторам.

В международной практике для повышения достоверности прогнозной финансовой информации часто требуется заключение независимого аудитора с позитивной или негативной уверенностью.

Из-за роста объединений компаний с иностранным участием акционеры и инвесторы запрашивают информацию, используемую в мировом сообществе для принятия решений по сделкам и ведения процесса объединения. Кроме того переход России на применение международных стандартов аудита в аудиторской деятельности с 1 января 2018 г. должен привести к единому подходу, расширению спектра аудиторских услуг, повышению качества и увеличению доверия пользователей к проаудированной отчетности, что особенно важно в период объединения компании.

Аудиторская модель контроля процесса объединения и составляющие ее элементы

Процессы объединения связаны с более высокими неотъемлемыми рисками и соответственно существенными рисками искажения бухгалтерской отчетности. Поэтому аудитор должен обеспечить достаточные надлежащие доказательства в процессе осуществления аудиторских процедур для снижения выявленных рисков.

Кроме того российские и зарубежные специалисты отмечают вопросы, на которые необходимо обратить внимание при проведении аудита организаций, проводящих мероприятия по объединению.

Так консультанты международной компании Эрнст & Янг выделяют несколько ключевых областей, которые следует учитывать при проведении аудита процессов объединения: выявление рисков и средств контроля в отношении процесса объединения и существенных искажений значимых статей отчетности и раскрываемой информации, тестирование системы внутреннего контроля над процессом объединением, проведение аудиторских процедур по существу в отношении групп операций по объединению бизнеса, соответствующих счетов бухгалтерского учета и раскрываемой информации в ответ на выявленные риски существенных искажений бухгалтерской отчетности, а также оценка и тестирование обзорного контроля, проводимого менеджментом над процессом объединения, аудиторские процедуры по отношению к системе внутреннего контроля над оценочным анализом ^{[9, с. 4]}.

В отношении некоторых рисков, в том числе связанных с операциями по объединению, отдельные процедуры по существу не предоставляют достаточных надлежащих аудиторских доказательств, и МСА 315 рекомендует помимо процедур по существу приобрести понимание применяемых средств контроля компании в отношении этих рисков. Так МСА 315 и 320 при проведении аудита сделок по объединению, применяя риск-ориентированный подход, выявив и оценив риски существенного искажения, определяя стратегию аудита, рекомендуется в качестве ответных действий разработать и выполнить: подход, основанный на процедурах по существу (определение аудиторских процедур по существу) и подход, основанный на контроле (соотнесение выявленных рисков с вероятными ошибками («что может привести к искажению»).

На рисунке 1 представлена уточненная концептуальная модель связи выявленных рисков и стратегии аудита, предложенная Д. Вильсаноу, но соориетированная на происходящие изменения в организации в связи с процессами объединения ^[10].

Рисунок 1. Концептуальная модель связи выявленных рисков и стратегии аудита при объединении

Согласно практическому руководству по аудиту №11 PCAOB: «…при аудите компании в условиях объединения аудитор должен приобрести понимание процесса подготовки финансовой отчетности компании и сопутствующие контроли…».

П.Е. Шумилин рекомендует также использовать специальные контрольные модели при проверке реорганизационных процедур ^{[11, с. 1]}. Он предложил аудиторскую модель реорганизационных процедур (для таких процессов как консолидации, разделения, преобразования, ликвидации), сформированную на пяти агрегатах: 1) соблюдение бухгалтерских принципов (надлежащая организация учета, капитализация, осторожность, импаритет, самостоятельная способность к реализации), 2) обеспечение должных проверок, 3) использование методов аудита (системы показателей, разные модели, производные балансовые отчеты), 4) функционирование системы производных балансовых отчетов (органические, синергетические, иммунизационные, хеджированные, стратегические, реорганизационные, нулевые), 5) организация контроля собственности на основе показателей чистых активов и чистых пассивов. Указанная модель контроля реорганизационных процедур предназначена контроль и эффективное управление собственностью, платежеспособностью, резервной системой предприятия в ходе проведения реорганизационных процедур.

Остановимся более подробно на третьем агрегате аудиторской модели контроля реорганизационных процедур П.Е. Шумилина – методах аудита, отслеживающими успех прохождения сделки (системы показателей, разные модели, производные балансовые отчеты). Системы показателей и разные модели представляют собой наиболее распространенные системы оценки деятельности реорганизуемых предприятий, основанные на коэффициентах, измеряющие достигнутые результаты организации по направлениям хозяйственной деятельности. Можно привести пример коэффициентов деловой активности (ликвидности, прибыльности), модель роста Гордона, двухфазная модель, трехфазная модель, каноническая модель процесса анализа состояния бизнеса ^{[11, с. 4]}.

