Inventory of Tax Incentives as a Tool for Increasing the Quality of Their Efficiency Assessment

Savina Ol'ga Nikolaevna PhD in Economics PhD in Economics, assistant professor of the Department of the Taxes and Taxation at Financial University under the Government of the Russian Federation.  109001, Russia, g. Moscow, ul. Leningradskii Prospekt, 49 osavina-v@rambler.ru Other publications by this author

Привлекательность налоговых льгот в налогообложении для российской экономики заключается, прежде всего, в том, что органы государственной власти и местного самоуправления отказываются от части средств, которые должны поступать в государственные и местные бюджеты в виде налогов. Эти средства остаются в распоряжении налогоплательщиков: для проведения НИОКР, внедрения инноваций, расширения или модернизации производств, выравнивания доходов, оказания социальной помощи и т.д., - тем самым создается эффект их косвенной финансовой поддержки^[1].

Вместе с тем, предоставление налоговых льгот связано с большим объемом выпадающих бюджетных доходов (табл. 1). К примеру, бюджет Архангельской области ежегодно теряет 1263 млн. рублей за счет федеральных льгот по региональным налогам, 13% из которых - это льготы по налогу на прибыль организаций. В условиях социально-экономического развития Архангельской области такие потери эквивалентны потерям трех годовых бюджетов одного среднего муниципального образования области. Подобная ситуация является аналогичной для многих регионов. В таких условиях проведение комплексной инвентаризации действующих льгот и поиск оптимального решения в части наполнения бюджета субъекта выпадающими доходами являются крайне необходимыми мерами.

Таблица 1. Суммы, недопоступившие в бюджетную систему Российской Федерации в 2011-2015гг. по видам налогов, млрд. руб.

Составлено автором на основе данных по формам статистической налоговой отчетности (№1-НДС, №5-П, №5-НДПИ и др.)

Из таблицы видно, что наиболее существенные суммы льгот приходятся, в основном, на такие крупные налоги, как налог на прибыль организаций, НДС, налог на добычу полезных ископаемых, налог на имущество организаций. По возрастанию в бюджетной системе государства сумм, связанных с предоставлением налоговых льгот можно предположить избыточность существующих налоговых льгот в настоящее время. Пробы систематизировать, уменьшить количество их видов пока не имели результативности, поскольку эффективность налоговых льгот в большинстве своем не отслеживается или отслеживается не должным образом.

Имеющийся опыт российских регионов по разработке и введению методик оценки эффективности налоговых льгот весьма многообразен и, судя по их разрозненности, бессистемности и хаотичности, выполняет лишь формальное требование к регионам по его реализации. Зачастую оценки основываются на динамике экономических показателей, изменения которых оцениваются по системе: улучшился показатель или не улучшился, превращая оценку в подсчет баллов, равных числу улучшившихся показателей. К тому же большинство из регионов фактически рассчитывают эффект, а не эффективность^[2].

В последние годы, как никогда, акцентируется внимание на совершенствовании действующих методик оценки эффективности налоговых льгот. Такая задача ставится перед уполномоченными органами в ежегодных Бюджетных посланиях Президента России, а также в «Основных направлениях налоговой политики» (табл. 2).

Таблица 2. Основные (приоритетные) направления налоговой политики в период с 2009 по 2017 гг.

Так, в “Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2011 и на плановый период 2012 – 2013 гг.». был сделан акцент на анализ практики применения и администрирования налоговых льгот ^[3]. Именно в этот период на всех уровнях власти начинают разрабатываться методики оценки эффективности налоговых льгот, содержащие критерии бюджетной, социальной и экономической эффективности и порядок их расчета ^[4]. Принятие решений по вопросам сохранения действующих льгот было признано осуществлять по их соответствию таким критериям. Также Федеральной налоговой службой Российской Федерации в формы налоговых деклараций были внесены дополнительные показатели, позволяющие рассчитывать выпадающие доходы по каждому виду предоставляемых налоговых льгот^[3,5]. Необходимость такого нововведения была продиктована повышением качества контроля за налогоплательщиками – пользователями льгот. Однако это значительно усложнило процесс заполнения листов налоговых деклараций, отражающих суммы каждой из льгот и сделало его трудоемким. К примеру, в Налоговом кодексе РФ насчитывается более двух сотен льгот и прочих инструментов, снижающих налоговое бремя налогоплательщиков.