Для обеспечения контроля процесса объединения и достижения поставленных целей организацией перед объединением и исходя из обозначенных ранее методов аудита процесса объединения, распространенных в международной и российской практике, автор, в свою очередь, предлагает сформировать аудиторскую модель контроля процесса объединения, состоящую из двух фаз (перед процессом объединения и непосредственно реализация процесса объединения) и следующих элементов, на каждой из них: 1) фаза перед процессом объединения: 1. выбор потенциального партнера по сотрудничеству и принятие решения об объединении на основе построения модели ССП, 2. обеспечение проведения интегрированного предынвестиционного исследования (должной проверки), 3. составление концепции реорганизации, 4. выполнения задания по подтверждению достоверности проформы (гипотетической) и прогнозной финансовой информации, 2) фаза реализации процесса объединения: 1. выполнение процедуры оценки рисков для выявления рисков хозяйственной деятельности и существенного искажения бухгалтерской отчетности, 2. проведение предварительного исследования процесса объединения, 3. выполнение процедуры в отношении системы внутреннего контроля над бухгалтерской отчетностью при объединении, 4. выполнение дальнейшие процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения бухгалтерской отчетности (рисунок 2).

Рисунок 2. Аудиторская модель контроля процесса объединения

Модель контроля на фазе перед процессом объединения обеспечивает контроль при принятии решения заказчиком о предстоящем объединении с потенциальным партнером путем выявления и анализа перспектив и рисков. Модель контроля на фазе реализации процесса объединения направлена на снижение существенных рисков искажения бухгалтерской отчетности с эффектом от объединения. Аудитор должен приобрести достаточные надлежащие доказательства для получения разумной уверенности в стоимостных показателях приобретенных активов, принятых обязательств, в их отражении в отчетности в соответствии с правилами учета.

Рассмотрим предложенные процедуры на фазе перед процессом объединения.

1. Выбор потенциального партнера по сотрудничеству и принятие решения об объединении на основе построения модели системы сбалансированных показателей (ССП). ССП оценивает эффективность деятельности бизнеса при помощи сбалансированной комбинации финансовых и нефинансовых показателей, исходя из следующих четырех перспектив: финансы, покупатели, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост (сотрудники) ^{[12, с. 66]}.

2. Обеспечение проведения интегрированного предынвестиционного исследования (должной проверки) – это сопутствующая аудиту услуга, оказываемая в виде ряда согласованных с заказчиком процедур и направленная на выявление и анализ рисков с целью принятия заказчиком решения об осуществлении инвестирования в потенциальный объект ^{[13, с. 253]}.

3. Процедуры по составлению концепции реорганизации в форме объединения включают в себя исследование по планируемой реорганизации компании, на основе проведения которого аудитор выражает мнение с позитивной уверенностью, о том, что применяемые мероприятия по реорганизации рассматриваются более перспективными для организации по сравнении с текущей ситуацией. Концепция реорганизации и требования по ее составлению представлена в стандарте аудита IDW S6 Института сертифицированных аудиторов Германии и получила широкое распространение в немецкой практике аудита.

4. Процедуры проверки гипотетической (проформы) и прогнозной финансовой информации. Проформа предназначена для иллюстрации влияния сделки на финансовое положение организации и ранее опубликованную отчетность, если бы она была совершена в начале из представленных периодов, и организация уже тогда существовала со структурой, которая будет создана по результатам сделки. Задача аудита состоит в выражении мнения с разумной уверенностью в том, что проформа должным образом скомпилирована по правилам, указанным в раскрываемой информации, и не содержит существенных искажений. Прогнозная финансовая информация основана на допущениях о событиях, которые могут произойти в будущем, и носит высоко субъективную природу, так как относится к событиям, которые не произошли и могут не произойти, поэтому ее подготовка требует значительных суждений. Задача аудита прогнозной финансовой информации состоит в выражении мнения с негативной уверенностью о том, что прогнозная информация должным образом подготовлена на основе допущений руководства организации, представлена в соответствии с концепциями отчетности, с указанием, что 1. при проверке доказательств, подтверждающих допущения, ничего не привлекло внимание, служащее поводом полагать, что допущения не представляют разумную основу для информации, 2. фактические результаты вероятно будут отличаться от прогнозной финансовой информации, так как будущие события могут не произойти, как ожидается и отклонения могут быть существенными.

Рассмотрим предложенные процедуры на фазе реализации процесса объединения.

1. Выполнение процедуры оценки рисков для выявления рисков хозяйственной деятельности и существенного искажения бухгалтерской отчетности.

Ориентируясь на учетные принципы отражения в учете и отчетности последствий объединения, при проведении аудита бухгалтерской отчетности с эффектом от объединения аудитору следует принимать во внимание, что большинство рисков существенных искажений отчетности при объединении организаций возникает на следующих этапах: 1. одобрение сделки; 2. классификация сделки как объединение бизнеса; 3. идентифицирование приобретателя; 4. определение даты приобретения; 5. признание, классификация и оценка переданного возмещения; 6. признание и оценка идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения; 7. признание и оценка гудвилла или прибыли от выгодного приобретения; 8. признание последующих корректировок.

В рамках первой процедуры аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения отчетности исходя из обозначенных этапов.

Автор предлагает все последующие процедуры разрабатывать также с учетом данных этапов.

2. Проведение предварительного исследования процесса объединения. Данная процедура предназначена для получения представления о процессе объединения в целом и понимания действий руководства перед применением подхода, основанного на процедурах по существу и контроле, осуществлением сквозной проверки и тестированием средств контроля.

3. Выполнение процедуры в отношении системы внутреннего контроля над бухгалтерской отчетностью при объединении. Аудитор должен оценить эффективность средств контроля относительно проводимых мероприятий по объединению. Необходимо выявить информацию, имеющуюся в наличии у организации, включая электронные аудиторские доказательства, используемые при осуществлении контроля при объединении и определить, чтобы риски, относящиеся к данной информации, должным образом оценены и по отношению к ним предприняты ответные действия.

4. Выполнение дальнейших процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения бухгалтерской отчетности. При выполнении дальнейших процедур, выявив и оценив риски существенного искажения, определяя стратегию аудита, аудитору необходимо в качестве ответных действий разработать и выполнить одновременно подход, основанный на контроле и по существу.

Заключение

Процессы объединения связаны с более высокими неотъемлемыми рисками и соответственно существенными рисками искажения бухгалтерской отчетности.

К специальным национальным стандартам аудита объединения, применимые в России и зарубежных странах относятся: выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации; задание по подтверждению достоверности компиляции гипотетической (проформы) и прогнозной финансовой информации; задание по составлению и подтверждению достоверности концепции реорганизации. В России отсутствуют отдельные федеральные стандарты аудиторской деятельности по проведению задания по подтверждению достоверности гипотетической и прогнозной финансовой информации, но акционеры и инвесторы компаний с иностранным участием запрашивают информацию, используемую в мировом сообществе для принятия решений по сделкам и ведения процесса объединения. Поэтому переход России на применение международных стандартов аудита в аудиторской деятельности с 1 января 2018 г. должен привести к единому подходу, расширению спектра аудиторских услуг, повышению качества и увеличению доверия пользователей к проаудированной отчетности, что особенно важно в период объединения компании.

Для снижения вероятности неуспешных сделок и аудиторского риска выражения ненадлежащего мнения о достоверности отчетности с эффектом от объединения автор исследования предложил использовать аудиторскую модель контроля процесса объединения, состоящую из методов и аудиторских процедур в отношении процесса объединения, применимые на фазе перед объединением и на фазе реализации объединения.

На фазе перед процессом объединения предложены следующие процедуры для обеспечения контроля при принятии решения заказчиком об предстоящем объединении с потенциальным партнером путем выявления и анализа перспектив и рисков: 1. выбор потенциального партнера по сотрудничеству и принятие решения об объединении на основе построения модели ССП, 2. обеспечение проведения интегрированного предынвестиционного исследования (должной проверки), 3. составление концепции реорганизации, 4. выполнения задания по подтверждению достоверности проформы (гипотетической) и прогнозной финансовой информации,

На фазе реализации процесса объединения предложены следующие процедуры для снижения существенных рисков искажения бухгалтерской отчетности с эффектом от объединения: 1. выполнение процедуры оценки рисков для выявления рисков хозяйственной деятельности и существенного искажения бухгалтерской отчетности, 2. проведение предварительного исследования процесса объединения, 3. выполнение процедуры в отношении системы внутреннего контроля над бухгалтерской отчетностью при объединении, 4. выполнение дальнейших процедур в ответ на оцененные риски существенного искажения бухгалтерской отчетности.

.