Сложности администрирования налоговых льгот, выявили проблемы обеспечения их адресности, а также злоупотребления ими и уклонения от уплаты налогов за счет несовершенных механизмов предоставления и оценки их эффективности.

Годом позже, в «Основных направлениях налоговый политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013-2014 гг.» было отмечено важное направление работы по осуществлению анализа эффективности предоставляемых и вновь введенных налоговых льгот ^[3,6]. К этому времени методики оценки эффективности налоговых льгот были разработаны и приняты к действию нормативными актами субъектов РФ и муниципальных образований во всех регионах России. Поскольку использование льгот является законным способом уменьшения налоговых обязательств налогоплательщиков и ведет к бюджетным потерям, оценка их эффективности была объявлена необходимой составляющей в принятии решений об их пролонгации или о целесообразности введения новых. В этот период государством была поставлена задача – проанализировать действующие методики оценки эффективности налоговых льгот с целью выявления недостатков и дальнейшего их совершенствования.

В «Основных направлениях налоговый политики Российской Федерации на 2015 год и на плановый период 2016-2017 гг.» большое внимание уделялось рискам государства, возникающим в связи с предоставлением налоговых льгот. Усилия органов власти всех уровней были направлены на решение вопросов по созданию механизмов, позволяющих оптимизировать налоговые риски государства и разработке мер, компенсирующих бюджетные потери.

Наконец, в «Основных направлениях налоговый политики Российской Федерации на 2016 год и на плановый период 2017-2018 гг.» большое внимание уделено вопросам инвентаризации налоговых льгот и разработке унифицированной методики оценки их эффективности с целью последующей оптимизации. Важно отметить, что в контексте этого документа налоговые льготы трактуются расширительно, а именно: как «инструменты налогового стимулирования приоритетных для государства направлений (отраслей)» ^[3]. Таким образом, к инструментам налогового стимулирования следует относить как собственно льготы, так и прочие инструменты или механизмы снижения налогового бремени налогоплательщиков.

Проанализируем наличие и достаточность нормативно-правовой базы и иной информации по данному вопросу.

Первое упоминание категории «налоговая льгота» встречается в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» ^[7]. Несмотря на отсутствие в Законе дефиниции «налоговая льгота», в нем содержится открытый перечень видов налоговых льгот, а именно:

— необлагаемый минимум объекта налога;

— изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;

— освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

— понижение налоговых ставок;

— вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);

— целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);

— прочие налоговые льготы.

Налоговый кодекс РФ признал налоговую льготу в качестве самостоятельного элемента налогообложения и впервые в ст. 56 закрепил законодательное определение налоговой льготы: это преимущество, предоставляемое отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов, предусмотренное законодательством о налогах и сборах, по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или уплачивать их в меньшем размере.

Из данного определения следует, что налоговая льгота обладает следующими признаками:

1) устанавливается законодательно;

2) применяется в течение определенного времени;

3) является правом налогоплательщика;

4) предусматривает снижение налогового бремени для налогоплательщиков;

5) не носит индивидуальный характер, хотя предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков^[7].

Данный перечень можно дополнить:

6) носит целевой характер, то есть вводятся с целью государственного регулирования отдельных отраслей (сфер, видов деятельности) экономики, решения социальных вопросов;

7) считается эффективной, если выполняет фискальную, регулирующую, стимулирующую, социальную функции.

Вместе с тем, Налоговый кодекс РФ не содержит таких определений, как налоговые изъятия, скидки и вычеты, а ограничивается лишь перечислением объектов, операций и доходов, не подлежащих налогообложению, или категорий налогоплательщиков, освобождаемых от уплаты налогов.

Так, анализируя налоговые льготы и механизм их функционирования, через их влияние на экономику государства, можно столкнуться с близким по значению понятием – налоговая преференция ^[8].

В отличие от налоговых льгот, носящих необязательный характер их применения, налоговая преференция – это предоставление государством преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков в виде снижения сумм налоговых обязательств, носящих обязательный характер, на условиях встречных обязательств со стороны налогоплательщика. Следует подчеркнуть, что приостановить или не применять узаконенные преференции, в отличие от налоговых льгот, налогоплательщик не вправе. За неприменение и неправильное применение преференций могут быть предусмотрены штрафы, а вот неприменение льгот не штрафуется ^[8]. К тому же при отказе от применения льготы налогоплательщик не обязан информировать налоговый орган.

Вместе с тем, нельзя не согласиться, что слова «льгота, преференция, послабление» по сути своей являются синонимами. Все они обозначают некие преимущества, которые получают отдельные группы налогоплательщиков при соблюдении ими определенных условий. При этом законодательством предусмотрены и другие механизмы снижения налогового бремени, отличающиеся по своей сути от налоговых льгот и преференций ^[9,10,11]. Отсутствие детализации понятийного аппарата в Налоговом кодексе РФ, не дает возможности объективно вести учет выпадающих объемов бюджетов, а также оценивать результат введения и применения иных инструментов, снижающих налоговое бремя налогоплательщиков.

Взять, к примеру, ставку 0% по НДС, применение которой фактически освобождает налогоплательщика от уплаты НДС при наличии у него объекта налогообложения. Данное положение вызывает дискуссию на предмет, является ли это льготой? По нашему мнению, данный инструмент не является налоговой льготой. В то же время, мы не можем отнести его и к преференции.

В данном случае целесообразно говорить о механизме избежания двойного налогообложения реализации товаров (работ, услуг) в режиме экспорта.

Похожая ситуация с налоговыми вычетами. Действующий Налоговый кодекс РФ не содержит определения «налогового вычета», однако использует этот термин для таких налогов, как: НДФЛ, НДС, акцизы и налог на имущество физических лиц. Обращаем внимание, что единый термин «налоговый вычет» использован для разнородных инструментов.

Так, налоговые вычеты по косвенным налогам не соответствуют ряду признаков налоговых льгот. Они предусмотрены для всех без исключения лиц, являющихся плательщиками конкретных косвенных налогов, а в результате – не обеспечивают преимущества налогоплательщикам, поскольку все налогоплательщики вправе применять налоговые вычеты. Кроме того, налоговые вычеты по косвенным налогам, в отличие от налоговых льгот, не являются факультативным элементом налогообложения. По нашему мнению, это механизм, позволяющий реализовать переложение налога на его конечного плательщика.

В то же время налоговые вычеты по НДФЛ и налогу на имущество физических лиц правомерно отнести к налоговым льготам в соответствии с присущими им признаками.

Исследуя вопросы результативности налоговых льгот и прочих преимуществ в действующей практике налогообложения, нами был сделан вывод, что методики оценки их эффективности принятые и действующие во всех субъектах РФ и муниципальных образованиях, ограничиваются лишь оценкой такого инструмента, как налоговые льготы. Вне поля зрения остаются прочие сходные механизмы, влияющие на налоговое бремя налогоплательщиков.

Учитывая то, что в современном налоговом законодательстве параллельно существуют разные явления, устанавливающие определенные преимущества для налогоплательщиков, актуальным становиться приведение в соответствие их формы и содержания. В этом смысле, необходимость проведения инвентаризации, позволит систематизировать все налоговые преимущества по классификационным признакам (табл. 3), выделив сходства и отличия и, таким образом, выработать некий общий подход к разработке критериев и расчетных показателей, оценивающих их эффективность, что, в конечном итоге, должно способствовать рациональному налогообложению со стороны государства, эффективному стимулированию деятельности хозяйствующих субъектов и созданию условий поддержки проживания граждан.

Таблица 3. Классификация действующих налоговых льгот и прочих налоговых преимуществ для целей их инвентаризации

Следует отметить, что отнести те или иные инструменты к определенной их группе в чистом виде не представляется возможным: в зависимости от инвестиционной направленности, льготы могут быть одновременно социальными и экономическими, прямыми или условными и т.д.

Предложенная группировка налоговых льгот и прочих налоговых преимуществ для целей их инвентаризации позволяет сформулировать критерии их результативности и дифференцировать расчетные показатели в соответствии с их целевыми ориентирами. К примеру, показателями экономических (стимулирующих) льгот могут выступать: инвестиции в основной капитал по видам экономической деятельности, оборот организации данного вида экономической деятельности, объем производства, размеры среднемесячной заработной платы в организации и др.

Если целью выступает развитие определенных территорий, то используются такие показатели, как: объем ВРП, инвестиции в основной капитал, обороты организации, уровень занятости, улучшение условий труда и др.

Деление льгот на срочные и бессрочные необходимо, чтобы к периоду окончания срока его действия льгота была привязана к процедуре ее оценки. Такая оценка должна подтвердить, что цели, преследуемые при введении льготы достигнуты и пролонгировать ее нет необходимости: в случае, если цель не достигнута, то принимается решение о ее продлении или отмене.

Инвентаризацию налоговых льгот и прочих преимуществ целесообразно начинать с их характеристики. Приведем примеры характеристик некоторых видов налоговых льгот (табл. 4.1-4.2).

Таблица 4.1. Идентификация (характеристика) налогового вычета по НДФЛ для целей инвентаризации

Таблица 4.2. Идентификация (характеристика) налоговой льготы по налогу на имущество организаций для целей инвентаризации

Критериями эффективности могут выступать:

- техника (механизм) предоставления: предполагает устранение (либо уменьшение) встречных финансовых потоков (оптимизацию бюджетных расходов) путем замены налоговых льгот на налоговые субсидии;

- целесообразность: налоговой льготой не могут воспользоваться налогоплательщики, основной целью которых является минимизация налоговых обязательств;

- широта охвата налоговой льготы (критерий востребованности);

- достижение цели предоставления: наблюдается (прогнозируется) достижение конкретных результатов и качественных изменений в социально-экономическом развитии территории (улучшение финансовых показателей деятельности, а также положения социально незащищенных категорий граждан, улучшение состояния окружающей среды, развитие культуры, спорта, образования и др.);

- прозрачность предоставления: исполнительным органам власти известны либо отдельные получатели льгот, либо сумма выпадающих доходов бюджетов;

- бюджетная эффективность: оценивается путем соотношения объема прироста поступлений налогов в консолидированный бюджет;

- экономическая эффективность: экономические последствия, выразившиеся в изменении показателей финансово-экономической деятельности налогоплательщиков: процент оборачиваемости активов (скорость оборачиваемости средств, высвобожденных в результате льгот). В данном случае важен временной критерий (не налоговый период, а календарный год, что была сопоставимость…);

- инвестиционная/инновационная эффективность: коэффициент оценивается путем соотношения объема инвестиций в основной капитал за период, подлежащий оценке (как правило, 5 лет), к объему полученной налогоплательщиком льготы за этот период.

Алгоритм инвентаризации налоговых льгот и прочих преимуществ может быть представлен следующими этапами:

1) группирование и систематизация налоговых льгот и преимуществ;

2) характеристика налоговой льготы;

3) определение цели введения налоговой льготы;

4) разработка (применение) критериев эффективности, исходя из целевой направленности налоговой льготы (развитие территории, сокращение поляризации денежных доходов населения, производство стимулирование производства инновационной продукции, инвестиционная деятельность и др.).